Аналитический учет в торговле (В.Г.Клейникова, "Консультант бухгалтера", N 5, май 2000 г.)

Аналитический учет в торговле


Необходимость ведения аналитического учета обусловлена потребностью получения информации, сгруппированной тем или иным образом, и обобщенных сведений по группам товаров, покупателей, поставщиков и других объектов учета. Текущее ведение аналитического учета требует дополнительных трудозатрат, но они, как правило, оправдывают себя, тем более что последующее восстановление раздельного учета обходится гораздо дороже.

Определить виды аналитического учета следует в самом начале деятельности предприятия исходя из предполагаемого разнообразия объектов учета; затем в процессе хозяйственной деятельности предприятия следует постоянно актуализировать перечень этих видов. Возможность поддержания нужного количества уровней аналитики, получение разнообразных отчетов в аналитических разрезах - одно из основных требований к выбираемому организацией программному обеспечению учетного процесса. Бухгалтеру важно понимать, что формулирование требований к аналитическому учету (разрезы информации, виды и периодичность отчетов по ним) должно предшествовать выбору программного обеспечения, а не определяться им.

На определение видов аналитического учета на предприятии торговли влияют следующие факторы.

1. Потребности управленческого учета и анализа, например, необходимость анализировать объемы продаж и рентабельность по группам товаров, управлять дебиторской и кредиторской задолженностью, планировать и нормировать издержки, искать пути их минимизации, сравнивать эффективность видов деятельности, проводить эффективную ценовую политику, стимулировать персонал и т.п.

2. Необходимость составления и представления бухгалтерской отчетности. Согласно пункту 6 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

При подготовке бухгалтерской отчетности следует учитывать требования Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденного приказом Минфина РФ от 27 января 2000 г. N 11н и введенного в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г.

3. Различные режимы налогообложения для разных объектов учета. Правильное исчисление большинства налогов требует ведения учета в аналитических разрезах, а использование льготных режимов возможно только при ведении раздельного учета облагаемых и необлагаемых оборотов.

4. Необходимость составления и представления статистической отчетности. Непредставление или нарушение сроков представления информации, а также ее искажение влечет ответственность, установленную Законом РФ от 13 мая 1992 г. N 2761-1 "Об ответственности за нарушение порядка представления государственной статистической отчетности". Этим законом за указанные нарушения предусмотрены административные взыскания в виде предупреждения или штрафа в размере от трехкратного до восьмикратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, - в виде штрафа в размере от восьмикратного до десятикратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда. Формы федерального государственного статистического наблюдения на 2000 г. установлены постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1999 г. N 77.

Точное определение аналитического учета, так же как и раздельного учета, в нормативной литературе отсутствует. В документах Минфина РФ, МНС РФ, в которых говорится о необходимости ведения раздельного учета, содержатся ссылки на положения ПБУ 1/98. Более конкретные требования к организации раздельного учета для целей исчисления налога на прибыль содержатся в письме Госналогинспекции по г.Москве от 2 декабря 1996 г. N 11-13/26943 "Об отдельных вопросах исчисления и уплаты налога на прибыль", а также в Инструкции УМНС по г.Москве от 23 июня 1999 г. N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога с продаж".

В соответствии с первым из этих писем раздельный учет означает:

а) описание в первичных учетных документах (счетах, актах выполненных работ, накладных, платежных поручениях и т.д.) содержания хозяйственной операции, позволяющее четко отнести такую операцию к определенному виду деятельности;

б) ведение для обобщения первичных учетных документов по каждой операции, связанной с получением прибыли по определенному виду деятельности, отдельных регистров синтетического учета (мемориальных ордеров, бухгалтерских проводок, журналов, книг, ведомостей, оборотно-сальдовых ведомостей, главной книги и др.);

в) отражение операций, связанных с получением доходов и осуществлением расходов по каждому виду деятельности, по которым установлены разные ставки налога на прибыль, по отдельным субсчетам соответствующих балансовых счетов.

Аналогичные требования содержатся и в Инструкции УМНС по г.Москве от 23 июня 1999 г. N 1.

По-нашему мнению, можно говорить о ведении аналитического учета предприятием в том случае, когда выделены признаки классификации объектов учета, определен конечный перечень значений каждого признака и ведется текущая работа по присвоению одного из значений из этого перечня всем вновь возникающим объектам учета.

Ведение аналитического учета в рамках системного бухгалтерского учета не всегда обязательно. Это может быть сделано путем присвоения определенных кодов, использования различных классификаторов и других возможностей оперативного учета. Представляется, что субсчета в системном учете следует открывать в тех случаях, когда требования аналитического учета диктуется требованиями бухгалтерской отчетности или порядком исчисления налогов. При этом не существует строгой регламентации в нормативных актах по бухгалтерскому учету того, какие разрезы информации выводить на уровень субсчетов и в какой иерархии, а какие вести в аналитическом учете. Виды субсчетов, предлагаемые Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов), носят рекомендательный характер. Не претендуют на полноту и предлагаемые этим документом виды аналитического учета по каждому счету.

Согласно ПБУ 1/98 при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету.

При разработке и утверждении учетной политики утверждается, в частности, рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. При этом согласно ПБУ 1/98 учетная политика организации должна обеспечить тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости), а также рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

Важно отметить, что классификатор видов объектов учета внутри аналитического уровня должен быть таким, чтобы охватывать все эти объекты, так как иначе трудно гарантировать тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета, а также обеспечить качество проведенной классификации.

Например, понятна необходимость вести учет сверхнормативных командировочных расходов. Можно только помечать расходы сверх нормы. Однако представляется, что более правильным является явное присвоение статуса "расходы в пределах нормы" соответствующим расходам, чем неиндексирование их, так как это будет гарантом того, что классификация всех командировочных расходов проведена, и по окончании этой работы не должно остаться непроиндексированных затрат.

