Некоторые особенности применения НДС (Г. Бубнова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 23, июнь 2000 г.)

Некоторые особенности применения НДС


Государство ежегодно выделяет из бюджетов всех уровней средства для развития приоритетных отраслей сельского хозяйства. Как показывает практика, в большинстве случаев финансовая помощь (дотация) сельхозтоваропроизводителям оказывается не денежными средствами, а поставками топлива, минеральных удобрений, кормами и другими товарно-материальными ценностями, приобретаемыми за счет средств целевого бюджетного финансирования, а также в порядке проведения различного рода взаимозачетов.

Рассмотрим механизм применения НДС в указанных ситуациях, учитывая, что на практике наиболее часто возникают проблемы зачета (возмещения) входного НДС по приобретаемым за счет бюджетных средств материальным ресурсам.

Согласно п. 9 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" товары (работы, услуги), приобретаемые за счет средств целевого бюджетного финансирования, оплачиваются с учетом НДС, который возмещению не подлежит, а покрываются за счет вышеназванных источников. Указанная норма Инструкции разъясняет налогоплательщикам, каким образом оплачиваются поставщикам товары (работы, услуги), приобретаемые за счет средств целевого бюджетного финансирования и за счет каких источников возмещаются суммы НДС, уплаченные поставщикам в составе цены приобретенных товаров (работ, услуг). Почему данная норма не позволяет налогоплательщикам отнести на расчеты с бюджетом входной НДС? Попытаемся найти ответ на этот вопрос.

Содержание п. 9 Инструкции N 39 вытекает из положений ст. 7 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон). Согласно п. 1 ст. 7 данного Закона реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость. Это означает, что при приобретении товаров (работ, услуг) налог на добавленную стоимость уплачивается поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены реализованного товара.

Следовательно, при приобретении сельскохозяйственными предприятиями товаров (работ, услуг) за счет средств целевого бюджетного финансирования налог на добавленную стоимость, включенный в цену реализованных товаров (работ, услуг), уже оплачивается поставщику за счет средств целевого бюджетного финансирования. Иными словами, размер дотации определяется с учетом НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона N 1992-1, устанавливающим общий порядок исчисления НДС, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Из данной нормы следует, что НДС уплачивается налогоплательщиком в бюджет за счет сумм налога, полученных им в составе цены товаров (работ, услуг) от покупателя. При этом Закон предусматривает, что из сумм налога, полученных от покупателя товаров (работ, услуг), налогоплательщик вычитает суммы налога, которые уплачены им поставщикам товаров, использованных при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Таким образом, у налогоплательщиков возникает право возместить расходы, понесенные в связи с уплатой НДС поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) за счет средств, полученных от покупателя.

В случае оплаты поставщикам товаров (работ, услуг) сумм НДС за счет средств целевого бюджетного финансирования расходы организации по уплате налога, входящего в цену приобретаемых товаров (работ, услуг), покрываются за счет средств целевого бюджетного финансирования (т.е. за счет бюджета), а не за счет сумм налога, полученных от покупателя. Поэтому у организаций, которые уплачивают НДС поставщикам товаров, использованных при производстве товаров (работ, услуг), за счет средств целевого бюджетного финансирования, отсутствуют основания для повторного возмещения из бюджета сумм налога, уплаченных поставщикам товаров, поскольку суммы НДС, уплаченные поставщику, уже возмещены организации за счет бюджетных средств.

В случае отнесения указанных сумм НДС на расчеты с бюджетом возникнет ситуация двойного возмещения налога, уплаченного поставщикам по приобретаемым товарно-материальным ресурсам (первый раз - за счет бюджета, второй раз - за счет покупателя), что приведет к нарушению норм п. 2 ст. 7 Закона.

Из изложенного можно сделать вывод, что уменьшение полученных налогоплательщиком от покупателя сумм НДС, которые уже были оплачены поставщикам товаров бюджетными средствами, неправомерно. Поэтому исходя из положений ст. 7 Закона и была предусмотрена указанная норма Инструкции.

