Некоторые особенности отражения операций по договору о совместной деятельности (О.Б.Шашкова, "Консультант бухгалтера", N 1, январь 2000 г.)

Некоторые особенности отражения операций по договору о совместной
деятельности


Общая часть


Совместная деятельность регулируется статьями 1041 - 1054 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

В соответствии с гражданским законодательством совместная деятельность без создания для этой цели юридического лица осуществляется на основе договора между ее участниками. По договору простого товарищества стороны (участники) обязуются путем объединения имущества и усилий совместно действовать для достижения общей хозяйственной или другой цели, не противоречащей законодательным актам. Сторонами (участниками) в договоре могут быть как коммерческие организации, так и физические лица. Следует обратить внимание на то, что физическим лицам законодательно разрешено заключать договора простого товарищества только в случае, если они зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей (пункт 2 статьи 1041 ГК РФ).

Порядок ведения общих дел по совместной деятельности устанавливается условиями договора.

Статья 1044 ГК РФ предусматривает несколько допустимых вариантов.

Первый - ведение общих дел поручается одному из участников договора.

Второй - каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей.

В этих случаях полномочия товарища на совершение сделок подтверждается доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества в письменном виде, в котором особо оговорен порядок ведения общих дел. При включении в договор такого условия наличие доверенности не обязательно.

Третий - ведение общих дел осуществляется совместно всеми участниками договора простого товарищества. В данном случае при заключении каждой сделки требуется письменное согласие каждого товарища.

На практике наиболее распространен первый вариант, как самый удобный. При нем на товарища, назначенного вести общие дела, одновременно возлагается обязанность по ведению бухгалтерского учета общего имущества. Эта обязанность предполагает ведение отдельного баланса, своевременное оформление и представление бухгалтерской, налоговой и другой документации как самим товарищам, так и государственным налоговым органам. Данные отдельного баланса в баланс предприятия товарища, ведущего бухгалтерский учет общего имущества, не включаются.

Однако, возможно использовать второй и третий варианты порядка ведения общих дел по договору простого товарищества. Тогда обязанности по ведению общих дел и бухгалтерскому учету возлагаются на разных товарищей. Товарищ, уполномоченный осуществлять бухгалтерский учет хозяйственных операций, делает это на основании первичных документов, предоставляемых уполномоченными вести общие дела товарищами.

В зависимости от условий договора общие дела ведутся по общему согласию или по большинству голосов. Права товарищей при решении общих вопросов признаются равными и не зависят от вклада в общее имущество. Решения товарищей оформляются либо протоколом, либо дополнительным соглашением, которые должны быть подписаны всеми товарищами и являются неотъемлемой частью договора простого товарищества.

Пунктом 2 приказа Минфина России от 24 декабря 1998 г. N 68н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества" (далее Указания) признано утратившим силу письмо Минфина России от 24 января 1994 г. N 7 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности". В связи с этим рассмотрим порядок отражения некоторых операций на отдельном балансе товарищем, ведущим общие дела по договору простого товарищества.

Вопросы отражения этих операций у участников совместной деятельности в данной статье не рассматриваются.


Отражение участником СД, ведущим общие дела по договору простого
товарищества, операций по поступлению первоначальных взносов
(вкладов) в общее имущество


Для осуществления совместной деятельности каждый из товарищей обязан внести свой вклад в общее дело. Это условие является существенным, так как в противном случае договор признается незаключенным. Вклад участника может состоять не только из денег или иного имущества, но и из профессиональных знаний, навыков, умений, деловой репутации и деловых связей. Денежная оценка вкладов товарища производится по соглашению сторон, зафиксированному договором или дополнительным соглашением, в противном случае вклады товарищей предполагаются равными (статья 1042 ГК РФ).

Имущественные вклады товарищей принимаются к бухгалтерскому учету совместной деятельности на основании первичных документов об оприходовании имущества (накладная, акт приемки-передачи, квитанция к приходному ордеру и пр.). Намного сложнее документально подтвердить вклад в общее имущество в форме профессиональных знаний, навыков, умений, деловой репутации и деловых связей. По мнению автора, условие внесения вклада в такой форме достаточно зафиксировать в договоре. Подтверждать факт вклада в общее дело не нужно, поскольку профессиональные знания, навыки, умения, деловая репутация и деловые связи являются неотъемлемым свойством товарища, участвующего в договоре. В бухгалтерском учете совместной деятельности логично отражать оценочную стоимость вклада на счете 04 "Нематериальные активы". Такие нематериальные активы амортизации не подлежат, так как их получение не связано с отвлечением оборотных средств предприятия.

Для каждого отдельного случая необходимо вырабатывать индивидуальный подход к документальному оформлению операции.

Расчеты по денежным и имущественным взносам участников договора и распределению прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на счете 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" с выделением аналитических счетов для каждого товарища.

Одним из изменений, внесенных в методологию бухгалтерского учета операций по совместной деятельности, является обязательное открытие отдельного банковского счета для расчетов по совместной деятельности.

- Поступление денежных средств участников договора простого товарищества на счета обособленного баланса отражается следующими проводками:

дебет счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет" кредит счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".

- Поступление основных средств и других материальных (имущественных) ценностей от участников отражается в учете по оценочной стоимости следующими проводками:

дебет счетов 01 "Основные средства", 04, 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 41 "Товары" кредит счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".

Пунктом 9 Указаний определено, что в целях бухгалтерского учета начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам осуществляется в порядке, установленным Положением по ведению бухгалтерского учета, вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее методов начисления амортизации до заключения договора простого товарищества. В целях налогообложения, суммы амортизационных отчислений по основным средствам начисляются от первоначальной стоимости по единым нормам, утвержденным постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", а по нематериальным активам - исходя из установленного срока их полезного использования (пункт 56 Закона о бухгалтерском учете). Первоначальной стоимостью имущества, внесенного в качестве вклада в совместную деятельность, будет его оценка по договору. В пункте 9 Указаний нет упоминания о начислении износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов, тем более что с 1 января 1999 г. внесены изменения в порядок начисления амортизации МБП (пункт 23 ПБУ 5/98). Было бы логичным предположить, что вышеназванные указания по начислению амортизации должны распространяться и на порядок начисления амортизации малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Имущество, объединяемое товарищами для осуществления совместной деятельности, в момент принятия на отдельный баланс не облагается никакими налогами, а именно:

- в соответствии с пунктом 3 статьи 39 части первой НК РФ не признается реализацией товаров, работ, услуг "передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер в частности, вклады в уставной (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору совместной деятельности)". Следовательно, объединяемые товарищами денежные средства, основные средства, нематериальные активы и иное имущество в момент их получения налогом на добавленную стоимость не облагаются;

- Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (статья 11) в отношении вкладов товарищей устанавливает, что "объединяемые предприятием в целях осуществления совместной деятельности денежные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налога, иное имущество, а также средства от добровольных пожертвований и взносов граждан, не подлежат обложению налогом".


Порядок отражения в бухгалтерском учете отдельных статей затрат,
связанных с осуществлением договора простого товарищества


Порядок распределения затрат между товарищами для их возмещения зависит от условий договора или дополнительного соглашения к нему. Если соглашение между товарищами отсутствует, каждый несет расходы пропорционально его вкладу. Однако, нельзя освободить кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов, такое соглашение считается ничтожным (статья 1046 ГК РФ).

В случае если договором простого товарищества либо дополнительным к нему соглашением не определен порядок покрытия расходов, понесенных одним товарищем в интересах остальных товарищей, сумма расходов распределяется между товарищами пропорционально их вкладам в общее имущество.

Для отражения в бухгалтерском учете совместной деятельности данных затрат необходимо выполнить следующие условия:

- товарищ должен подтверждать первичными документами факт произведенных затрат;

- произведенные затраты должны быть признаны остальными товарищами и определен порядок их распределения;

- принятое решение должно быть оформлено дополнительным соглашением и подписано всеми товарищами.

Если выполнены все условия, затраты принимаются к бухгалтерскому учету в соответствии с первичными документами (договор, счет-фактура, акт приемки выполненных работ, платежное поручение):

1. дебет счетов 20 "Основное производство", 44 "Издержки обращения" и пр. кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приняты к учету затраты.

2. дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - выделение суммы НДС.

3. дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 19 - сумма НДС принята к зачету.

4. дебет счета 60 кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - оплачены счета сторонних организаций за оказанные ими работы и услуги в интересах совместной деятельности. Сумма расходов, понесенная одним товарищем, отражена на счете 76 в качестве кредиторской задолженности, подлежащей распределению между всеми товарищами.

5. Произведенные затраты распределены между товарищами пропорционально сумме их вкладов либо в соответствии с порядком, установленным договором или дополнительным соглашением к нем. Расчеты оформлены бухгалтерской справкой.

6. дебет счета 76 кредит счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества"/товарищ 1 - в соответствием с установленным порядком зачтена в качестве вклада в совместную деятельность часть затрат товарищу, оплатившему расходы.

7. дебет счета 51 кредит счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества"/товарищ - отражено поступление на расчетный счет совместной деятельности возмещение части затрат от остальных товарищей.

8. дебет счета 76 кредит счета 51 - компенсация затрат товарищу на разницу между фактической суммой оплаты и его долей затрат.

На практике часто применяется другой вариант отражения затрат, произведенных одним товарищем в интересах остальных товарищей.

Поскольку Гражданским кодексом признается вкладом в совместную деятельность все, что товарищ вносит в общее дело (статья 1042), то договором может быть предусмотрено право товарищей вносить вклады в совместную деятельность в виде фактически произведенных расходов, оплаченных за счет собственных средств.

К бухгалтерскому учету совместной деятельности такие затраты принимаются на основании первичных документов, предоставляемых оплатившим их товарищем (договор, счет-фактура, платежное поручение, акт приемки выполненных работ), и соглашения товарищей с признанием целесообразности этих затрат:

дебет счета 60 кредит счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".

Важной статьей состава затрат при осуществлении хозяйственных операций по договору простого товарищества является начисление заработной платы сотрудникам, задействованным в совместной деятельности, и соответствующих отчислений в фонды социального и медицинского страхования, фонд занятости, пенсионный фонд.

Нормативные акты РФ не содержат прямых или косвенных указаний, позволяющих сделать вывод о документальном оформлении и отражении в бухгалтерском учете данных затрат. Однако, можно предложить следующие решения этого вопроса.

Участники совместной деятельности могут заключать сделки только от имени всех товарищей, что делает невозможным возникновение трудовых и гражданско-правовых отношений между таким объединением юридических (физических) лиц, как простое товарищество, и работниками. Трудовые договоры, договоры подряда и т.п. о выполнении работ, связанных с осуществлением совместной деятельности, могут быть заключены только от имени одного из ее участников.

Представляется логичным, что заключать трудовые и гражданско-правовые договоры с физическими лицами на исполнение трудовых обязанностей, выполнение работ, оказание услуг, связанных с выполнением задач, предусмотренных договором простого товарищества, должен товарищ, которому поручено ведение бухгалтерского учета операций по совместной деятельности. Считаем допустимым возлагать такие обязанности и на любое другое лицо, являющееся стороной по договору простого товарищества. Данное решение должно быть зафиксировано либо договором, либо дополнительным соглашением к нему.

Кроме того, выполнять обязанности, связанные с осуществлением совместной деятельности, могут штатные работники других предприятий, являющихся стороной по договору простого товарищества. Расходы по оплате труда и выплате вознаграждений относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), производимой и реализуемой по договору о совместной деятельности, и отражаются в бухгалтерском учете совместной деятельности следующими проводками:

дебет счетов 20, 26 "Общехозяйственные расходы", 44 и пр. кредит счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".

Вопрос источника оплаты труда сотрудников, нанятых специально для выполнения связанных с совместной деятельностью обязанностей, не вызывает затруднений, так как она должна производиться за счет средств общего имущества товарищей.

Иногда в совместной деятельности используется труд штатных работников предприятия, являющегося стороной по договору простого товарищества, и для этих целей используется только часть рабочего дня, а в остальное рабочее время эти сотрудники выполняют свои обязанности по постоянному месту работы. В этом случае вопросы оплаты труда могут быть решены следующими способами:

- по решению товарищей установлено:

а) количество часов, в течение которых работники выполняют обязанности, связанные с совместной деятельностью;

б) фиксированная сумма оплаты их труда;

- сумма оплаты определяется по фактически отработанному в интересах совместной деятельности времени, в соответствии с табелем учета рабочего времени и установленной тарифной ставкой оплаты труда.

Пунктом 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору простого товарищества установлен порядок бухгалтерского учета имущества, предоставленного в общее пользование, в отличие от общей собственности:

"Имущество, переданное в общее пользование товарищей и не находящееся в общей собственности товарищей, учитывается на забалансовых счетах в оценке, указанной в договоре простого товарищества. Бухгалтерский учет такого имущества ведется по простой системе".

Если договором простого товарищества предусмотрено вознаграждение за предоставление имущества в общее пользование, то причитающиеся товарищам суммы вознаграждения отражаются следующими проводками:

дебет счета 26 кредит счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".

Данные суммы вознаграждения налогом на добавленную стоимость облагаться не будут, ибо не являются платой за реализацию продукции (работ, услуг).