В данной работе автор подробно рассмотрит виды аналитического учета, необходимые для применения на предприятиях оптовой и розничной торговли, по счетам 41 "Товары", 004 "Товары, принятые на комиссию", 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 44 "Издержки обращения", а также 62 "Расчета с покупателями и заказчиками" и 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Для удобства изложения материала приведем вначале перечень форм статистической отчетности, определяющих необходимость ведения некоторых видов аналитического учета на предприятиях оптовой и розничной торговли:

1. По постановлению Госкомстата РФ от 17 августа 1998 г. N 87:

а. N 11-торг "Сведения о движении наличных денежных средств в организациях розничной торговли и общественного питания";

b. N 1-торговля "Обследование розничной продажи отдельных товаров в разрезе ассортиментных групп";

с. N 1-конъюнктура "Обследование конъюнктуры и деловой активности в розничной торговле";

d. N 1-ТС (вывоз) "Сведения о вывозе товаров в государства - члены Таможенного Союза";

е. N 1-рынок "Сведения о покупке (продаже)";

2. По постановлению Госкомстата РФ от 24 декабря 1998 г. N 131:

а. N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг";

b. N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации";

3. По постановлению Госкомстата РФ от 8 декабря 1998 г. N 124:

а. N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности предприятия";

4. По постановлению Госкомстата РФ от 27 ноября 1998 г. N 116:

а. N 1-алкоголь(опт) "Сведения о продаже алкогольной продукции";

5. По постановлению Госкомстата РФ от 9 июля 1999 г. N 57:

а. N 1-конъюнктура (опт) "Обследование конъюнктуры и деловой активности в оптовой торговле";

6. По постановлению Госкомстата РФ от 18 августа 1999 г. N 78:

а. N 1-пс (территория) "Сведения о продаже продукции производственно-технического назначения".

Рассмотрим, по каким признакам следует организовать аналитический учет товаров в торговле.

1. Переход права собственности на товары от поставщика.

В бухгалтерском учете, как известно, товары, приобретенные в собственность, учитываются на балансовом счете 41, а товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом счете 004. Необходимо организовать и складской (оперативный, управленческий) учет таким образом, чтобы движение закупленных товаров было отделено от движения товаров, оприходованных на комиссионных началах.

2. Предназначение для оптовой или розничной торговли.

В связи с вступлением в силу закона РФ от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", установившего порядок расчета НДС в розничной торговле по аналогии с оптовой, актуальность такого раздельного учета для налоговых целей ушла в прошлое. Однако она по-прежнему имеет место для целей управленческого и статистического учета, а также бухгалтерского учета, так как в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" согласно приказу Минфина РФ от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" выручка и себестоимость показываются с расшифровкой по видам деятельности.

Необходимо разграничить понятия розничной и оптовой торговли.

Постановлением Госкомстата РФ от 8 декабря 1998 г. N 122 отменена Инструкция по определению розничного товарооборота и товарных запасов юридическими лицами, осуществляющими розничную торговлю и общественное питание, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 1 апреля 1996 г. N 25.

В настоящее время определение розничной торговли содержится в нескольких документах Госкомстата РФ, например, в Инструкции по заполнению унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 19 января 2000 г. N 4.

Согласно пункту 21 этой Инструкции оборот розничной торговли представляет собой стоимость проданных населению потребительских товаров за наличный расчет или оплаченных по кредитным карточкам, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов вкладчиков (что также учитывается как продажа за наличный расчет).

В оборот розничной торговли наряду со стоимостью товаров, проданных населению за наличный расчет, также включаются:

- стоимость проданных товаров по почте с оплатой по безналичному расчету (по моменту сдачи посылки отделению связи);

- стоимость товаров, проданных в кредит (по моменту отпуска товаров покупателю) в объеме полной стоимости товара;

- стоимость товаров, проданных в порядке комиссионной торговли (по договору комиссии) в размере полной стоимости по моменту продажи товаров;

- стоимость проданных по образцам товаров длительного пользования (по времени выписки счета-фактуры и доставки покупателю, независимо от времени фактической оплаты товара покупателем);

- полная стоимость товаров, проданных отдельным категориям населения со скидкой (лекарственных средств, топлива и т.п.);

- стоимость проданных по подписке печатных изданий (по моменту выписки счета без учета стоимости доставки);

- стоимость упаковки, имеющей продажную цену, не входящую в цену товара;

- стоимость проданной порожней тары.

Оборот розничной торговли показывается, включая стоимость стеклянной посуды, проданной населению с товаром, за вычетом стоимости возвращенной населением порожней стеклянной посуды, а также включая стоимость стеклопосуды, принятой от населения в обмен на товар.

Стоимость товаров, отпущенных населению через розничную торговую сеть или через торговые заведения неторговых организаций в счет задолженности по заработной плате, пенсиям и т.п., с последующей оплатой организациям торговли предприятиями, органами социального обеспечения и др., включается в оборот розничной торговли.

Не включаются в оборот розничной торговли:

- стоимость проданных товаров, не выдержавших гарантийных сроков службы;

- стоимость проездных билетов, талонов на все виды транспорта, лотерейных билетов.

Стоимость товаров, отпущенных через розничную торговую сеть юридическим и физическим (без образования юридического лица) лицам (в том числе и организациям социальной сферы, спецпотребителям и т.п.) с оплатой по безналичному расчету, в оборот розничной торговли не включается.

Обязательным признаком операции, относимой к розничной торговле, является наличие кассового чека (документов строгой отчетности, приравниваемых к чекам).

Оборот общественного питания в оборот розничной торговли не включается и показывается отдельно.

Розничный оборот показывается по строке 12 формы N П-1.

Согласно пункту 35 рассматриваемой Инструкции оборот оптовой торговли представляет собой стоимость отгруженных (переданных) на сторону товаров, приобретенных на стороне для целей перепродажи юридическим лицам и физическим лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, для профессионального использования (дальнейшей переработки или продажи), кроме продажи населению, которая относится к обороту розничной торговли. Обязательным признаком операции, относимой к оптовой торговле, является наличие счета-фактуры.

Таким образом, в настоящее время определения розничной и оптовой торговли, используемые в статистических целях, идентичны терминам гражданского законодательства.

Существуют также Методические указания по определению оборота розничной и оптовой торговли на принципах статистики предприятий, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 19 августа 1998 г. N 89. Определение розничной и оптовой торговли, приводимые в этом документе, полностью аналогичны определениям из Инструкции. В Методических указаниях приводится также классификация оптовой и розничной торговли в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП), введенным в действие постановлением Госстандарта РФ от 6 августа 1993 г. N 17, по которой начиная с января 1999 г. осуществляется разработка итогов статистического наблюдения.

3. По наименованиям, группам наименований, сортам, кипам, партиям (сроку годности, изготовителю и др.), кодам ОКП (Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, введенный в действие постановление Госстандарта РФ от 30 декабря 1993 г. N 301 с 1 июля 1994 г.)

Выделение различных групп товаров диктуется, прежде всего, требованиями управленческого учета.

Требования по фиксации отдельных характеристик товаров вытекают также из Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. N 55.

Среди групп товаров обязательно следует выделить тару.

Выделение горюче-смазочных материалов в отдельную группу товаров связано, прежде всего, с необходимостью дальнейшего исчисления налога на реализацию ГСМ. К горюче-смазочным материалам относятся автобензин, дизельное топливо, масла дизельные, масла для карбюраторных двигателей, масла для карбюраторных и дизельных двигателей, сжатый и сжиженный газ, используемый в качестве моторного топлива. Порядок исчисления налога на реализацию ГСМ регламентируется инструкцией Госналогслужбы РФ от 15 мая 1995 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

Учет товаров, принятых на комиссию, ведется не только по видам, но и по поставщикам, а может вестись и по каждому договору с различными условиями комиссии.

Необходимость ведения учета товаров по кодам ОКП будет рассмотрена ниже, в связи с необходимостью также вести раздельный учет реализации в разрезе этих кодов.

4. Метод оценки товаров при оприходовании - по учетным ценам или по фактическим затратам.

Одним из методов учета товаров при оприходовании является использование учетных цен. В этом случае учет товаров ведется с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонения в стоимости материалов". Подробно этот вопрос был освещен автором в журнале "Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании" N 2, 2000 г. Здесь же отметим, что использование учетных цен может оказаться на практике с 1 января 2000 г. единственным способом учета товаров, стоимость которых выражена в условных единицах, и при оплате которых возникают суммовые разницы. Следовательно, необходимо выделить группу таких товаров на счете 41 и производить списание отклонений фактической себестоимости от учетной цены по ним пропорционально учетной стоимости именно этой группы товаров.

5. Метод оценки товаров при списании в реализацию и выбытии по другим причинам.

Согласно ПБУ 5/98 при отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией (кроме МБП, товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости), одним из следующих методов:

а. по себестоимости каждой единицы;

b. по средней себестоимости;

с. по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

d. по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

При этом ПБУ допускает использование одного метода оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов.

Следовательно, организация должна определить группы товаров, по которым используются различные методы списания. При использовании методов ФИФО и ЛИФО необходимым условием является партионный учет, причем в качестве признака партии принимается дата поставки. Организация такого учета весьма трудоемка, поэтому если организация приняла решение использовать один из этих методов, то она должна особо внимательным образом изучить возможности предполагаемого программного обеспечения в реализации этого метода.

6. Места хранения товаров (склады, различные розничные точки), материально ответственные лица.

Ведение такого учета важно для управленческих целей (информация о наличии товаров по складам), а также для проведения инвентаризации товаров.

7. Ставка НДС по товарам: 20%, 10%, необлагаемые.

В настоящее время действует 2 ставки налога на добавленную стоимость, а также льготы по НДС в отношении ряда товаров (например, лекарственных средств, почтовых марок, лотерейных билетов, продукции средств массовой информации и т.п.). Законом РФ от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ с 1 июля 2000 г. вводится новый перечень товаров (продовольственных товаров и товаров для детей), по которым применяется ставка НДС в размере 10%.

Указанные льготы применяются при наличии на предприятии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров. В отсутствие раздельного учета применяется ставка НДС 20%. Сложности возникают при организации раздельного учета не столько собственно товаров, облагаемых НДС по разной ставке, сколько издержек обращения, приходящихся на товары, облагаемые и не облагаемые налогом на добавленную стоимость. Этот вопрос будет рассмотрен ниже.

Здесь же отметим, что при заполнении Расчета (налоговой декларации) по НДС по строке 1 "Сумма НДС по приобретенным (оприходованным) ценностям, отражаемая по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" (соответствующих субсчетов) - всего" эту сумму следует указывать в разбивке по ставкам НДС, для чего должен быть организован соответствующий учет на счете 19.

8. Тип производителей товаров: импортные или отечественные.

Такой учет важен для того, чтобы иметь возможность получить отчет о реализации импортных товаров, о чем будет более подробно рассказано ниже. Здесь же отметим, что НДС по импортным товарам, уплаченный таможенным органам, показывается отдельно по строке 2 Расчета (налоговой декларации) по НДС. Однако этот учет удобнее организовать на счете 19.

9. Для сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия: тип поставщика - физические лица, предприниматели без образования юридического лица, с одной стороны, и юридические лица, с другой.

Необходимость ведения такого раздельного учета возникла в связи с принятием Закона РФ от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ. Согласно пункту 2 статьи 1 указанного Закона у заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других предприятий при закупке ими сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия у физических лиц при дальнейшей реализации этой продукции или результатов ее переработки облагаемый оборот определяется в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения продукции без НДС. Таким образом, для этой группы товаров НДС исчисляется с наценки, причем согласно письму МНС РФ от 3 февраля 2000 г. N ВГ-6-03/99 "О применении сдельных положений Закона о налоге на добавленную стоимость" этот порядок применяется и в оптовой торговле, и в розничной, а к приобретению товаров у физических лиц приравнивается закупка товаров у предпринимателей без образования юридического лица. Согласно письму при отсутствии раздельного учета такой продукции облагаемый оборот определяется на основе полной стоимости реализуемой продукции или результатов ее переработки без включения НДС, т.е. в общеустановленном порядке без определения разницы в ценах.

10. Товары в розничной торговле: в остатках на 1 января 2000 г. и приобретенные в 2000 г.

Необходимость ведения такого раздельного учета также является следствием принятия Закона от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ. Согласно телеграмме от 28 января 2000 г. N ВГ-6-03/80 "О порядке исчисления налога на добавленную стоимость" по остаткам товаров, числящимся по состоянию на 1 января 2000 г., применяется порядок исчисления НДС, действовавший до вступления в силу вышеуказанного закона. Таким образом, предприятия розничной торговли должны вести раздельный учет товаров, числящихся в остатке на 1 января 2000 г. и приобретенных после этой даты.

11. Для товаров, принятых на комиссию в розничной торговле: тип поставщика - физические лица, предприниматели без образования юридического лица, с одной стороны, и юридические лица, с другой.

В пункте 3 письма МНС РФ от 3 февраля 2000 г N ВГ-6-03/99 даны разъяснения по уплате НДС розничными предприятиями, реализующими на комиссионных началах товары физических лиц и предпринимателей, согласно которым сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет предприятиями в этом случае, определяется в виде разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости оказанных услуг (суммы дохода, полученного в виде наценок, надбавок, вознаграждений, сборов), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства этих услуг.

В остальных случаях при реализации товаров, принятых на комиссию, действует общеустановленный порядок исчисления НДС со всего оборота и уменьшения его на суммы НДС, фактически уплаченного поставщикам по поступившим (принятым к учету) товарам.

12. Товары, приобретенные за счет средств бюджетного финансирования.

В пункте 27 Инструкции о порядке исчисления НДС предусматривается необходимость ведения раздельного учета таких товаров с отражением в расчете по налогу на добавленную стоимость (налоговой декларации) отдельной строкой сумм налога по товарам (работам, услугам), подлежащих вычету при реализации дотируемой продукции, сумм налога, начисленных на реализуемую дотируемую продукцию, и возникающей отрицательной суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей возмещению из соответствующих бюджетов.

Согласно пункту 9 Инструкции о порядке исчисления НДС приобретаемые товары за счет средств целевого бюджетного финансирования оплачиваются с учетом налога на добавленную стоимость, который возмещению не подлежит, а покрывается за счет тех же источников.

Следует обратить внимание, что положения пункта 41 Инструкции о порядке исчисления НДС, согласно которым у организаций розничной торговли при реализации товаров, по которым производится дотирование из бюджета, облагаемым оборотом является сумма торговых скидок, противоречит положениям закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 в редакции закона РФ от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ и не должны применяться.

При учете реализации товаров следует выделить в аналитическом учете следующие виды реализации:

1. Реализация собственных товаров и товаров, принятых на комиссию.

Раздельный учет выручки в таком разрезе важен прежде всего потому, что в этом случае различается само понятие выручки. Если при реализации собственных товаров выручкой в торговле является весь товарооборот, то при реализации товаров по посредническим договорам - сумма комиссионного вознаграждения. Соответственно не вся сумма денежных средств, полученных от покупателей за реализованные посредником товары, отражается по счету 46. Выручка, полученная от реализации собственных товаров, и комиссионное вознаграждение должны быть показаны отдельными строками в расшифровке выручки в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

По-разному осуществляется налогообложение этих видов выручки. Полученное вознаграждение посредника может облагаться по более высокой ставке налога на прибыль. Согласно Закону РФ от 31 марта 1999 г. N 62-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", введенному в действие с 1 апреля 1999 г., в бюджеты субъектов РФ зачисляется налог на прибыль предприятий и организаций по ставкам, устанавливаемым законодательными (представительными) органами субъектов РФ, в размере не свыше 19 процентов, а для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, страховщиков, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций, - по ставкам в размере не свыше 27 процентов.

2. Реализация товаров оптом и в розницу, реализация товаров, приобретенных за счет средств бюджетного финансирования, реализация товаров, облагаемых НДС с оборота и с наценки, реализация товаров, облагаемых НДС по ставкам 20%, 10%, без НДС (кроме экспорта и реализации дипломатическим представительствам), в розничной торговле: реализация товаров, числящихся в остатках на 1 января 2000 г. и приобретенных после 1 января 2000 г.

Причины ведения аналитического учета в этих разрезах уже были освещены выше. Аналитический учет по этим признакам следует вести и по товарам, и по реализации этих товаров.

3. Реализация товаров по каждому оптовому складу, розничной точке, по группам складов или розничных точек, по регионам; реализация, осуществленная каждым менеджером по продажам.

Такой учет, как уже подчеркивалось, важен для целей управления предприятием, запасами.

Кроме того, начиная с отчетности за 2000 г., при формировании бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 12/2000 раскрывается информация по сегментам (операционным, географическим) посредством представления перечня показателей, в том числе, величина выручки и финансовый результат по каждому сегменту. Порядок выделения таких сегментов и формирования отчетной информации по ним изложен в упомянутом ПБУ.

4. Реализация товаров по наименованиям, сортам, кодам ОКП, ОКДП.

Эта информация необходима для целей управленческого учета и анализа, а также для статистической отчетности.

В частности, в форме N П-1, предоставляемой ежемесячно всеми предприятиями торговли, кроме субъектов малого предпринимательства, показывается оборот розничной торговли продовольственными товарами, в т.ч. алкогольными напитками и пивом; оборот оптовой торговли алкогольными напитками и пивом.

Юридическими лицами, осуществляющими оптовую торговлю алкогольной продукцией для розничной торговли и общественного питания, аккредитованными в установленном порядке, ежемесячно представляется форма N 1-алкоголь (опт) с информацией о реализации алкогольной продукции по видам, перечисленным в форме (по кодам ОКП), в натуральном и стоимостном выражении.

Юридические лица, их обособленные подразделения, основным видом деятельности которых является розничная торговля (по перечню, установленному органами государственной статистики) представляют статистическую отчетность по форме N 1-торговля. Эта форма разрабатывается по нескольким товарным группам 1 раз в полугодие. Перечень товарных групп и их ассортиментный разрез для отчетного квартала с указанием номера строки, кода единиц измерения, кода товара по ОКП доводится до организаций органами государственной статистики одновременно с бланком формы. Данные предоставляются в натуральных и денежных единицах измерения. В графе 10 формы указывается примерный удельный вес импортной продукции в общем объеме ее продажи по итогам за последний месяц отчетного квартала (в процентах).

Сведения об отгруженных товарах в оптовой и розничной торговле в кодах ОКП предоставляются юридическими лицами в составе ежемесячной формы N П-1, а также ежегодной формы N 1-предприятие.

В ежеквартальной форме, N 1-конъюнктура (опт) приводится информация об объемах товарооборота в разрезе кодов ОКДП, приводимых в постановлении Госкомстата РФ от 9 июля 1999 г. N 57.

В ежегодной форме N 1-ПС (территория) приводятся данные о продажах продукции производственно-технического назначения, в том числе по регионам грузополучателя, в натуральном и денежном выражении.

Важно также, что при определении возможности использования ставки НДС 10%, применения льгот по НДС, налогу с продаж также используются классификаторы ОКДП, ОКП.

5. Реализация импортных товаров и отечественных.

Интересна для управленческих и статистических целей.

Юридические лица, их обособленные подразделения, основным видом деятельности которых является розничная торговля (по перечню, установленному органами государственной статистики) ежеквартально представляют форму N 1-конъюнктура, в которой указывается доля импорта в объеме товарооборота организации по отдельным группам продовольственных и непродовольственных товаров (группы перечислены в форме).

Аналогично юридическими лицами, их обособленными подразделениями, основным видом деятельности которых является оптовая торговля, предоставляется форма N 1-конъюнктура (опт), в которой указывается доля импорта в объеме товарооборота организации.

6. Реализация товаров с налогом с продаж (возможны различные ставки) и без налога с продаж.

Согласно Закону РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", с учетом дополнений и изменений, объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. При этом к продаже за наличный расчет приравнивается продажа с проведением расчетов посредством кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц, а также передача товаров населению в обмен на другие товары (работы, услуг). Ставка налога с продаж устанавливается в размере до 5 процентов.

Налог с продаж устанавливается и вводится в действие законами субъектов РФ, при этом определяется конкретная ставка налога, порядок и сроки уплаты, льготы и форма отчетности, а также дополнительный перечень товаров, реализация которых освобождается от уплаты налога с продаж.

Так, в г.Москве налог с продаж установлен законом г.Москвы от 17 марта 1999 г. N 14 "О налоге с продаж". Важно, что перечень льгот по налогу с продаж и по НДС не одинаков, поэтому должен быть организован отдельный учет реализации за наличный расчет товаров, облагаемых и необлагаемых налогом с продаж. Кроме того, до 1 января 2000 г. в г.Москве действовала льготная ставка налога с продаж - 2%, а после этой даты - 4%, следовательно, реализацию товаров, облагаемых налогом с продаж до и после этой даты, следует учитывать раздельно.

7. Реализация товаров в пределах РФ, в страны СНГ и дальнего зарубежья.

Раздельный учет реализации товаров в страны дальнего зарубежья необходим прежде всего потому, что обороты по реализации товаров на экспорт за пределы государств - участников СНГ в соответствии с подпунктом "а" пункта 12 Инструкции о порядке исчисления НДС льготируются по налогу на добавленную стоимость. Льгота предоставляется при предоставлении необходимых документов, перечень которых приведен в пункте 22 Инструкции о порядке исчисления НДС. Кроме того, в соответствии с пунктом 21 Инструкции суммы налога, фактически уплаченные поставщикам за приобретенные (оприходованные) товары, реализованные на экспорт, засчитываются в счет предстоящих платежей или возмещаются из бюджета за счет общих платежей налогов налоговыми инспекциями на основании представленных расчетов и по письменному заявлению налогоплательщика в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период. Возмещение (зачет) НДС для экспортера по приобретенным товарам также производится при наличии необходимых документов, перечень которых различается в зависимости от того, были ли получены от иностранного покупателя 100%-ные авансовые платежи. Следует также учесть положения письма МНС РФ от 8 декабря 1999 г. N АП-6-03-984 "Об упорядочении возмещения (зачета) НДС по экспортным поставкам".

Раздельный учет экспортной выручки должен обеспечиваться независимо от валюты расчетов, предусмотренной во внешнеторговом контракте.

По товарам, поставляемым в страны СНГ, российские предприятия платят НДС по ставке 20% независимо от того, какая ставка налога (20%, 10% или не облагается) применяется по данной группе товаров при их реализации на территории РФ. Такой порядок установлен согласно письму Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 14 апреля 1993 г. N 47, ВЗ-4-05/55Н "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции от 2 февраля 1994 г.), а также письму Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 22 сентября 1993 г. N 109, B3-4-15/149Н "О налоге на добавленную стоимость при расчетах с хозяйствующими субъектами Государств - участников Содружества Независимых Государств". Очевидно, что предприятия, реализующие товары, облагаемые в РФ по льготным ставкам НДС, выручку от реализации таких товаров в регионах РФ и в страны СНГ должны учитывать отдельно.

Раздельный учет реализации товаров за пределы стран СНГ нужен для возможности получения льготы не только по НДС, но и по налогу на реализацию ГСМ. Порядок и перечень предоставления необходимых документов для предоставления указанной льготы содержится в Инструкции Госналогслужбы РФ от 15 мая 1995 г. N 30.

Данный вид раздельного учета важен также для заполнения форм статистической отчетности.

Юридические лица, их обособленные подразделения, осуществляющие торговые и товарообменные (бартерные) операции по самостоятельно заключенным контрактам (договорам) или по прямым договорам, заключенным с партнерами государств - членов Таможенного Союза заполняют форму N 1-ТС (вывоз) (ежемесячно, ежеквартально), в которой выделяется реализация в каждую из стран таможенного союза, с которой осуществлялась торговля, в тыс. рублей и тыс. долларов, в разрезе номенклатуры ТН ВЭД.

Кроме того, все юридические лица (кроме субъектов малого предпринимательства) в форме N П-1 предоставляют информацию о вывозе товаров в государства - члены таможенного союза, в тыс.руб.;

- в форме N П-3 - об объеме отгруженных товаров в Россию, страны СНГ (в т.ч. по каждой стране) и другие страны, в тыс.руб., а также об объеме задолженности, в т.ч. просроченной, покупателей из разных стран;

- в форме N 1-конъюнктура (опт) - о доле экспорта в общем объеме реализации.

8. Реализация товаров иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам.

В соответствии с подпунктом "б" пункта 12 Инструкции о порядке исчисления НДС от уплаты этого налога освобождаются товары и услуги, предназначенные для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала (включая членов семей персонала, проживающих вместе с персоналом) этих представительств.

Согласно Положению о порядке возмещения НДС дипломатическим представительствам и их персоналу, включая членов семей, утвержденному приказом Госналогслужбы РФ от 22 декабря 1998 г. N ГБ-3-06/334, данная льгота предоставляется в случаях, если национальным законодательством аккредитующего государства установлена аналогичная льгота в отношении российских дипломатических и приравненных к ним представительств, а также дипломатического и административно-технического персонала (включая членов семей персонала, проживающих вместе с персоналом) этих представительств, с учетом действующих в этих государствах ограничений по номенклатуре освобождаемых товаров, по минимальной сумме разовой покупки, по максимальной сумме покупок в год и т.п. Информация по каждому конкретному государству о применяемых льготах доводится МНС РФ до сведения налоговых инспекций и дипломатических представительств в виде писем.

При этом розничные предприятия не должны вести раздельного учета реализованных дипломатическим представительствам товаров за наличный расчет, так как льготный порядок в этом случае реализуется путем предоставления членами дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними, кассовых чеков магазинов или документов строгой отчетности, товарных чеков на сделанные покупки в налоговые инспекции, и возврата сумм налога в соответствии с данным Положением. При этом к продаже за наличный расчет приравнивается продажа с проведением расчетов посредством кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислению со счетов в банках по поручениям физических лиц.

Что касается реализации товаров дипломатическим представительствам, а также для личного пользования персонала дипломатических представительств, включая членов их семей, по безналичному расчету, то она производится без НДС с указанием этого в выставленном счете. Очевидно, что следует вести раздельный учет такой выручки. Превышение уплаченных сумм налога на добавленную стоимость поставщикам товаров над суммами НДС, полученными от покупателей, в этом случае, так же как и при экспорте, засчитываются в счет предстоящих платежей налога или возмещаются из бюджета за счет общих платежей налогов согласно пункту 21 Инструкции о порядке исчисления НДС.

9. Реализация на территории РФ за российскую и иностранную валюту.

Необходимость раздельного учета валютных операций следует из закона РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле". Согласно статье 14 закона за допущенные нарушения организации несут ответственность в виде штрафов в пределах суммы, которая не была учтена, была учтена ненадлежащим образом или по которой документация и информация не были представлены в установленном порядке. При этом если речь идет о реализации за пределы РФ, то раздельный учет этих операций, как правило, ведет за собой и раздельный учет валютной выручки. Что касается реализации товаров за иностранную валюту на территории РФ, то здесь необходимо помнить, что в настоящее время такие расчеты возможны в основном только при наличии разрешения Центробанка РФ.

10. Реализация товаров в розницу за наличный расчет: по видам оплаты.

Форму федерального государственного статистического наблюдения N 11-торг представляют юридические лица всех форм собственности, осуществляющие розничную торговлю, их филиалы и представительства (ежегодно). В форме показывается движение наличных денег, расчетных чеков сберегательных банков и расчетных чеков банков России за покупаемые населением потребительские товары.

Понятно, что раздельный учет товаров и реализации необходим в случаях ведения совместной деятельности, участия предприятия в соглашениях о разделе продукции, при реализации товаров по ценам, регулируемым государством, и в некоторых других случаях, когда различаются режимы налогообложения или требуется дополнительный контроль таких оборотов.

Отметим, что на предприятиях оптовой торговли организация аналитического учета товаров и реализации обычно не представляет большого труда. На предприятиях розничной торговли, не ведущих количественно-суммовой учет товаров, возможности организации такого учета значительно уже и сводятся к составлению подробных товарных отчетов и ежемесячному проведению инвентаризации товаров на состоянию на 1 число месяца. Более подробно этот вопрос был рассмотрен автором в журнале "Консультант бухгалтера" N 4, 2000 г.

Рассмотрим далее виды аналитического учета расчетов с покупателями на предприятиях торговли.

1. Прежде всего аналитический учет расчетов с покупателями ведется по каждому покупателю, при этом собираются следующие сведения:

а. Наименование;

b. Номер расчетного или иного счета;

с. Юридический адрес;

d. Наименование, местонахождение, номер корреспондентского счета банка предприятия-дебитора.

Эти сведения нужны для заполнения Перечня предприятий-дебиторов в составе квартальной налоговой отчетности (приложение к письму Госналогслужбы РФ от 28 февраля 1994 г. N НИ-4-13/33н, Минфина РФ от 1 марта 1994 г. N 3-1-07, Центробанка РФ от 1 марта 1994 г. N 80, в редакции письма Минфина РФ N 104, ГНС РФ N ВП-4-20/60н, ЦБ РФ N 192 от 18 сентября 1995 г.). Отметим, что форма "Расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности организации", утвержденная приказом Минфина РФ от 10 марта 1999 г. N 19н, должна была представляться только в составе бухгалтерской отчетности за 1 квартал 1999 г.

2. В целях предоставления бухгалтерской отчетности (формы N 1, N 2, N 5) учет дебиторской задолженности, в т.ч. покупателей, должен быть организован таким образом, чтобы можно было получить отчеты о:

1. Сроках погашения задолженности, при этом выделяется:

а) краткосрочная (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) и долгосрочная;

b) просроченная задолженность, в т.ч. длительностью свыше 3 месяцев; из долгосрочной задолженности выделяется задолженность, платежи по которой ожидаются более, чем через 12 месяцев после отчетной даты;

с) дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности (3 года).

2. Дебиторской задолженности, обеспеченной векселями; при этом ведется учет просроченных векселей.

3. Размере дебиторской задолженности за поставленные товары не только в продажных ценах, но и по фактической себестоимости.

3. Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) рекомендовано выделять следующие субсчета к счету 62:

62/1 "Расчеты в порядке инкассо";

62/2 "Расчеты плановыми платежами";

62/3 "Векселя полученные" и др.

На субсчете 62/1 учитываются расчеты по предъявленным покупателям и заказчикам и принятым банком к оплате расчетным документам за отгруженную продукцию (товары). При этом аналитический учет ведется по каждому предъявленному покупателям счету. Это важно, так как дебиторская задолженность по одному счету и возможная кредиторская задолженность по другому счету (аванс, предоплата) не должны сворачиваться; в противном случае будет искажена отчетность, а также возможен неправильный расчет НДС.

На субсчете 62/2 учитываются расчеты с покупателями при наличии длительных хозяйственных связей с ними, если такие расчеты носят постоянный характер и не завершаются поступлением оплаты по отдельному расчетному документу, в частности, расчеты плановыми платежами. Такие расчеты ведутся в целом по покупателю, без аналитики по счетам.

4. Предприятиям, определяющим выручку для целей налогообложения по оплате, и при этом реализующим продукцию, облагаемую НДС по различным ставкам, необходимо на счете 62 организовать раздельный учет задолженности по ставкам НДС, так как выручка для целей налогообложения будет определяться по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов. Аналогично, и по налогу с продаж, так как условием начисления данного налога является совершение и отгрузки, и оплаты - для предприятий независимо от метода определения выручки.

5. В органы статистики необходимо предоставлять форму N 1-конъюнктура (опт), в которой приводится информация о структуре покупателей (в процентах) в следующих разрезах:

- предприятия-потребители, организации оптовой торговли, организации розничной торговли, физические лица;

- своего региона, других регионов России, стран СНГ, стран вне СНГ.

Аналогичная информация предоставляется по форме N 1-рынок.

6. Согласно статье 40 части первой НК РФ в ряде случаев налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в частности:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

По этой причине организации должны среди покупателей выделить взаимозависимые лица (товарообменные сделки легко определить по корреспонденции счетов бухгалтерского учета, о необходимости ведения раздельного учета внешнеторговых сделок говорилось выше). Взаимозависимыми в этом случае будут считаться (статья 20 части первой НК РФ) такие две организации, одна из которых непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Следует отметить, что если до вступления в силу части первой НК РФ с 1 января 1999 г. предприятия при реализации товаров по ценам не выше фактической себестоимости были обязаны самостоятельно производить доначисление сумм налогов с рыночных цен и, следовательно, должны были вести учет отклонений от рыночных цен по каждой сделке, то теперь необходимость доказывания несоответствия цены сделки рыночной лежит на налоговом органе.

7. При организации учета реализации товаров физическим лицам необходимо помнить о содержании пункта 5 Инструкции о подоходном налоге, согласно которому при реализации (бесплатной выдаче) физическим лицам товаров, как отечественного, так и иностранного производства, закупленных предприятиями, учреждениями или организациями для целей налогообложения подоходным налогом принимаются свободные рыночные (розничные) цены на товары (включая работы и услуги), сложившиеся на товарном рынке в данной местности на день реализации или бесплатной выдачи их физическим лицам. Следовательно, необходимо организовать раздельный учет такой реализации (особенно своим сотрудникам) - либо на счете 46, либо на счете 62.

При ведении аналитического учета расчетов с поставщиками необходимо принимать во внимание следующие моменты.

Учет поставщиков для целей налоговой отчетности (Перечень предприятий-кредиторов) и бухгалтерской отчетности (формы N 1, N 5) в целом аналогичен учету покупателей, так как вносятся аналогичные сведения о поставщике, о сроках задолженностей, об обеспеченности задолженности векселями.

Кроме того, согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) необходимо вести отдельный учет по поставщикам по неотфактурованным поставкам; по полученному коммерческому кредиту.

Учет расчетов с поставщиками следует вести по каждому выставленному счету, счету-фактуре, так как в противном случае у предприятия может возникнуть проблема с обоснованием возможности принятия входного НДС к зачету.

В органы статистики предприятия всех форм собственности, осуществляющие оптовую продажу продукции (товаров), ежеквартально представляют форму N 1-рынок, в которой дается информация:

- о закупках товаров, производимых в регионе, в котором находится само предприятие, в других регионах РФ, по импорту, в т.ч. из стран СНГ; в натуральном и денежном выражении; с выделением основных поставщиков;

- о структуре поставщиков по группам, в натуральных и денежных единицах, в том числе среди поставщиков выделяются:

- предприятия-производители сырья (потребители); предприятия-производители готовой продукции (перерабатывающие); организации оптовой торговли; организации других отраслей экономики, осуществляющие торговую деятельность; организации розничной торговли; физические лица.

Кроме того, среди поставщиков (покупателей) выделяются посредники, поставщики по бартеру, через биржи, аукционы, торги.

В форме N 1-конъюнктура (опт) приводится информация о поставщиках, аналогичная форме N 1-рынок.

Рассмотрим, каким образом должен быть организован аналитический учет на счете 44 предприятиями торговли.

1. Прежде всего, следует организовать учет издержек обращения в разрезе статей калькуляции.

Перечень статей, рекомендуемых для предприятий торговли, приводится в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения:

1. Транспортные расходы.

2. Расходы на оплату труда.

3. Отчисления на социальные нужды.

4. Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря.

5. Амортизация основных средств.

6. Расходы на ремонт основных средств.

7. Износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов, других малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

8. Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд.

9. Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров.

10. Расходы на рекламу.

11. Затраты по оплате процентов за пользование займом.

12. Потери товаров и технологические отходы.

13. Расходы на тару.

14. Прочие расходы.

Этот перечень может быть расширен или сокращен в пределах затрат, относимых на себестоимость в соответствии с Положением о составе затрат, в зависимости от потребностей планирования, учета и анализа на конкретном предприятии.

Здесь же отметим, что проценты за пользование займами в соответствии с ПБУ 5/98 и ПБУ 10/99 либо включаются в первоначальную стоимость приобретаемых материальных ценностей, либо относятся на финансовые результаты. Этот вопрос подробно рассматривался на страницах журнала "Консультант Бухгалтера" N 4, 2000 г.

Как уже отмечалось, ведение аналитического учета определяется также и необходимостью правильного исчисления налогов. Поскольку ряд затрат при отнесении на себестоимость для целей исчисления налога на прибыль в настоящее время нормируется, необходимо, во-первых, выделить такие статьи затрат, во-вторых, вести учет таких затрат в пределах норм и сверх норм.

К таким затратам относятся:

- представительские расходы;

- расходы на рекламу;

- расходы на обучение персонала;

- командировочные расходы;

- платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности, а также платежи по заключенным в пользу своих работников договорам страхования от несчастных случаев и болезней, медицинского страхования и договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию;

- платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду;

- проценты за пользование кредитами банков;

- компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

- затраты на содержание служебного автотранспорта.

Нормирование представительских расходов, расходов на рекламу и обучение осуществляется в соответствии с письмом Минфина РФ от 6 октября 1992 г. N 94 (в редакции письма Минфина от 29 апреля 1994 г. N 56). Командировочные расходы регламентируются приказами Минфина РФ, в частности при командировках на территории РФ - приказом Минфина РФ от 13 августа 1999 г. N 57н. Расходы на страхование принимаются для целей налогообложения в соответствии с подпунктом "р" пункта 2 Положения о составе затрат в размере 1% от объема реализации. Согласно подпункту "з" пункта 2 Положения о составе затрат на себестоимость продукции относится только плата за выбросы загрязняющих веществ в пределах допустимых норм.

В соответствии с подпунктом "с" пункта 2 Положения о составе затрат для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Центробанка РФ, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте).

Нормативы компенсаций за использование личного автотранспорта приведены в письме Минфина РФ от 16 июня 1993 г. N 74 (с изменениями).

Нормативов затрат на содержание служебного автотранспорта для налоговых целей пока не разработано.

Спорным является вопрос о применении для целей налогообложения амортизационных отчислений по основным средствам, начисленных способами, отличными от линейного, и по МБП - методом пропорционально объему производства. Если организация, тем не менее, применяет указанные методы для целей бухгалтерского учета по всем или части объектов, необходимо вести раздельный учет такой амортизации, хотя удобнее это делать на счетах учета износа.

До 1 января 2000 г. транспортные расходы и проценты за банковский кредит не списывались в дебет счета 46 полностью, а распределялись на остаток товаров, а после указанной даты предприятия имеют право в соответствии с ПБУ 10/99 относить указанные затраты сразу на себестоимость реализованной продукции.

2. В целях управленческого учета полезно вести учет затрат по складам, розничным точкам и т.п. Такой учет позволит проводить анализ эффективности работы каждой торговой точки.

3. Следующий вид аналитики, который следует вести предприятиям торговли - учет прямых и косвенных затрат.

Хотя ни Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов), ни каким-либо другим нормативным документом Минфина РФ не предусмотрено такое деление затрат торгового предприятия в системном учете (в отличие от производственного учета, где прямые и косвенные затраты учитываются на разных счетах бухгалтерского учета), аналитический учет в таком разрезе полезен, а в некоторых случаях необходим.

Прямыми на предприятии торговли являются затраты, которые можно прямо отнести на соответствующий вид реализуемых товаров. К косвенным относятся затраты, связанные с реализацией нескольких (всех) видов товаров.

В сочетании с учетом затрат в разрезе торговых точек, зон, учет прямых и косвенных затрат даст полезную информацию о рентабельности товаров каждого вида, будет способствовать эффективному ценообразованию.

В случае же, когда предприятие занимается не только торговлей товарами, приобретенными в собственность, но и комиссионной торговлей, деление затрат на прямые и косвенные будет иметь значение и для правильного исчисления налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 2.10 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль в целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по видам деятельности, облагаемым налогом на прибыль по разной ставке.

При этом общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например, содержание дирекции и охраны предприятия, содержание зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и т.д.), распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки.

4. Если предприятие торговли реализует как облагаемые НДС товары, так и льготируемые, то это, как уже отмечалось, также влечет за собой ведение дополнительного аналитического учета затрат предприятием торговли.

Дело в том, что в соответствии с подпунктом "б" пункта 20 Инструкции о порядке исчисления НДС суммы налога, уплаченные поставщикам, по товарам, работам, услугам, приобретенным в связи с реализацией товаров, не облагаемых НДС, из бюджета не возмещаются, а относятся на издержки.

Если по прямым издержкам такой НДС просто выделить, то по косвенным, относящимся и к облагаемой НДС продукции, и к льготируемой, его можно определить только путем распределения. При этом следует распределить сами эти косвенные издержки, а уже потом приходящийся на них НДС. База для распределения косвенных (общехозяйственных) расходов в этом случае в нормативных документах не установлена, поэтому ее следует закрепить приказом об учетной политике предприятия. Это может быть товарооборот без НДС и налога с продаж, валовый доход без НДС и налога с продаж, себестоимость реализованных товаров или иная база, которую может обосновать предприятие.

При этом представляется полезным вести отдельный учет затрат, не облагаемых НДС в принципе (например, заработная плата, отчисления по социальному страхованию, амортизация, оплата по счетам поставщиков без НДС) и затрат, по которым НДС был указан в счетах поставщиков и подрядчиков. Именно к этим последним затратам, распределенным пропорционально установленной базе, следует присоединить НДС.

Ведение аналитического учета предприятиями торговли по другим объектам учета, учитываемым на счетах 01 "Основные средства", 02, "Износ основных средств", 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов", 63 "Расчеты по претензиям", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами", 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и т.д. не имеет особенностей по сравнению с предприятиями других отраслей.

Так, на счете 71 аналитический учет ведется по каждому подотчетному лицу, по каждой авансовой выдаче, по рублевым и валютным авансам.

На счете 76 учет ведется по каждому дебитору и кредитору, аналогично ведению учета расчетов с поставщиками, по виду оказываемых услуг, выделяются расчеты по депонентам и алиментам.

На счете 63 учет ведется по каждому дебитору и отдельным претензиям.

На счете 84 аналитический учет ведется:

- отдельно по недостачам и потерям;

- по материально ответственным лицам;

- по отношению к нормам естественной убыли - в пределах или сверх норм.

В заключении хотелось бы отметить, что построение аналитического учета - один из самых сложных и важных моментов в работе бухгалтерии, во многом определяющий ее качество.


В.Г.Клейникова


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение