Особенности организации, бухгалтерского учета и налогообложения операций между генподрядной и субподрядными организациями в строительстве (В.Р.Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2000 г.)

Особенности организации, бухгалтерского учета и налогообложения
операций между генподрядной и субподрядными организациями
в строительстве


Подрядные организации выполняют работы по генеральным, прямым и субподрядным договорам.

Работы, выполняемые организацией по договору, заключенному с застройщиком на всю стоимость работ по стройке в целом, относятся к работам, выполняемым по генеральным договорам.

В отдельных случаях на крупных стройках, в виде исключения, может быть заключено несколько генеральных договоров.

Работы, выполняемые организацией по договору, заключенному непосредственно с застройщиком на строительство отдельных объектов и комплексов работ, относятся к работам, выполняемым по прямым договорам.

Работы, выполняемые организацией по договору, заключенному с другой подрядной организацией на производство отдельных видов работ, относятся к работам, выполняемым по субподрядным договорам.

Необходимость использования услуг субподрядных организаций при осуществлении капитального строительства обусловлена специфичностью отдельных видов строительно-монтажных работ, обеспечения строек материально-производственными запасами и, наконец, традиционными подходами к организации строительного процесса.

Возможность привлечения генподрядчиком субподрядных организаций регламентируется статьей 706 ГК РФ:

"если из договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика".

Ответственность за нарушение данного требования установлена той же статьей ГК РФ. Так, в частности, подрядчик, который привлек к исполнению договора подряда субподрядчика в нарушение положений договора, несет перед заказчиком ответственность за убытки, причиненные участием субподрядчика в исполнении договора. Это означает, что в данном случае генподрядчик несет ответственность перед обеими сторонами - заказчиком - в случае нарушения сроков исполнения или ухудшения качества работ, и перед субподрядчиком - в случае, если заказчик отказывается принимать и оплачивать работы, выполненные не той организаций, с которой заключен договор подряда.

Заказчик может заключать и прямые договоры на выполнение определенных видов работ минуя генподрядную организацию, но, в соответствии с пунктом 4 статьи 706 ГК РФ, для этого требуется согласие генподрядчика. Разумеется, в данном случае ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение работы непосредственно перед заказчиком несут организации, с которыми заключены такие соглашения.

Кроме того, заказчик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком.

В период становления и развития новых рыночных отношений новые нормативные документы, регламентирующие взаимоотношения между генподрядными и субподрядными организациями, не разрабатывались и не утверждались. Из ранее разработанных (в период плановой экономики) нормативных документов продолжает действовать Положение о взаимоотношениях организаций - генеральных подрядчиков с субподрядными организациями, утвержденное постановлением Совмина СССР от 26 декабря 1986 г. N 1550 (далее - Положение).

В свое время отдельные требования Положения были обязательны к применению строительными организациями всех отраслей народного хозяйства (министерства и ведомства могли лишь устанавливать отраслевые особенности применения Положения для организаций, входящих в их систему).

Разумеется, Положение продолжает действовать в части не противоречащей вновь вышедшим законодательными и нормативным документам.

В настоящее время большая часть положений данного документа может быть весьма успешно использована при заключении договоров подряда и субподряда, а также при организации бухгалтерского учета в подрядных строительных организациях.


Особенности составления договора строительного субподряда


Договор субподряда является основным документом, регламентирующим взаимоотношения генподрядчика и субподрядчика и определяющим их экономическую ответственность за невыполнение договорных обязательств. Договоры субподряда заключаются генподрядчиком с субподрядчиком по объектам строительства, включенным в план капитального строительства и имеющим утвержденные в установленном порядке титульные списки.

Допускается заключение генподрядчиком договора субподряда на выполнение работ по комплексному монтажу всего технологического, энергетического оборудования и сопутствующих ему специальных строительных работ с одной субподрядной организацией, ведущей монтаж основного технологического, энергетического оборудования.

Договор субподряда на выполнение отдельных видов и комплексов работ заключаются генподрядчиком на основе договора подряда на капитальное строительство. При заключении и исполнении договора субподряда стороны руководствуются требованиями гражданского законодательства, Правилами о договорах подряда на капитальное строительство, ПБУ 2/94 и нормативными документами Госстроя РФ.