Порядок распределения результатов хозяйственном деятельности
в период действия договора простого товарищества


По окончании отчетного периода выявленный на счете 80 "Прибыли и убытки" финансовый результат подлежит списанию на счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". О суммах причитающихся каждому участнику совместной деятельности доли прибыли или убытка товарищ, уполномоченный вести бухгалтерский учет совместной деятельности, ежеквартально сообщает каждому участнику этой деятельности и налоговому органу по месту нахождения указанного предприятия (пункт 11 статьи 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"). Законодательством не установлена форма уведомления участника о полученной прибыли, поэтому она разрабатывается самостоятельно.

Распределение прибыли, убытка и других результатов совместной деятельности между участниками договора простого товарищества отражается в бухгалтерском учете у товарища, ведущего общие дела, в следующем порядке:

Прибыль:

дебет счета 88 кредит счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".

Перечисление участникам сумм, причитающихся согласно договору, отражается следующей проводкой:

дебет счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" кредит счета 51.

Убыток:

дебет счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" кредит счета 88.

По мере погашения участниками полученного убытка:

дебет счета 51 кредит счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".

Сроки предоставления товарищем, ведущим бухгалтерский учет, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, не могут быть позднее сроков, установленных Законом о бухгалтерском учете (пункты 7, 12 Указаний).

В случае, если договором простого товарищества предусмотрено распределение других результатов совместной деятельности, например, изготовленной продукции, созданного в процессе совместной деятельности другого имущества, то его списание в порядке распределения между участниками договора простого товарищества в бухгалтерском учете отражается с использованием счетов реализации по себестоимости:

дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" кредит счета 40 "Готовая продукция";

дебет счета 74, субсчет "Расчет по договору простого товарищества" и (или) субсчет "Расчеты по долгосрочным инвестициям" кредит счета 46.

Финансовый результат от данной операции будет равен нулю.

Вопрос включения оборотов по распределению имущества между товарищами в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость решается по тому же принципу, как и при распределении имущества при прекращении договора простого товарищества.


Порядок отражения в бухгалтерском учете совместной деятельности
операций по возврату участнику имущества, в результате прекращения
договора простого товарищества


По окончании срока действия договора простого товарищества или его прекращении, находящееся в общей собственности товарищей, имущество, и возникшие у них общие права требования подлежат разделу.

Возврат денежных средств, внесенных товарищами в качестве вкладов:

дебет счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" кредит счета 51.

Списывается стоимость имущества в оценке, предусмотренной договором простого товарищества, и (или) в сумме фактических затрат на приобретение или создание:

дебет счета 46 кредит счетов 40, 41 и др.;

дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" кредит счета 01;

дебет счета 48 "Реализация прочих активов" кредит счетов 04, 08 "Капитальные вложения", 10, 12.

Если за период действия договора простого товарищества общее имущество было переоценено, списывается сумма переоценки:

дебет счета 87 "Добавочный капитал", субсчет "Прирост имущества по переоценке" кредит счета 47.

Отражаются суммы вклада или доли в общей собственности:

дебет счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" и (или) субсчет "Расчеты по долгосрочным инвестициям" кредит счетов 46, 47, 48.

Одновременно списывается сумма амортизации по основным средствам и нематериальным активам, начисленная за период совместной деятельности товарищей:

дебета счета 02 "Износ основных средств" кредит счета 47;

дебет счета 05 "Амортизация нематериальных активов" кредит счета 48.

При возврате имущества, приобретенного или созданного в рамках совместной деятельности, следует учитывать, что пунктом 10 Инструкции о порядке исчисления НДС установлено:

"Не облагаются налогом средства, полученные в виде пая (доли) в натуральной и денежной форме при ликвидации или реорганизации организаций (предприятий) в размере, не превышающем их уставный фонд, а также пай (доля) юридических лиц при выходе их из организаций (предприятий) в размере, не превышающем вступительный взнос".

Исключений из указанного порядка применения налога на добавленную стоимость при возврате имущества, приобретенного или созданного в результате совместной деятельности, действующим законодательством не установлено. И, следовательно, имущество, передаваемое в порядке его распределения, облагается налогом на добавленную стоимость.

дебет счетов 46, 47, 48 кредит счета 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость".

При этом сумма налога, уплаченная при приобретении этого имущества, принимается к зачету.

Финансовый результат, выявленный в результате этой операции, подлежит списанию на счет 88. Подробный порядок распределения результатов совместной деятельности описан в настоящей статье.


О.Б.Шашкова,

аудитор аудиторской фирмы "Аваль"



Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.