Порядок удержания налога с доходов иностранных юридических лиц при осуществлении платежей в их пользу за выполнение работ, оказание услуг на территории РФ (Д.С.Гуренков, "Консультант бухгалтера", N 5, май 2000 г.)

Порядок удержания налога с доходов иностранных юридических лиц
при осуществлении платежей в их пользу за выполнение работ, оказание
услуг на территории РФ


Под иностранными юридическими лицами понимаются компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также иностранные юридические лица - члены объединений (ассоциаций, консорциумов и других групп компаний), не являющихся юридическими лицами.

Доходы, получаемые иностранными юридическими лицами в России, могут облагаться налогом на прибыль или налогом на доходы у источника выплаты в зависимости от деятельности, которую ведет иностранная фирма или от того, какого рода доходы (активные или пассивные) получает.

В случае, если деятельность инофирмы приводит к образованию постоянного представительства, то постоянное представительство является самостоятельным плательщиком налога на прибыль. Разъяснения о порядке налогообложения в таких случаях имеются в письме МНС РФ от 28 июня 1999 г. N ВГ-6-06/510.

Определение "постоянного представительства иностранного юридического лица в Российской Федерации для целей налогообложения" дано в пункте 1 Инструкции Госналогслужбы РФ от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (далее - Инструкция N 34). Вместе с тем, в конкретном международном соглашении (конвенции, договоре) об избежании двойного налогообложения может быть дано иное определение. Напомним, что статьей 23 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" было установлено, что если международными договорами Российской Федерации или бывшего СССР установлены иные правила, чем те, которые содержатся в законодательстве Российской Федерации по налогообложению, то применяются правила международного договора. Аналогичное положение содержится в статье 7 "Действие международных договоров по вопросам налогообложения" части первой НК РФ.

Если иностранное юридическое лицо осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ через постоянное представительство и зарегистрировано в российском налоговом органе с присвоением ИНН, то представительство является самостоятельным плательщиком налога на прибыль и НДС. Письмом Госналогинспекции по г.Москве от 7 сентября 1998 г. N 30-14/27215 "О налоге на доходы иностранных юридических лиц" сообщено: "Проставление ИНН в расчетно-платежных документах, например в инвойсах (счетах-фактурах), указывает на то, что иностранная компания является самостоятельным плательщиком налогов в Российской Федерации, и, таким образом, служит в этих случаях основанием для неудержания налогов у источника выплаты".

Дополнительным подтверждением регистрации в налоговом органе в качестве самостоятельного налогоплательщика налога на прибыль и НДС, может служить справка налогового органа о постановке на учет, а также копия экземпляра карты постановки на учет в налоговом органе РФ (форма карты установлена Приложением N 2 к Положению об особенностях учета в налоговых органах организаций, образованных в соответствии с законодательством иностранных государств, и международных организаций, утв. Госналогслужбой РФ от 20 сентября 1996 г. N ВА-4-06/57н).

В общем случае, если деятельность инофирмы не приводит к образованию постоянного представительства, доходы иностранного юридического лица должны быть обложены у российского предприятия - источника выплаты таких доходов.

Налог с доходов, получение которых не связано с деятельностью инофирмы через постоянное представительство, в частности, за работы и любого рода услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации, удерживается лицом, выплачивающим доход инофирме, в валюте, в которой производится выплата, с полной суммы дохода при каждом перечислении платежа. Сумма налога зачисляется в федеральный бюджет одновременно с каждой выплатой дохода.

Подробный перечень таких доходов приведен в пункте 5.1.11 Инструкции N 34:

а) выдача компанией лицензии на производство или продажу товаров или услуг под фирменным наименованием данной компании;

б) право на использование программ для ЭВМ и баз данных;

в) использование технической, организационной или коммерческой информации ("ноу-хау"), в том числе секретной формулы или процесса;

г) управленческие услуги;

д) оказание содействия, необходимого для эффективного использования имущества или пользования предоставленными правами;

е) оказание содействия, необходимого для установки и эксплуатации оборудования, линий механизмов и приспособлений;

ж) консультации, содействие и услуги, связанные с осуществлением управления любым научным, промышленным или коммерческим проектом, планом, процессом или предприятием с иностранными инвестициями;

з) услуги и консультации, оказываемые иностранной компанией своим дочерним компаниям, в связи с осуществлением последними предпринимательской деятельности в Российской Федерации, а также за услуги и консультации, предоставляемые в пользу представительства головным офисом иностранного юридического лица;

и) услуги по эмиссии (включая доходы от проведения самостоятельной эмиссии и доходы от услуг по ее обслуживанию) и размещению акций любого лица - резидента Российской Федерации;

к) перевозка всеми видами транспорта - фрахт;

л) реализация на территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества с российскими предприятиями. При этом доходом, источник которого находится на территории Российской Федерации, считается доход, выплачиваемый иностранному юридическому лицу в виде разницы или части разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров.

При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранным юридическим лицом товаров из-за границы для их реализации на территории Российской Федерации, доходом, источник которого находится на территории Российской Федерации, считается валовая выручка, выплаченная иностранному юридическому лицу за реализованный товар.

Доходы иностранного юридического лица, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного иностранного юридического лица, и связанные с экспортом в Российскую Федерацию товаров, налогообложению у источника не подлежат.

Суммы доходов от фрахта, выплачиваемые иностранным юридическим лицам в связи с осуществлением морских, воздушных, железнодорожных, автомобильных и иных международных перевозок, облагаются налогом по ставке 6 процентов, дивиденды и проценты - по ставке 15 процентов, остальные доходы - по ставке 20 процентов.

Лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, ежеквартально, в сроки, установленные для представления квартальной бухгалтерской отчетности российскими предприятиями, представляют информацию о суммах выплаченных доходов и удержанных налогов по форме согласно приложению N 8 к Инструкции N 34 в тот налоговый орган, в котором это российское лицо состоит на налоговом учете. В расчет включаются суммы доходов, выплаченных иностранным юридическим лицам в прошедшем отчетном периоде.

Налог может быть уплачен как в валюте, так и в рублях. При этом пересчет осуществляется по текущему курсу Банка России на дату фактического внесения платежа. В письме Управления МНС РФ по г.Москве от 23 декабря 1999 г. N 15-08/20453 "Об уплате в бюджет налога с дохода иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации" указано, что при сдаче налоговым агентом Справки по выплате доходов и удержанию налогов на доходы иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации по форме приложения N 8 к Инструкции N 34 налог начисляется по лицевому счету налогового агента в долларах США (при выплате дохода в иностранной валюте) и в рублевом эквиваленте этой суммы, пересчитанном на дату, указанную агентом в приложении N 8 (дата выплаты дохода).

Если расчет составлен в иностранной валюте, а платежи уплачены в рублях, для записи в карточке лицевого счета (по учету поступлений в валюте) сумм, исчисленных к уплате, производится их пересчет в доллары США по курсу Банка России на дату срока уплаты. При задержке уплаты налога рублевая сумма уплаченного налога будет отличаться от начисленной рублевой суммы в результате колебаний курса доллара США по отношению к рублю.

Российские компании, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, несут ответственность за полноту и своевременность удержания налога с доходов из источников в Российской Федерации. При выплате доходов без удержания налогов сумма налогов с доходов иностранного юридического лица может быть удержана в бесспорном порядке с российского или иностранного юридического лица, выплачивающего такой доход (пункт 5.4 Инструкции N 34). Кроме того, на российскую компанию налагается штраф в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и перечислению (статья 123 части первой НК РФ). Согласно статье 75 части первой НК РФ на налогового агента могут быть наложены пени в случае уплаты причитающихся сумм налога в более поздние сроки по сравнению с установленными законодательством (дата выплаты дохода). При этом пени за несвоевременные расчеты с бюджетом в иностранной валюте по обязательствам налогоплательщиков в иностранной валюте исчисляются только в рублях на суммы недоимки, пересчитанные в рублевый эквивалент по курсу Банка России, действующему на дату срока платежа (см. письмо Управления МНС РФ по г.Москве от 23 декабря 1999 г. N 15-08/20453).

Отметим, что именно в отношении доходов, облагаемых у источника выплаты, действует большинство льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Механизм применения правил Международных соглашений изложен в пунктах 6.2-6.4 Инструкции N 34 и письме Госналогслужбы РФ от 24 июня 1998 г. N ВГ-6-06/374 "О рекомендациях по заполнению новых форм документов к Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34". Разъяснения имеются также в письмах Госналогинспекции по г.Москве от 5 июня 1996 г. N 11-13/11769 "О некоторых вопросах налогообложения доходов иностранных юридических лиц у источника выплаты таких доходов", от 7 сентября 1998 г. N 30-14/27215 "О налоге на доходе иностранных юридических лиц".

Возможно как предварительное (до выплаты инофирме) освобождение дохода, так и возврат излишне удержанного источником выплаты дохода. При этом главную роль играет вид получаемого нерезидентом дохода - активный или пассивный.


1. Активные доходы. Предварительное освобождение

Как указано в письме Госналогинспекции по г.Москве от 7 сентября 1998 г. N 30-14/27215 "О налоге на доходы иностранных юридических лиц" "что касается активных доходов, то есть доходов, связанных с осуществлением иностранным юридическим лицом самостоятельно или через третьих лиц какой-либо деятельности в Российской Федерации, то сделать предварительный вывод о том, приведет ли конкретная деятельность иностранного лица к возникновению налоговых обязательств в России, т.е. к образованию постоянного представительства, или о том, что доходы от такой деятельности подпадают под освобождение в соответствие с конкретным соглашением, можно лишь в ограниченных случаях. В связи с вышеизложенным предварительное освобождение иностранной компании, не имеющей российского ИНН, от налогообложения по доходам в связи с деятельностью в РФ (активным доходам) может быть предоставлено в случае, если такая деятельность прямо указана в конкретном соглашении об избежании двойного налогообложения как не приводящая к образованию постоянного представительства (например, строительная площадка, существующая менее одного месяца) или как не подлежащая налогообложению в Российской Федерации деятельность (например, международные перевозки). В таких случаях иностранное юридическое лицо должно направить в налоговый орган заявление на предварительное освобождение по старой форме 1013DT (1996), приведенное в письме Госналогслужбы России от 29 декабря 1995 г. N B3-6-06/672".

Любые другие активные доходы облагаются налогом на доходы у источника выплаты (на основании статьи 10 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций").


2. Пассивные доходы. Предварительное освобождение

В соответствии с Инструкцией N 34 предварительное (до выплаты доходов) освобождение возможно, только если доходы в России носят регулярный и однотипный характер и иностранное юридическое лицо оформило в установленном порядке заявление об освобождении по форме, указанной в приложении N 11 к Инструкции (форма 1013DT (1997).

В письме Госналогинспекции по г.Москве от 7 сентября 1998 года N 30-14/27215 "О налоге на доходы иностранных юридических лиц" указано, что пассивные доходы - это доходы, вид которых, источник выплаты, а зачастую и приблизительная сумма дохода заранее известны и их получение не связано с активной коммерческой деятельностью нерезидента в России. К пассивным доходам, имеющим однотипный и регулярный характер, относятся, например, периодически (неоднократно) выплачиваемые проценты по кредитным соглашениям и депозитным вкладам, корреспондентским или текущим счетам, дивиденды по акциям, платежи за использование авторских прав (роялти) или по лизинговым контрактам.

Сначала иностранная фирма с этим заявлением обращается в налоговый или финансовый орган страны своего происхождения. Получив в этих органах соответствующую отметку (обязательно на самой форме), иностранное юридическое лицо обращается в российский территориальный налоговый орган по местонахождению источника выплаты дохода. В российский налоговый орган необходимо представить также контракт, по которому будет выплачен доход, для подтверждения права на этот доход.

Налоговый орган в двухнедельный срок рассматривает заявление и в случае соответствия указанных в нем сведений положениям конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения дает разрешение на неудержание налога у источника выплаты.

Получив в заявлении отметку российского налогового органа, иностранная фирма передает заявление российскому предприятию - источнику выплаты. Только наличие таким образом оформленного заявления дает право российскому предприятию - источнику выплаты - применить ставку налогообложения, предусмотренную Соглашением.


3. Активные и пассивные доходы. Возврат

В соответствии с разделом 6 Инструкции N 34 иностранное юридическое лицо, получающее доходы из источников в России без образования постоянного представительства и имеющее в соответствии с международным Соглашением об избежании двойного налогообложения право на применение пониженной ставки налогообложения (вплоть до нулевой ставки), должно подтвердить факт своего постоянного местопребывания в стране, на Соглашение с которой оно ссылается.

В случае наличия международного договора, в котором установлены пониженные ставки налога или полное освобождение от налогообложения в Российской Федерации сумм доходов, возврат излишне удержанного у источника выплаты налога производится в соответствии с пунктом 6.2 Инструкции. Для возврата налога иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение дохода, представляет в органы Госналогслужбы РФ заявление по формам, приведенным в приложении N 9 к Инструкции (форма 1011DT (1997), с официальным подтверждением факта постоянного местопребывания данного лица в стране, с которой имеются действующие межправительственные (межгосударственные) соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные СССР и Российской Федерацией. В заявление могут включаться как разовые доходы, так и доходы, полученные в течение какого-либо периода. Заявления, поданные по истечении года со дня получения дохода, к рассмотрению не принимаются.

В письме Управления МНС по г.Москве от 23 декабря 1999 года N 15-08/20451 "О порядке возврата налога на доход иностранного юридического лица" уточнено, что заявление на возврат налога с доходов от источников в Российской Федерации (кроме дивидендов и процентов) (форма 1011DT) и Заявление на возврат налога с дивидендов/процентов от источников в Российской Федерации (форма 1012DT) оформляются в обязательном порядке самим иностранным юридическим лицом, получившим доход в Российской Федерации. При этом заявление на возврат должно оформляться отдельно на каждый источник, выплативший доход в России.

Кроме самих заявлений иностранной фирме необходимо представить документы, подтверждающие фактическое право иностранного юридического лица на выплаченный ему доход в течение периода, к которому эти доходы относятся. В качестве таких документов могут рассматриваться договоры (контракты) или аналогичные документы, а также документы, свидетельствующие о выплаченных доходах.

В разделе 4 указанных форм иностранное юридическое лицо в обязательном порядке должно указать наименование банка, его полный адрес, номер счета иностранной фирмы, на который должны быть перечислены соответствующие суммы налогов в случае их возврата.

Территориальная налоговая инспекция при получении заявления от иностранной фирмы проверяет право на доход, а также право фирмы на льготу по международному соглашению и принимает решение о возврате соответствующих сумм налога иностранному юридическому лицу, о чем делается отметка в разделе 6 формы 1011DT или 1012DT.

Согласно приказу МНС РФ от 6 июля 1999 г. N АП-3-02/204 "О внесении изменений и дополнений в инструкцию Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 июля 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату в порядке, предусмотренном статьей 78 части первой НК РФ. Статьей 78 части первой НК РФ установлен порядок возврата налога, уплаченного в иностранной валюте, в валюте Российской Федерации по курсу Центробанка РФ на день, когда произошла излишняя уплата налога.


4. Возврат источнику выплаты

Возможен вариант, когда с заявлением на возврат по правилам международного соглашения обращается не иностранное юридическое лицо - получатель дохода, а российское предприятие - источник выплаты. В письме Госналогслужбы РФ от 3 января 1996 г. N НП-4-06/1н "О порядке расчетов с бюджетом по своевременно не удержанным налогам на доходы иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации", а также в письме Управления МНС по г.Москве от 23 декабря 1999 года N 15-08/20451 "О порядке возврата налога на доход иностранного юридического лица" указано, что может производиться возврат (зачет) сумм, взысканных с лиц - налоговых агентов, в случае, если эти лица представили документы, подтверждающие постоянное местопребывание получателей доходов в соответствующих государствах в течение периода, к которому относятся эти доходы, и их фактическое право на эти доходы.

В качестве таких документов помимо форм, установленных Инструкцией N 34, могут также представляться справки (формы), установленные внутренним законодательством иностранного государства, подтверждающие постоянное местопребывание (резидентство) получателей доходов в соответствующем периоде в этом государстве и имеющие отметки финансовых или налоговых органов. Заявление на возврат пишется в произвольной форме.

К названным документам должны прилагаться контракты (договора), счета-фактуры, расчетно-платежные и другие банковские документы.

Как разъяснено в письме Управления МНС по г.Москве от 23 декабря 1999 г. N 15-08/20451, документы направляются непосредственно в МНС РФ, которое после их рассмотрения осуществляет возврат сумм лицам, с которых они были взысканы, либо дает указание о проведении возврата этим лицам или зачета в счет их платежей в бюджеты различных уровней соответствующему налоговому органу.


Д.С.Гуренков


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.