При заключении и исполнении договора субподряда следует иметь в виду, что выполнение обязанностей заказчика по работам, на которые заключен договор субподряда, возлагается на генподрядчика, а обязанностей подрядчика - на субподрядчика.

Субподрядчик несет ответственность перед генподрядчиком за выполнение отдельных видов и комплексов работ в объемах и сроки, определенные в договорах подряда.

Субподрядчик, осуществляющий по договорам субподряда монтаж основного технологического и энергетического оборудования, обязан совместно с генподрядчиком и заказчиком обеспечить ввод в действие мощностей и объектов в установленные сроки.

Обязанности по договору субподряда рекомендуется распределять следующим образом.

Генподрядчик обязан:

- обеспечить строительную готовность объекта, конструкций и отдельных видов работ для производства субподрядчиком последующего комплекса работ; передать субподрядчику утвержденную в установленном порядке проектно-сметную документацию в части выполняемых им работ;

- обеспечить своевременное открытие и непрерывность финансирования работ; принять законченные виды и комплексы работ и произвести оплату выполненных монтажных и специальных строительных работ;

- осуществить комплектную передачу субподрядчику оборудования, материалов и изделий, поставка которых возложена на генподрядчика (заказчика), в соответствии с графиками их передачи, строго увязанными со сроками выполнения строительно-монтажных работ и ввода в действие мощностей и объектов;

- координировать деятельность субподрядчиков, участвующих в строительстве.

Кроме того, генподрядчик осуществляет контроль и технический надзор за соответствием выполняемых субподрядчиком работ рабочим чертежам и строительным нормам и правилам, а материалов, изделий и конструкций - стандартам и техническим условиям, не вмешиваясь при этом в оперативно-хозяйственную деятельность субподрядчика. При выявлении отклонений от утвержденной проектно-сметной документации, а также рабочей документации, строительных норм и правил генподрядчик выдает предписание субподрядчику об устранении допущенных отклонений, а в необходимых случаях о приостановлении работ и не оплачивает эти работы до устранения допущенных отклонений.

До прибытия на строительство персонала субподрядчика генподрядчик обязан принимать адресованные субподрядчику грузы, выгружать их, складировать, составлять акты приемки по количеству и качеству, а также другие акты и передавать эти акты субподрядчику.

Генподрядчик обязан предоставить субподрядчику на период ведения работ по согласованному при подписании договора перечню:

- помещение для конторы участка старшего производителя работ, производителя работ и мастера, оборудованное отоплением, освещением и телефоном;

- складские помещения и площадки для складирования материалов открытого хранения;

- производственные, санитарно-бытовые и другие помещения в соответствии со спецификой работ, выполняемых субподрядчиком.

За предоставляемые генподрядчиком указанные здания и сооружения арендная плата взимается с субподрядчика в соответствии с нормами амортизационных отчислений. Кроме арендной платы субподрядчик возмещает расходы по отоплению и освещению арендуемых помещений, за пользование телефоном по действующим тарифам.

Генподрядчик в соответствии с проектом организации строительства обеспечивает субподрядчика электроэнергией (кроме субподрядчиков, имеющих раздельный учет расхода электроэнергии с генподрядчиком), водой, паром, теплом, газом, сжатым воздухом и другими ресурсами в количестве, необходимом для выполнения отдельных видов и комплексов работ, а при отсутствии у генподрядчика этих ресурсов он обеспечивает передачу субподрядчику не позднее чем за месяц до начала работ документов соответствующих организаций о разрешении на пользование электроэнергией, паром, водой, теплом, газом, сжатым воздухом и другими ресурсами от существующих источников.

Учет предоставляемой электроэнергии, воды, пара, тепла, газа, сжатого воздуха и других ресурсов производится по фактическому расходу, определяемому на основании показаний контрольно-измерительной аппаратуры, а при ее отсутствии - по журналу учета фактически отработанного агрегатами субподрядчика времени, подтвержденного двусторонним актом.

При производстве субподрядчиком работ на объектах, отдаленных от основной площадки, на которых генподрядчик работы не ведет, эксплуатацию устройств по обеспечению электроэнергией, паром, теплом, сжатым воздухом, газом, водой и другими ресурсами осуществляет субподрядчик.

Генподрядчик предоставляет субподрядчику право пользования подъездными и внутриплощадочными железнодорожными путями и при наличии подвижного состава производит перевозку грузов субподрядчика по внутриплощадочным железнодорожным путям наравне со своими грузами в порядке, предусмотренном особыми условиями к договору субподряда.

Штрафы, связанные со сверхнормативным простоем вагонов по вине субподрядчика, оплачиваются субподрядчиком.

Временная подводка магистральных сетей водопровода, канализации, паропровода, сжатого воздуха и других сетей к объектам строительства до мест присоединения разводок, включая распределительные устройства, производится генподрядчиком за счет средств, предусмотренных в сводной смете на строительство временных зданий и сооружений. По соглашению сторон эту работу может производить субподрядчик за отдельную плату. Временная разводка этих сетей в пределах рабочей зоны производится субподрядчиком за свой счет.

По объектам строительства, расположенным на обособленной строительной площадке, где работы выполняются только субподрядчиком, подводка временных инженерных сетей осуществляется последним за отдельную плату.

Пожарно-сторожевая охрана строительной площадки осуществляется генподрядчиком, который устанавливает соответствующую дислокацию постов.

По требованию субподрядчика генподрядчик устанавливает дополнительные посты, расходы по содержанию которых возмещаются субподрядчиком по утвержденной для генподрядчика стоимости поста. Пожарно-сторожевая охрана оборудования, систем, мастерских, складов, кладовых и других сооружений и материальных ценностей субподрядчика, находящихся вне строительной площадки, осуществляется последним.

При производстве строительно-монтажных работ на действующем предприятии, в случае невозможности изолировать строительную площадку, пожарно-сторожевая охрана осуществляется заказчиком. Генподрядчик несет ответственность за целостность и сохранность завезенных субподрядчиком на строительную площадку материалов, строительных машин и имущества. За материалы и имущество закрытого хранения он несет ответственность в том случае, если склады этих материалов по окончании рабочего времени передаются охране генподрядчика опечатанными.

Генподрядчик несет ответственность за сохранность сданных ему законченных субподрядчиком работ до сдачи объектов.

Субподрядчик обязан:

- выполнять по договору субподряда отдельные виды и комплексы работ в установленные графиком производства монтажных и специальных строительных работ сроки согласно рабочим чертежам и в соответствии со строительными нормами и правилами;

- произвести индивидуальное испытание смонтированного им оборудования; принять участие в комплексном опробовании оборудования; сдаче рабочей комиссии законченных объектов строительства, подготовленных к выпуску продукции или оказанию услуг, и обеспечить совместно с генподрядчиком и заказчиком ввод их в действие в установленные сроки.

Субподрядчик обязан возмещать генподрядчику все его расходы по приемке, доставке на склады и хранению грузов, прибывших в адрес субподрядчика.

Договор субподряда заключается генподрядчиком с субподрядчиком при наличии рабочей и другой документации, необходимой для его заключения. Составление проекта договора субподряда, особых условий к нему и представление их генподрядчику является обязанностью субподрядчика.

Сроки начала и окончания выполнения отдельных видов и комплексов работ устанавливаются в договоре субподряда исходя из сроков, установленных в договоре подряда на капитальное строительство.

Обеспечение выполняемых субподрядчиками работ, предусмотренных договором субподряда, материалами, изделиями и конструкциями является обязанностью генподрядчика, за исключением материалов, изделий и конструкций, обеспечение которыми согласно договору строительного подряда возложено на заказчика и субподрядчика.

Если поставляемые для производства монтажных и специальных строительных работ материалы, изделия и конструкции, обеспечение которыми возложено на генподрядчика (заказчика), не соответствуют указанным в проектной документации спецификациям, государственным стандартам, техническим условиям, эталонам и образцам, утвержденным в установленном порядке, то они подлежат замене им в установленный субподрядчиком срок, обеспечивающий своевременное выполнение возложенных на него работ.

Оборудование, подлежащее монтажу, материалы, изделия и конструкции, обеспечение которыми возложено на генподрядчика (заказчика), передаются субподрядчику генподрядчиком или по его поручению заказчиком при участии генподрядчика на приобъектных складах строительно-монтажных организаций комплектно, в соответствии с требованиями стандартов и технических условий, в полной исправности и в сроки, предусмотренные согласованным сторонами графиком передачи оборудования, материалов и изделий.

Оборудование, переданное генподрядчиком (заказчиком) субподрядчику по акту, находится на ответственном хранении у субподрядчика до подписания в установленном порядке акта приемки оборудования после индивидуальных испытаний.

В бухгалтерском учете передача генподрядчиком оборудования в монтаж оформляется так же, как заказчиком подрядчику:

- приобретенное оборудование учитывается на счете 07 "Оборудование к установке" (так как в данном случае генподрядчик выполняет обязанности заказчика, то данный счет может быть открыт и в подрядной строительной организации, несмотря на то, что в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) он ведется только в организациях-застройщиках);

- после оформления акта передачи оборудования в монтаж субподрядчик отражает его у себя на забалансовом счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа";

- после завершения монтажных работ и включения их стоимости в Справку о стоимости выполненных работ и затрат (формы N 3) субподрядчик списывает стоимость оборудования с забалансового счета, а генподрядчик включает ее в состав незавершенного строительства (счет 20 "Основное производство");

если приобретение оборудования, предназначенного к установке, возложено на заказчика, то его стоимость генподрядчик отражает только за балансом и в состав стоимости незавершенного строительства не включает.

Оборудование, находящееся у генподрядчика (заказчика) сверх нормативного срока хранения, передается им субподрядчику для монтажа после проведения предмонтажной ревизии и устранения дефектов, вызванных длительным хранением.

Если оборудование находится на складах сверх нормативного срока хранения в связи с задержкой по вине субподрядчика начала монтажных работ против сроков, установленных графиком работ, предмонтажная ревизия и устранение дефектов оборудования, вызванных длительным хранением, осуществляются за счет средств субподрядчика. Если задержка начала монтажных работ произошла по вине генподрядчика (заказчика) предмонтажная ревизия и устранение дефектов оборудования осуществляются за счет генподрядчика (заказчика).

Если работы по предмонтажной ревизии и устранению дефектов оборудования осуществлялись генподрядчиком, а возмещение расходов должно возлагаться на субподрядчика, целесообразно суммы произведенных расходов отразить не в составе расчетов по претензиям (счет 63 "Расчеты по претензиям"), а как авансы, выданные субподрядной организации (счет 61 "Расчеты по авансам выданным"). При последующих расчетах эта сумма снимается с задолженности генподрядной организации перед субподрядной.

Расчеты за материалы, изделия и конструкции, поставка которых возложена на генподрядчика (заказчика), производятся по той же схеме, что и материалы поставки заказчика генподрядной организации. Ранее в наших публикациях мы подробно рассматривали схему бухгалтерских проводок, оформляемых при этом. Сейчас же лишь напомним, что, по нашему мнению, наиболее оптимальной является традиционная схема, при которой стоимость материалов отражается в составе выданных авансов, которые впоследствии засчитываются при расчетах за выполненные объемы строительно-монтажных работ.

Положением рекомендовалось при передаче субподрядчику материалов, изделий, конструкций и оборудования генподрядчик (заказчик) обязан был передавать субподрядчику на покрытие расходов по приемке и хранению 30% средств, предусмотренных на заготовительно-складские расходы по материалам и изделиям, и 20% средств, предусмотренных на заготовительно-складские расходы по оборудованию. Сейчас это требование может показаться непонятным, хотя все достаточно просто - материалы учитывались, в основном по оптовым ценам промышленности, которые соответствовали сметным ценам. Любое отклонение от этих цен требовало исчерпывающих обоснований, которые не всегда могли быть приняты контролирующими организациями - заказчиком и финансирующим органом (отделением Стройбанка). В настоящее время расчеты ведутся по учетным ценам (рыночным ценам с учетом общехозяйственных и транспортно-заготовительных расходов). Поэтому необходимость в передаче части расходов субподрядчику отпала - полная стоимость материалов отпускаемых субподрядчику, определяется до их передачи и в этой оценке отражается в учете и отчетности.

В том случае, когда обязанность по обеспечению стройки материалами возложена на заказчика, а их передача осуществляется через склады генподрядчика, целесообразно учитывать полученные материалы на счете 10 "Материалы", субсчет "Строительные материалы", а распределение сумм общехозяйственных и транспортно-заготовительных расходов производить в общем порядке.


Особенности оформления расчетов
за выполненные строительно-монтажные работы


В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) в строительных организациях по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражается стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда, определяемая по документам, служащим основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками или субподрядчиками (в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), a по дебету - фактическая себестоимость сданных работ (в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство").

Подрядные строительные и монтажные организации, когда они являются генеральными подрядчиками (головными организациями), расчеты со своими субподрядчиками (соисполнителями) также отражают на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В соответствии с договором на строительство расчеты между застройщиком и подрядчиком, генподрядчиком и субподрядчиком могут осуществляться:

- в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах;

- после завершения всех работ на объекте строительства (ПБУ 2/94 пункт 5).

Наиболее распространенным является первый способ. Это обусловлено, в первую очередь, большой продолжительностью производственного цикла. Кроме того, могут возникнуть некоторые сложности с учетом сумм, поступивших в оплату будущей готовой строительной продукции. В этой ситуации целесообразно использовать счет 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам", который Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение.

По дебету счета учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных предприятием этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 в дебет счета 36. Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 64 "Расчеты по авансам полученным".

По окончании всех этапов работ в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 36, списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62, погашается за счет полученных авансов в корреспонденции с дебетом счета 64 и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет, в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.

Аналитический учет по счету 36 ведется по видам работ.

Таким образом, реализация строительной продукции генподрядчиком заказчику с использованием счета 36 будет оформляться следующими проводками:

дебет счета 20 кредит счетов учета производственных затрат - на суммы фактической себестоимости выполненных строительно-монтажных работ;

дебет счета 51 кредит счета 64 - на суммы оплаты, поступившие от заказчика по выполненным и принятым комплексам работ;

дебет счета 36 кредит счета 20 - на сумму фактической себестоимости принятых и оплаченных заказчиком объемов работ;

дебет счета 46 кредит счета 46 - на ту же сумму. Проводка оформляется одновременно с предыдущей;

дебет счета 62 кредит счета 46 - на ту же сумму;

дебет счета 64 кредит счета 62 - на сумму оплаты в части, приходящейся на стоимость сданных и оплаченных заказчиком строительно-монтажных работ.

Расчеты генподрядчика с субподрядчиком ведутся, в основном, на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В соответствии с пунктом 4.37 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных письмом Минстроя России 4 декабря 1995 г. N БЕ-11-260/7 (далее - Типовые методические рекомендации), выполненные субподрядными организациями, принятые и оплаченные генеральным подрядчиком комплексы специальных строительных работ учитываются генеральным подрядчиком до их сдачи заказчику по договорной цене на счете 20 в составе незавершенного строительного производства на отдельном субсчете, как выполненные субподрядными организациями, и не включаются в себестоимость строительных работ генподрядчика.

Подобная схема позволяет обеспечить формирование данных для статистической отчетности и налогообложения.

Выше мы говорили о распределении общехозяйственных расходов при хранении и отпуске материалов поставки генподрядчика. Однако, при организации взаимоотношений между генподрядчиком и субподрядчиком возникает необходимость распределения и других видов общехозяйственных расходов.

В соответствии с пунктом 4.29 Типовых методических рекомендаций расходы на содержание аппарата управления строительной организации относятся на накладные расходы основного производства структурных подразделений. Генподрядчики ежемесячно уменьшают величину накладных расходов на сумму затрат по обслуживанию субподрядчиков в соответствии с договорами подряда между ними, списывая их со счета 26 "Общехозяйственные расходы" на счет 60. Соответственно субподрядчики увеличивают величину накладных расходов по дебету счета 26 с отражением по кредиту счета 62.


Особенности формирования финансовых результатов


Порядок определения финансовых результатов деятельности подрядных строительных организаций, по нашему мнению, в законодательных и нормативных актах проработан недостаточно.

В соответствии с Типовыми методическими рекомендациями конечный финансовый результат (балансовая прибыль или убыток) деятельности строительной организации слагается из финансового результата от сдачи заказчику объектов, работ и услуг, предусмотренных договорами, реализации на сторону основных средств и иного имущества строительной организации, продукции и услуг подсобных и вспомогательных производств, находящихся на балансе строительной организации, а также доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

To есть приведено общее определение балансовой прибыли организации, которое не вызывает сомнений в своей правильности, однако, с точки зрения практической малоприменимо.

Прибыль (убыток) от сдачи заказчику объектов, выполненных строительных и других работ, предусмотренных договором на строительство, определяется как разница между выручкой от реализации указанных работ и услуг, выполненных собственными силами, по ценам, установленным в договоре, без налога на добавленную стоимость и других вычетов, предусмотренных законодательством, и затратами на их производство и сдачу.

При налогообложении выручка от сдачи заказчику объектов, строительных и других работ и услуг определяется либо по мере их оплаты в полном объеме по договорной стоимости (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за выполненные работы (услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - при поступлении средств в кассу), либо по мере сдачи объектов, выполнения работ и услуг и передачи их в установленном договором порядке заказчику.

При применении метода определения выручки по поступлению средств следует иметь в виду, что порядок и сроки приемки объектов и выполненных работ и расчетов за них устанавливаются в договоре по соглашению сторон. Расчеты могут осуществляться: в форме авансов под выполненные работы на конструктивных элементах или этапах, или после завершения всех работ по договору.

Эти положения Типовых методических рекомендаций также правильны и, по существу, цитируют соответствующие положения налогового законодательства по налогу на прибыль. Однако и они не дают ответа на главный вопрос, как арифметически определять прибыль от реализации строительной продукции.

Некоторую ясность вносит ПБУ 2/94, в соответствии с которым, финансовый результат у подрядчика строительства это прибыль или убыток подрядной строительной организации, определяемый одним из двух методов, в зависимости от принятых форм определения дохода:

- по отдельным выполненным работам или

- по объекту строительства.

Выбор метода определения финансового результата производится подрядчиком в зависимости от степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них по объекту строительства. Подрядчик может использовать при определении финансового результата от реализации подрядных работ одновременно два указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство.

ПБУ 2/94 установлено два основных метода определения финансового результата:

- при определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности;

- в случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства применяется метод "Доход по стоимости объекта строительства".

При применении метода "Доход по стоимости работ по мере их готовности" финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат.

Объем выполненных работ определяется в установленном порядке, исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета.

Затраты, приходящиеся на выполненные работы, определяются прямым методом и (или) расчетным путем.

Применение этого метода расчета финансового результата допускается в случаях, если объем выполненных работ и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены.

Затраты по производству данных работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ - как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства.

Использование метода "Доход по стоимости объекта строительства" предусматривает определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство как разницу между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства.

Таким образом, довольно исчерпывающе установлен порядок определения конченого результата деятельности организации по всему заказу или по его отдельным комплексам, стоимость которых может быть точно оценена.


Особенности налогообложения расчетных операций
между генподрядной и субподрядной организациями


Трудностей при обложении подобных операций налогом на добавленную стоимость, как правило, не возникает, так как исчисление сумм налога подлежащего уплате и зачет НДС по оплаченным материально-производственным запасам и услугам сторонних организаций производится в общем порядке.

Особенности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль возникают только при определении права на льготу субъектами малого предпринимательства. Этот вопрос достаточно полно раскрыт в пункте 1 письма Госналогслужбы РФ 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768@ "Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли":

"... при обосновании права на льготу по налогу на прибыль для малых предприятий в строительстве рассчитывается доля выручки только от реализации работ (услуг), выполненных собственными силами по указанным видам деятельности в общей сумме выручки, которая не должна включать выручку от реализации продукции (работ, услуг) субподрядчиков".

Особенности исчисления налога на пользователей автодорог исчерпывающе изложены в пункте 21.8 Инструкции Госналогслужбы России от 15 мая 1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", в котором предусматривается, что строительные организации уплачивают налог исходя из суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной от выполнения работ собственными силами, определяемой как разница между суммой, оплаченной заказчиком генподрядной организации и суммой, перечисленной генподрядной организацией субподрядным организациям, в оплату выполняемых ими работ в течение отчетного периода.

В аналогичном порядке следует исчислять налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Таким образом, проблема сводится к организации раздельного отражения в бухгалтерском учете генподрядчика сумм строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами и выполненных субподрядными строительными организациями. Помимо открытия отдельного субсчета к счету 20, как это было указано выше, правильность определения сумм стоимости работ, выполненных собственными силами, можно определить по данным статистической отчетности - данные о подрядных работах, выполненных собственными силами (включая собственное строительство отчитывающейся организации) по генеральным, прямым и субподрядным договорам за счет всех источников финансирования отражаются по строке 343 отчета по форме N 2-кс. По строке 347 отражают стоимость работ, выполненных собственными силами подрядной организации по новому строительству, реконструкции, расширению, техническому перевооружению, поддержанию действующих предприятий


В.Р.Захарьин


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.