Налоговый контроль за расходами физических лиц (И.О. Аксенова, "Законодательство", N 4, апрель 2000 г.)

Налоговый контроль за расходами физических лиц


Закон от 20 июля 1998 г. так и не вступил в силу


С 1 января 2000 г. на территории Российской Федерации введена система налогового контроля за крупными расходами физических лиц.

Право налоговых органов проверять расходы физических лиц впервые было предусмотрено Федеральным законом от 20 июля 1998 г. N 116-ФЗ "О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходов" (далее - Закон от 20 июля 1998 г.). Этот закон должен был вступить в силу 24 января 1999 г., но Федеральным законом от 9 февраля 1999 г. N 27-ФЗ начало его действия перенесено на 24 января 2000 г.

Фактически Закон от 20 июля 1998 г. так и не вступил в силу. В июле 1999 г. в первую часть Налогового кодекса (НК) РФ были внесены значительные изменения и дополнения*(1). В частности, в нее включены ст. 86.186.3, устанавливающие новый порядок проведения налогового контроля за расходами физических лиц. Названные статьи НК РФ введены в действие с 1 января 2000 г., а Закон от 20 июля 1998 г. в связи с принятием изменений и дополнений к части первой НК РФ был признан утратившим силу.

В статье 86.1 НК РФ закреплено, что целью налогового контроля за расходами физического лица является установление соответствия между крупными расходами физического лица и его доходами. С этой целью в НК РФ определены: круг лиц, чьи расходы могут подлежать контролю, перечень имущества, приобретение которого влечет возбуждение процедуры налогового контроля, обязанности регистрирующих органов по предоставлению информации о совершенных сделках, а также обязанности лиц, приобретающих дорогостоящее имущество.

В соответствии со ст. 86.1 НК РФ контроль соответствия крупных расходов доходам физического лица может проводиться только в отношении лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. Понятие физического лица налогового резидента РФ дано в ст. 11 НК РФ. Согласно названной статье, таковым является лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин или лицо без гражданства), фактически находящийся на территории России не менее 183 дней в календарном году. К примеру, гражданин России может не признаваться налоговым резидентом РФ, если в течение одного календарного года он 183 или более дней находился за рубежом. Соответственно, не будет признаваться налоговым резидентом РФ и иностранный гражданин, если в течение года он находился в России менее 183 дней.

Для сравнения отметим, что Закон от 20 июля 1998 г. допускал возможность контроля в отношении всех физических лиц плательщиков подоходного налога, т. е. как являющихся, так и не являющихся налоговыми резидентами РФ. Сужение круга лиц, расходы которых подлежат контролю, продиктовано, очевидно, следующими соображениями. Система налогового контроля за расходами вводилась прежде всего для выявления фактов неуплаты налогов с доходов. Закон РФ "О подоходном налоге" построен на принципе резидентства. В соответствии со ст. 1 этого закона и резиденты, и нерезиденты признаются плательщиками подоходного налога. Но если налоговые резиденты РФ обязаны уплачивать подоходный налог со всех доходов вне зависимости от места их получения, то лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, уплачивают подоходный налог в России только с доходов, полученных от источников в Российской Федерации. Доходы, полученные нерезидентами от источников за пределами РФ, налогообложению в России не подлежат. Соответственно налоговые органы РФ не только реально не могут проверить размер этих доходов и правильность исчисления с них налогов, но и не вправе этого делать.

Помимо контроля за расходами лиц, приобретающих определенное имущество, Закон от 20 июля 1998 г. предусматривал контроль за расходами лиц, оказывающих другим лицам финансовое содействие в приобретении этого имущества. Таким образом, если бы лицо, приобретающее имущество, сослалось бы в подтверждение своих доходов на заем, полученный у другого физического лица, тот, кто предоставил заем, был бы обязан давать налоговым органам сведения об источниках своих доходов. В статье 86.1 НК РФ этого требования нет, следовательно, налоговый контроль может осуществляться только за расходами на приобретение имущества в собственность.

В отличие от положений Закона от 20 июля 1998 г. ст. 86.1 НК РФ не определяет минимальную сумму, в пределах которой расходы на приобретение имущества не подлежат контролю. В соответствии с названной статьей налоговые органы контролируют расходы на приобретение определенного имущества независимо от их размера. Фактически НК РФ предполагает, что любые расходы на приобретение перечисленного в ст. 86.1 НК РФ имущества являются крупными.

К имуществу, расходы на приобретение которого подлежат контролю со стороны налоговых органов, НК РФ относит следующие объекты:

недвижимое имущество, за исключением многолетних насаждений*(2);

механические транспортные средства, не относящиеся к недвижимому имуществу*(3);

акции открытых акционерных обществ, государственные и муниципальные ценные бумаги, а также сберегательные сертификаты;

культурные ценности*(4);

золото в слитках.


Предоставление информации о сделках физических лиц


Система налогового контроля, установленная НК РФ, основана на том, что информацию о приобретении имущества в собственность налоговые органы получают от организаций и уполномоченных лиц, осуществляющих регистрацию имущества, регистрацию сделок с имуществом и регистрацию прав на это имущество. Однако положения ст. 86.2 НК РФ о том, кто и какую информацию должен предоставлять налоговым органам, не продуманы и не согласуются с нормами гражданского законодательства о порядке приобретения имущества в собственность.

Для примера рассмотрим ситуацию с приобретением прав на недвижимость. В соответствии со ст. 218, 219 ГК РФ право собственности на недвижимое имущество может возникать на основании договора или иной сделки с предыдущим собственником, а также в результате нового строительства. По смыслу ст. 86.1 НК РФ налоговые органы вправе осуществлять контроль за расходами независимо от способа приобретения прав на недвижимость. Между тем в ст. 86.2 устанавливается, что орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, обязан информировать налоговые органы только о сделках с недвижимостью.

В принципе, сведения о регистрации вновь созданного недвижимого имущества и его владельце могут быть получены налоговыми органами в порядке ст. 85 НК РФ. Пункт 4 данной статьи предусматривает, что органы, осуществляющие учет и регистрацию недвижимого имущества, являющегося объектом налогообложения, обязаны сообщать о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе и его владельцах в налоговые органы в десятидневный срок после регистрации имущества. Однако в соответствии с п. 5 ст. 83 НК РФ эта информация направляется для постановки физических лиц на учет в налоговых органах по месту нахождения принадлежащей им недвижимости, а не в целях проведения контроля за крупными расходами.

Официальная позиция налоговой службы по этому вопросу отражена в приказе МНС РФ от 22 декабря 1999 г. N АП-3-08/408 "Об утверждении Положения о порядке проведения налогового контроля за расходами физического лица". Она состоит в том, что для целей налогового контроля за крупными расходами под приобретением в собственность имущества понимается совершение сделки купли-продажи или иной сделки отчуждения этого имущества (п. 5 Положения). Таким образом, расходы, связанные со строительством нового объекта недвижимости (в частности, при строительстве дома, при приобретении квартиры в результате долевого участия в строительстве и т. п.), контролю со стороны налоговых органов не подлежат.

Что касается предоставления сведений о сделках, совершенных с недвижимым имуществом, то следует отметить расхождения в содержании ст. 86.1 и 86.2 НК РФ. Гражданский кодекс предусматривает множество видов сделок, в результате которых имущество может перейти в собственность другого лица. Это происходит согласно договорам купли-продажи, мены, ренты, аренды с правом выкупа и т. д. Кроме того, имущество может быть передано другому лицу в целях погашения долга по какому-либо обязательству. Так, ст. 409 ГК РФ допускает передачу имущества в качестве отступного. В статье 55 Федерального закона от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" предусмотрена возможность передачи недвижимого имущества залогодержателю по соглашению об удовлетворении требований залогодержателя за счет заложенного недвижимого имущества.

Все указанные действия влекут переход права собственности на имущество к новому приобретателю и осуществляются на возмездной основе. Однако ст. 86.2 НК РФ сформулирована таким образом, что в налоговые органы должна направляться информация только о зарегистрированных сделках купли-продажи имущества. Сложно сказать, чем обусловлено это ограничение*(5). Фактически это означает сужение сферы налогового контроля за крупными расходами, поскольку предоставление информации об иных сделках, направленных на отчуждение имущества, и, следовательно, о расходах по этим сделкам законодательно не предусмотрено. В то же время на практике могут возникать трудности с разграничением сделок купли-продажи имущества и иных сделок отчуждения имущества. Проблемы возможны, к примеру, в случаях заключения смежных договоров (например, договора мены с условием об оплате разницы в ценах при обмене неравноценного имущества) и смешанных договоров, содержащих элементы различных договоров, в том числе и элементы договора купли-продажи.

Учитывая, что в соответствии с п. 7 ст. 86.2 НК РФ за непредставление информации, указанной в этой статье, регистрирующий орган может быть привлечен к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ, можно предположить, что в спорных случаях информация о сделках все-таки будет направляться в налоговые органы.

Неопределенность в этом вопросе может являться причиной обжалования действий налоговых органов по проведению контроля за расходами. В пункте 3 ст. 86.1 НК РФ содержится четкое указание на то, что налоговый контроль производится должностными лицами налоговых органов посредством получения информации от регистрирующих органов и организаций. Если требование о даче пояснений об источниках средств, израсходованных на приобретение имущества, предъявлено налоговым органом на основе информации, не предусмотренной ст. 86.2 НК РФ, то такие действия следует рассматривать как нарушение порядка проведения налогового контроля. Соответственно лицо, в отношении которого проводится налоговый контроль, вправе обратиться в суд с жалобой на незаконные действия налогового органа, чтобы добиться отмены требования о даче пояснений об источниках средств и о представлении специальной декларации.

Похожая ситуация сложилась и с представлением сведений о сделках купли-продажи ценных бумаг. Пункт 3 ст. 86.2 НК РФ возлагает обязанность информировать налоговые органы о зарегистрированных сделках купли-продажи ценных бумаг на лиц, регистрирующих сделки с ценными бумагами. Сложность состоит в том, что в гражданском законодательстве вообще нет такого понятия, как регистрация сделок с ценными бумагами.

В соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" на рынке ценных бумаг могут осуществляться два вида деятельности, связанных с учетом прав на ценные бумаги, депозитарная деятельность и деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг. В ряде случаев операции с ценными бумагами действительно могут совершаться только путем обращения владельца ценных бумаг к этим лицам (например, при выпуске ценных бумаг в бездокументарной форме). Однако в этих случаях речь не идет о регистрации самих сделок с ценными бумагами. Обращение к реестродержателю или депозитарию не рассматривается как условие действительности сделки с ценными бумагами либо как условие признания договора купли-продажи ценных бумаг заключенным или незаключенным. Фактически в ст. 149 ГК РФ и ст. 29 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" говорится об обращении к указанным лицам уже на стадии исполнения сделок отчуждения ценных бумаг для фиксации перехода прав на ценные бумаги. Более того, для сделок с некоторыми ценными бумагами, в частности, с предъявительскими ценными бумагами, выпущенными в документарной форме, достаточно простой передачи ценной бумаги новому владельцу, т. е. вообще не требуется ни обращаться к уполномоченным лицам, ни их впоследствии уведомлять.

Исходя из сказанного, следует признать, что ст. 86.2 НК РФ, по сути, не предусматривает направления налоговым органам информации о сделках, совершенных с ценными бумагами.

В отношении транспортных средств п. 2 ст. 86.2 требует, чтобы органы ГИБДД МВД РФ направляли информацию не о фактах совершения сделок с транспортными средствами, а о фактах регистрации самих транспортных средств. Этот подход также объясняется тем, что действующее гражданское законодательство не устанавливает требования об обязательной государственной регистрации сделок с транспортными средствами. В то же время, поскольку налоговому контролю подлежат расходы на приобретение имущества в собственность, в налоговые органы должны направляться только сведения о фактах регистрации, обусловленных сменой собственника транспортного средства. Сведения о регистрации в связи с заключением договоров аренды, безвозмездного пользования транспортными средствами, а также в связи с выдачей доверенностей на право управления автомобилем (хотя в большинстве случаев такие "доверенности" прикрывают сделку купли-продажи) в налоговые органы не представляются.

Информация о приобретении культурных ценностей направляется в налоговые органы нотариусами, удостоверяющими сделки с культурными ценностями (ст. 86.2 НК РФ). Круг сделок, о которых необходимо сообщать налоговым органам, вновь ограничен договорами купли-продажи. При этом в поле зрения налоговых органов реально будет попадать лишь часть таких договоров, так как в соответствии с гражданским законодательством нотариальное удостоверение сделок с культурными ценностями не является обязательным и может осуществляться только по соглашению сторон.


Действия налоговых органов при проведении контроля


При получении информации о регистрации имущества и сделок с ним налоговые органы сопоставляют данные о стоимости имущества с данными о доходах физического лица, указанными в декларации о доходах за предыдущий налоговый период, а если такая декларация не подавалась, то со сведениями, указанными в справках о доходах физического лица, и другими имеющимися в налоговом органе сведениями за предыдущий налоговый период.

В статье 86.3 НК РФ не определен срок, в течение которого должна быть осуществлена такая проверка. По аналогии здесь может быть применен трехмесячный срок, установленный ст. 88 НК РФ для проведения камеральных проверок, но в случае его пропуска никаких особых последствий, например, невозможности осуществления дальнейших мероприятий, в рамках налогового контроля не наступает.

В пункте 1 ст. 86.3 НК РФ закреплено право налоговых органов составить акт о несоответствии расходов и доходов физического лица и в месячный срок с момента составления этого акта направить физическому лицу письменное требование о даче пояснений об источниках средств, израсходованных на приобретение имущества. Однако эти действия могут совершаться лишь "если произведенные расходы превышают доходы, заявленные физическим лицом в его декларации за предыдущий налоговый период, или налоговые органы не располагают информацией о доходах физического лица за предыдущий налоговый период".

Приведенная формулировка представляется не совсем корректной. По сути, в данном пункте речь идет об уже произведенных расходах, т. е. о фактах исполнения покупателями обязанностей по оплате приобретаемого имущества. Однако в большинстве случаев регистрирующие органы не проверяют исполнение договоров и не обязаны проводить такую проверку. Если в самом договоре не содержится отметок об уплате денег, факт исполнения покупателем обязанности по оплате имущества может удостоверяться расписками в получении денег, соответствующими актами и другими документами в зависимости от выбранного сторонами способа расчетов. Причем эти документы при регистрации или нотариальном удостоверении договоров представляться не должны. Более того, условия договора об отчуждении имущества могут предусматривать отсрочку или рассрочку оплаты имущества. Таким образом, сумма сделки и сумма произведенных расходов по этой сделке далеко не всегда будут совпадать.

По смыслу ст. 86.3 НК РФ при отсутствии документального подтверждения расходов на приобретение имущества налоговые органы не вправе предъявлять физическим лицам требования о даче пояснений. Если же такое требование будет направлено, его можно будет обжаловать в судебном порядке.

Требование о даче пояснений об источниках доходов представляет собой требование о представлении специальной декларации с указанием всех источников и размеров средств, израсходованных на приобретение имущества. Согласно п. 2 ст. 86.3 НК РФ, специальная декларация должна представляться в 60-дневный срок.

В качестве источников средств на приобретение имущества в специальной декларации могут быть указаны любые доходы, с которых уплачен подоходный налог, либо не подлежащие налогообложению в соответствии с действующим законодательством доходы. Они могут быть получены не только в предшествующем календарном году, но и ранее, а также в текущем налоговом периоде.

К декларации могут быть приложены копии документов, подтверждающих заявленные в ней сведения. Следует отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 86.3 НК РФ приложение документов является правом, а не обязанностью лица, представляющего специальную декларацию. Поэтому в случае представления декларации без подтверждающих документов к физическому лицу не могут применяться меры ответственности. Если же специальная декларация вообще не будет подана, возможно привлечение физического лица к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы сведений, предусмотренных НК РФ. Штраф за данное правонарушение составляет 50 рублей и может быть взыскан только в судебном порядке по иску налогового органа.

В то же время во всех этих случаях, а также при расхождении данных об источниках и размерах средств, указанных в специальной декларации, с суммами расходов налоговые органы вправе осуществлять все действия, предусмотренные НК РФ, в целях выявления фактов неуплаты подоходного налога, т. е. проводить налоговую проверку, вызывать физических лиц для дачи объяснений и т. д. Это прямо предусмотрено п. 25 Положения о порядке проведения контроля за расходами физического лица от 22 декабря 1999 г. Однако реальная возможность осуществления этих мер вызывает сомнения, поскольку в настоящее время механизм проведения налоговых проверок в отношении физических лиц в налоговом законодательстве практически не разработан. Кроме того, необходимо учитывать, что при выявлении фактов неуплаты физическим лицом налогов обязанность доказать состав правонарушения лежит на налоговом органе.


И.О. Аксенова


-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".

*(2) Согласно ст. 130 ГК РФ, к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т. е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. Недвижимым имуществом в соответствии с названной статьей являются здания, сооружения, жилые дома, квартиры и комнаты в них. Кроме того, к объектам недвижимости ГК РФ приравнивает подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты. Отнесение этих объектов к недвижимым обусловлено тем, что для них традиционно устанавливается такой же правовой режим, как и для недвижимости.

*(3) В соответствии с постановлением Совета Министров РФ от 23 октября 1993 г. N 1090 "О правилах дорожного движения" под механическими транспортными средствами понимаются транспортные средства, приводимые в движение двигателем (кроме мопеда), тракторы и самоходные машины. В соответствии с постановлением Правительства РФ от 12 августа 1998 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ" государственной регистрации на территории РФ подлежат автомототранспортные средства с рабочим объемом двигателя более 50 см3 и максимальной конструктивной скоростью более 50 км/час, тракторы, самоходные дорожно-строительные и иные машины, а также прицепы к ним.

*(4) Понятие культурных ценностей содержится в Основах законодательства РФ о культуре, Законе РФ от 15 апреля 1993 г. N 4804-1 "О вывозе и ввозе культурных ценностей", Федеральном законе от 15 апреля 1998 г. N 64-ФЗ "О культурных ценностях, перемещенных в Союз ССР в результате второй мировой войны и находящихся на территории Российской Федерации".

*(5) Закон от 20 июля 1998 г. предусматривал информирование налоговых органов обо всех сделках с перечисленным в данном акте имуществом.



Налоговый контроль за расходами физических лиц


Автор


И.О. Аксенова


Практический журнал для руководителей и менеджеров "Законодательство", 2000, N 4


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.