Право на вычет (зачет) входного НДС у покупателя возникает при наличии следующих условий: реальной оплаты приобретенных товарно-материальных ценностей (без участия бюджетных средств), их оприходования и счета-фактуры, зарегистрированного в журнале учета, а также книге покупок в соответствии с установленным порядком.

Не меняет сути налоговых отношений порядок применения НДС по материальным ценностям, поступающим сельхозтоваропроизводителям в качестве дотаций на сельхозпродукцию, предусмотренных в расходной части соответствующего уровня бюджета на очередной финансовый год.

Получая дотацию из бюджета в натуральном выражении, сельскохозяйственные организации не производят реальной оплаты сумм НДС, учтенных в стоимости оприходованных товарно-материальных ценностей. Следовательно, право на возмещение (зачет) из бюджета входного налога у них отсутствует, поскольку не выполняется одно из условий возмещения, установленных Законом.

По-иному рассматриваются налоговые отношения, возникающие в случаях, когда дотация из бюджета выделяется в виде товарного кредита на возвратной основе. В таких ситуациях приобретаемые товарно-материальные ценности за счет целевых бюджетных средств, предоставленных крестьянскому хозяйству на возвратной основе, до момента их возврата в бюджет рассматриваются как средства целевого бюджетного финансирования, за счет которых на основании указанной Инструкции списываются суммы НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов.

В момент возврата бюджетных средств у хозяйств возникает право на зачет (возмещение) сумм входного НДС по ранее оплаченным, оприходованным и отнесенным за счет источника материальным ценностям.

Аналогичный механизм зачета (возмещения) входного НДС применяется и к ассоциациям крестьянских (фермерских) хозяйств, выделяющим сельхозтоваропроизводителям полученный из бюджета нижестоящего уровня кредит. Рассмотрим суть проблемы.

Получая от фермеров на условиях возврата кредита сельхозпродукцию, ассоциации имеют право на зачет НДС по оприходованным и оплаченным товарам только после их реализации и возврата бюджетных средств в соответствующий бюджет.

До момента зачисления денежных средств на доходные счета соответствующего уровня бюджета ассоциации не являются собственниками сельхозтоваров, полученных от фермеров в счет погашения долга. Следовательно, они не вправе поставить к зачету сумму НДС, отраженную в счете-фактуре по сельхозтоварам, отгруженным в счет погашения фермерами кредита.

Рассмотрим порядок применения НДС крестьянскими (фермерскими) хозяйствами.

В соответствии со ст. 259 Гражданского кодекса Российской Федерации членами крестьянского (фермерского) хозяйства на базе имущества хозяйства может быть создано хозяйственное товарищество или производственный кооператив, имеющие статус юридических лиц, которые согласно Закону N 1992-1 признаются плательщиками налога на добавленную стоимость.

Вместе с тем п. 2 ст. 23 ГК РФ установлено, что глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица (ст. 257), признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства. При этом срок перерегистрации созданных до введения в действие части первой ГК РФ крестьянских хозяйств не установлен.

Следовательно, если крестьянское (фермерское) хозяйство продолжает осуществлять свою деятельность без изменения правового статуса, то оно является плательщиком налога на добавленную стоимость.

С даты государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства в качестве индивидуального предпринимателя его статус плательщика налога на добавленную стоимость утрачивается, так как согласно Закону индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не являются плательщиками НДС. Это означает, что начиная с того отчетного периода, в котором проведена перерегистрация хозяйств, индивидуальные предприниматели по реализации товаров, выполнению работ или оказанию услуг налог на добавленную стоимость не начисляют, счета-фактуры не составляют и соответственно книги покупок и книги продаж не ведут.

Следует обратить внимание на очень важное в методологии исчисления НДС обстоятельство. Организации, индивидуальные предприниматели, не являющиеся согласно Закону плательщиками НДС, не имеют права вычесть (зачесть) из бюджета сумму НДС, уплаченную поставщикам по приобретенным товарно-материальным ценностям, используемым в процессе производства своей продукции. Указанные суммы входного НДС относятся вместе со стоимостью материальных ресурсов на издержки производства и обращения.

При перерегистрации крестьянских (фермерских) хозяйств в индивидуальных предпринимателей ранее возмещенные хозяйству, функционирующему на правах юридического лица, суммы входного налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарно-материальным ценностям (включая и основные средства), подлежат восстановлению в бюджет с суммы их остаточной стоимости с последующим списанием на издержки производства и обращения.

Правомерность такого подхода обусловлена механизмом исчисления и уплаты НДС, установленным в п. 2 ст. 7 Закона, который предусматривает вычет (зачет) входного НДС за счет сумм НДС, полученных от покупателя.

В случае перерегистрации крестьянского (фермерского) хозяйства в индивидуального предпринимателя источника для зачета (возмещения) входного НДС не возникает, так как кредитовые обороты по счету 68 "Расчеты с бюджетом" не начисляются. При таких обстоятельствах оставшаяся сумма входного НДС, приходящаяся на недоамортизированную часть, подлежит восстановлению в бюджет.

Следует подчеркнуть, что поскольку физические лица (в том числе индивидуальные предприниматели) не являются плательщиками НДС, то при закупке у них организациями-налогоплательщиками товаров суммы входного НДС по ним на балансе организации равны нулю. Это означает, что организации, закупающие товары у физических лиц, уплачивают в бюджет всю сумму НДС, полученную от покупателя, без уменьшения ее на стоимость приобретенных товаров, что на практике в большинстве случаев приводит к снижению конкурентоспособности закупленных у физических лиц товаров и, как следствие, к потере их деловой активности.

Однако Федеральный закон от 2.01.2000 г. N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" внес существенные изменения в порядок исчисления НДС по сельскохозяйственным товарам, приобретаемым у физических лиц. Так, согласно абзацу 7 п. 2 ст. 1 данного Закона у заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других предприятий при закупке сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия у физических лиц при дальнейшей реализации этой продукции или результатов ее переработки облагаемый оборот определяется в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения продукции без налога на добавленную стоимость.

В соответствии с разъяснениями МНС России от 3.02.2000 г. N ВГ-6-03/99@ аналогичный порядок определения облагаемого оборота применяется указанными предприятиями при реализации результатов переработки сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, закупленных у физических лиц (индивидуальных предпринимателей), на производственной базе других предприятий на давальческой основе. При этом указанные организации, реализующие закупленные ими сельскохозяйственную продукцию, сырье и продовольствие как у физических, так и у юридических лиц, должны вести раздельный учет покупной стоимости такой продукции, сырья и продовольствия, а также оборотов по их реализации. В противном случае применяется общеустановленный порядок исчисления НДС.

Рассмотрим порядок исчисления НДС на конкретном примере. Организация закупила у физического лица сельскохозяйственное сырье общей стоимостью 100 ед. (НДС на его стоимость не начисляется, так как физические лица не являются плательщиками НДС). Расходы организации на переработку данного сырья составили 50 ед., цена реализации товара сформировалась в сумме 150 ед. Для определения налогооблагаемой базы из цены реализации вычитаем цену приобретения (150 - 100 = 50 ед.), полученную сумму умножаем на ставку НДС, например 10% (50 ед. х 10% = 5 ед.), и получаем окончательную цену реализации сельскохозяйственного товара, составляющую 155 ед. (150 + 5).

Указанные расчеты свидетельствуют о наличии режима наибольшего финансового благоприятствования для покупателей таких товаров или результатов их переработки, ранее закупленных у физических лиц. Такой, по сути, льготный режим налогообложения создает реальные предпосылки для активизации хозяйственной деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств, а также физических лиц, занимающихся сельскохозяйственным производством.

В заключение следует подчеркнуть, что особый режим налогообложения применяется только в отношении оборотов по реализации сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, закупаемого у физических лиц. По промышленным товарам, приобретенным у данных субъектов хозяйственной деятельности, применяется общеустановленный порядок исчисления НДС.

Г. Бубнова,

советник налоговой службы I ранга



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение