Учет обеспечения исполнения обязательств (Д. В. Скуднов, "Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2000 г.)

Учет обеспечения исполнения обязательств


В настоящее время для получения кредитных ресурсов предприятиям необходимо иметь соответствующее обеспечение. Наиболее часто в практической деятельности в качестве видов обеспечения исполнения обязательств применяются залог и поручительство.

Как показывает практика, хозяйствующими субъектами в предпринимательской деятельности достаточно широко используется аренда. Поэтому возникает много вопросов, касающихся бухгалтерского учета операций, связанных с арендой.

Обратим внимание на то, как понимается аренда в международном и отечественном учете. По правилам международных стандартов финансовой отчетности (см. МСФО 17), аренда - это соглашение, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату право использования актива в течение согласованного срока. В ст. 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) несколько другая трактовка аренды, согласно которой по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Таким образом, в отличие от отечественной учетной практики в МСФО сделан акцент на аренде как на объекте имущественного права.

В соответствии со ст. 615 ГК РФ арендатор с согласия арендодателя вправе отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве взноса в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив. Таким образом, право аренды является нематериальным активом, а значит, должно иметь стоимость и подвергаться амортизации. Справедливо возникает вопрос о порядке учета такого имущества. Казалось бы, Планом счетов предусмотрен счет для бухгалтерского учета нематериальных активов, однако ни в специальной литературе, ни в приказе Минфина России от 17.02.97 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" право аренды не рассматривается с позиции отнесения его к нематериальным активам.

Как следует из п. 5 ст. 5 Федерального закона от 16.07.98 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)", право аренды может быть предметом ипотеки. Поскольку в последнее время возможность привлечения заемных источников финансирования предприятий зависит от обеспечения исполнения обязательств, то целесообразно рассмотреть методику бухгалтерского учета операций, связанных с залогом права аренды. Рекомендуемые нами бухгалтерские проводки по учету таких операций у залогодателя (арендатора) и залогодержателя приведены в табл. 1.


Таблица 1

Предлагаемая схема учета операций по залогу права аренды


 /------------------------------------------------------------------------------\
 | N  |               Хозяйственная операция                |Корреспондирующий  |
 |    |                                                     |  счет (субсчет)   |
 |----+-------------------------------------------------------------------------|
 | 1  |               Учет операций у залогодателя (арендатора)                 |
 |----+-------------------------------------------------------------------------|
 |1.1 |Отражена   задолженность   перед     арендодателем по|  08    |    76    |
 |    |приобретаемому праву аренды по договорной стоимости  |        |          |
 |----+-----------------------------------------------------+--------+----------|
 |1.2 |Поставлено на учет право аренды                      |  04    |    08    |
 |----+-----------------------------------------------------+--------+----------|
 |1.3 |Получена ссуда на расчетный счет                     |  51    |    94    |
 |----+-----------------------------------------------------+--------+----------|
 |1.4 |Переведено  в  залог  право  аренды   по   балансовой|04/залог|    04    |
 |    |стоимости                                            |        |          |
 |----+-----------------------------------------------------+--------+----------|
 |1.5 |Отражена   сумма   выданной   гарантии     (залога) в|  009   |          |
 |    |обеспечение  выполнения  обязательства  по   ссуде по|        |          |
 |    |договорной стоимости                                 |        |          |
 |----+-----------------------------------------------------+--------+----------|
 |1.6 |Списано выбывшее право аренды по  причине  невозврата|  48    | 04/залог |
 |    |ссуды                                                |        |          |
 |----+-----------------------------------------------------+--------+----------|
 |1.7 |Списана амортизация по выбывшему праву аренды в сумме|  05    |    48    |
 |    |арендной платы                                       |        |          |
 |----+-----------------------------------------------------+--------+----------|
 |1.8 |Отражена стоимость передаваемого права аренды        |  76    |    48    |
 |----+-----------------------------------------------------+--------+----------|
 |1.9 |Погашена ссуда из суммы переданного права аренды     |  94    |    76    |
 |----+-----------------------------------------------------+--------+----------|
 |1.10|Отражен финансовый результат от выбытия права аренды |  80    |    48    |
 |----+-----------------------------------------------------+--------+----------|
 |1.11|Списано обеспечение погашенной  ссуды  по  договорной|        |   009    |
 |    |стоимости                                            |        |          |
 |----+-------------------------------------------------------------------------|
 | 2  |                     Учет операций у залогодержателя                     |
 |----+-------------------------------------------------------------------------|
 |2.1 |Выдана ссуда с расчетного счета                      |  58    |    51    |
 |----+-----------------------------------------------------+--------+----------|
 |2.2 |Отражена  сумма  полученной   гарантии     (залога) в|  008   |          |
 |    |обеспечение  выполнения  обязательства  по   ссуде по|        |          |
 |    |договорной стоимости                                 |        |          |
 |----+-----------------------------------------------------+--------+----------|
 |2.3 |Получено в связи с невозвратом ссуды право аренды  по|  04    |    76    |
 |    |договорной стоимости                                 |        |          |
 |----+-----------------------------------------------------+--------+----------|
 |2.4 |Стоимость полученного  права  аренды   зачитывается в|  76    |    58    |
 |    |счет погашения ссуды                                 |        |          |
 |----+-----------------------------------------------------+--------+----------|
 |2.5 |Списана сумма залога                                 |        |   008    |
 \------------------------------------------------------------------------------/

Так как права пользования имуществом являются нематериальными активами, то согласно Плану счетов арендатору право аренды целесообразно учитывать на счете 04 "Нематериальные активы". Объекты нематериальных активов, приобретенных за плату у других предприятий и лиц, приходуются по дебету счета 04 "Нематериальные активы" со счета 08 "Капитальные вложения". На приобретенное право аренды начисляется износ по счету 05 "Амортизация нематериальных активов".

Предоставление имущества в залог в обеспечение исполнения обязательств по ссуде отражается залогодателем по договорной стоимости и учитывается на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". По балансовой стоимости передачу этого же имущества целесообразно отразить на отдельном субсчете "Залог" к счету 04 "Нематериальные активы".

В случае невозврата ссуды выбытие залога оформляется у залогодателя проводкой по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 48 "Реализация прочих активов". Как нам представляется, ссуда погашается за счет стоимости права аренды за минусом начисленного износа и оформляется проводкой по дебету счета 94 "Краткосрочные займы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Затем рассчитывается финансовый результат от выбытия права аренды.

Залогодержатель отражает сумму полученного обеспечения на счете 008 "Обеспечение обязательств и платежей полученные". Если ссуда не погашается, то залогодержателю необходимо оформлять поступление заложенного права аренды от залогодателя проводкой по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; погашение ссуды за счет поступившего имущества отражается в учете записями по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения".

Права залогодержателя по обеспеченному ипотекой обязательству и по договору об ипотеке могут быть удостоверены закладной в соответствии со ст. 13 Закона N 102-ФЗ. Закладная является именной ценной бумагой, удостоверяющей права ее законного владельца:

право на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой имущества, указанного в договоре об ипотеке;

право залога на указанное в договоре об ипотеке имущество.

Обязанными по закладной лицами являются должник по обеспеченному ипотекой обязательству и залогодатель. Законодательство предусматривает передачу прав по закладной посредством ее продажи, залога или иным образом.

В целях развития методологии бухгалтерского учета видов обеспечения исполнения обязательств в соответствии с законодательной базой Российской Федерации и хозяйственной практикой организаций возникает необходимость определить порядок учета операций, связанных с закладной. Как нам представляется, передачу залогодателем закладной залогодержателю следует учитывать по схеме бухгалтерских проводок, которая приведена в табл. 2.


Таблица 2

Предлагаемая схема учета операций по закладной


 /---------------------------------------------------------------------\
 | N  |           Хозяйственная операция           | Корреспондирующий |
 |    |                                            |   счет (субсчет)  |
 |----+----------------------------------------------------------------|
 |1   |                  Учет операций у залогодателя                  |
 |----+----------------------------------------------------------------|
 |1.1 |Получена ссуда на расчетный счет            |  51   |    94     |
 |----+--------------------------------------------+-------+-----------|
 |1.2 |Переведено в залог недвижимое  имущество  по|  01/  |    01     |
 |    |балансовой стоимости                        | залог |           |
 |----+--------------------------------------------+-------+-----------|
 |1.4 |Отражена сумма выданной гарантии (залога)  в|  009  |           |
 |    |обеспечение  выполнения     обязательства по|       |           |
 |    |ссуде по договорной стоимости               |       |           |
 |----+--------------------------------------------+-------+-----------|
 |1.5 |Возвращена ссуда кредитору                  |  94   |    51     |
 |----+--------------------------------------------+-------+-----------|
 |1.6 |Отражен  в   аналитическом   учете   возврат|  01   |01 / залог |
 |    |недвижимого   имущества   из       залога по|       |           |
 |    |балансовой стоимости                        |       |           |
 |----+--------------------------------------------+-------+-----------|
 |1.7 |Списано  обеспечение  погашенной    ссуды по|       |    009    |
 |    |договорной стоимости                        |       |           |
 |----+----------------------------------------------------------------|
 |2   |          Учет операций у залогодержателя (кредитора)           |
 |----+----------------------------------------------------------------|
 |2.1 |Выдана ссуда с расчетного счета             |  58   |    51     |
 |----+--------------------------------------------+-------+-----------|
 |2.2 |Отражена сумма полученной гарантии  (залога)|  008  |           |
 |    |в обеспечение  выполнения  обязательства  по|       |           |
 |    |ссуде по договорной стоимости               |       |           |
 |----+--------------------------------------------+-------+-----------|
 |2.3 |Погашена     задолженность          по ссуде|  51   |    58     |
 |    |залогодателем                               |       |           |
 |----+--------------------------------------------+-------+-----------|
 |2.4 |Списана сумма залога по договорной стоимости|       |    008    |
 \---------------------------------------------------------------------/

Недвижимое имущество, переданное в залог, залогодателю рекомендуется отражать на субсчете "Залог", отрываемому к счету 01 "Основные средства". Закладную залогодатель и залогодержатель учитывают на забалансовых счетах 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" и 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" соответственно. Остальные записи в табл. 2 на бухгалтерских счетах залогодателя и залогодержателя очевидны и не требуют пояснения.

Согласно ст. 15 Закона N 102-ФЗ не исключается возможность продажи закладной залогодержателем третьему лицу. По нашему мнению, корреспонденция счетов по учету данной операции у продавца и покупателя закладной может быть представлена следующим образом (табл. 3).


Таблица 3

Предлагаемая схема учета операций по продаже закладной


 /-------------------------------------------------------------------------------\
 | N  |                Хозяйственная операция                |Корреспондирующий  |
 |    |                                                      |  счет (субсчет)   |
 |----+--------------------------------------------------------------------------|
 | 1  |               Учет операций у залогодержателя (кредитора)                |
 |----+--------------------------------------------------------------------------|
 |1.1 |Отражена сумма  закладной,  полученная  в  обеспечение|   008   |         |
 |    |обязательства от залогодателя                         |         |         |
 |----+------------------------------------------------------+---------+---------|
 |1.2 |Отражен финансовый результат от реализации закладной  |   76    |   80    |
 |----+------------------------------------------------------+---------+---------|
 |1.3 |Поступила сумма от покупателя закладной               |   51    |   76    |
 |----+------------------------------------------------------+---------+---------|
 |1.4 |Списана реализованная закладная                       |         |   008   |
 |----+--------------------------------------------------------------------------|
 | 2  |                   Учет операций у покупателя закладной                   |
 |----+--------------------------------------------------------------------------|
 |2.1 |Права кредитора (продавца  закладной)  по   договору о|   76    |   76    |
 |    |залоге переходят к покупателю закладной одновременно с|         |         |
 |    |уступкой требований по основному обязательству        |         |         |
 |----+------------------------------------------------------+---------+---------|
 |2.2 |Отражен НДС по приобретенному праву требования        |   19    |   76    |
 |----+------------------------------------------------------+---------+---------|
 |2.3 |Погашена  задолженность  перед   продавцом   закладной|   76    |   51    |
 |    |(залогодержателем)                                    |         |         |
 |----+------------------------------------------------------+---------+---------|
 |2.4 |Отражена сумма приобретенной закладной                |   008   |         |
 \-------------------------------------------------------------------------------/

Финансовый результат от продажи закладной залогодержатель отражает в учете проводкой по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки". После этого закладную, учитываемую по дебету счета 008 "Обеспечение обязательств и платежей полученные", залогодержатель списывает по кредиту этого же счета.

При продаже закладной происходит передача держателем закладной своих прав по договору о залоге другому лицу (покупателю закладной) в соответствии с п. 2 ст. 48 Закона N 102-ФЗ. Поскольку это возможно только с одновременной уступкой требования, вытекающего из основного обязательства (см. ст. 355 ГК РФ), то представляется, что покупателю закладной следует учитывать данную операцию так же, как при уступке права требования, т.е. по дебету и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". По дебету отражается задолженность залогодателя по основному обязательству, а по кредиту - задолженность покупателя закладной перед продавцом без НДС. Приобретенная закладная учитывается у покупателя на счете 008 "Обеспечение обязательств и платежей полученные".

Поручительство является традиционным для российского права способом обеспечения исполнения обязательств согласно § 5 главы 23 ГК РФ. По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. К поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству.

На наш взгляд, в бухгалтерском учете должника, поручителя и кредитора операции по договору поручительства могут быть отражены аналогично корреспонденции счетов, представленной в табл. 4.


Таблица 4

Предлагаемая схема учета расчетов по договору поручительства


 /--------------------------------------------------------------------------------\
 | N  |                 Хозяйственная операция                  |Корреспондирующий|
 |    |                                                         | счет (субсчет)  |
 |----+---------------------------------------------------------------------------|
 |1   |                         Учет операций у должника                          |
 |----+---------------------------------------------------------------------------|
 |1.1 |Списана задолженность перед  кредитором  в  обязательство| 60, 90, |  76   |
 |    |перед    поручителем    после    исполнения     последним| 92, 94, |       |
 |    |обязательства по задолженности                           |   95    |       |
 |----+---------------------------------------------------------+---------+-------|
 |1.2 |Погашение обязательства перед поручителем                |   76    |  51   |
 |----+---------------------------------------------------------------------------|
 |2   |                        Учет операций у поручителя                         |
 |----+---------------------------------------------------------------------------|
 |2.1 |Выдано поручительство в качестве обеспечения             |   009   |       |
 |----+---------------------------------------------------------+---------+-------|
 |2.2 |Исполнение  обязательства   перед   кредитором   согласно|   76    |  51   |
 |    |договору поручительства                                  |         |       |
 |----+---------------------------------------------------------+---------+-------|
 |2.3 |Списано выданное поручительство                          |         |  009  |
 |----+---------------------------------------------------------+---------+-------|
 |2.4 |Права кредитора по обязательству переходят к поручителю  |   76    |  76   |
 |----+---------------------------------------------------------+---------+-------|
 |2.5 |Погашена задолженность должника перед поручителем        |   51    |  76   |
 |----+---------------------------------------------------------------------------|
 |3   |                         Учет операций у кредитора                         |
 |----+---------------------------------------------------------------------------|
 |3.1 |Получено поручительство в качестве обеспечения           |   008   |       |
 |----+---------------------------------------------------------+---------+-------|
 |3.2 |Исполнение обязательства поручителем                     |   51    |  76   |
 |----+---------------------------------------------------------+---------+-------|
 |3.3 |Списана задолженность должника                           |   76    |61, 62 |
 |----+---------------------------------------------------------+---------+-------|
 |3.4 |Списано полученное поручительство                        |         |  008  |
 \--------------------------------------------------------------------------------/

Должнику рекомендуется учитывать свои расчеты с поручителем на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". После исполнения последним обязательства должник оформляет данную операцию по дебету счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 90 "Краткосрочные кредиты банков", 92 "Долгосрочные кредиты банков", 94 "Краткосрочные займы", 95 "Долгосрочные займы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Таким образом, должник списывает свое обязательство перед прежним кредитором, но у него возникает обязательство перед поручителем.

Поручитель выданное обеспечение ведет на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". К поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству в соответствии со ст. 365 ГК РФ. Данную операцию по расчетам с должником и кредитором поручителю рекомендуется оформить проводкой соответственно по дебету и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в аналитическом учете.

Кредитор учитывает свои расчеты с поручителем и должником на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и счетах 61 "Расчеты по авансам выданным", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" соответственно, а учет полученного обеспечения - на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". При исполнении поручителем обязательства кредитор списывает задолженность должника проводкой по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счетов 61 "Расчеты по авансам выданным", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".


Д. В. Скуднов,

кафедра бухгалтерского учета,

экономического анализа и аудита Нижегородского

государственного университета им. Н.И. Лобачевского


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение