Принцип существенности в аудите: качественный и количественный аспекты (Е.А. Мизиковский, Е.Б. Субботина, "Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2000 г.)

Принцип существенности в аудите:
качественный и количественный аспекты


Принцип существенности в аудите является фундаментом, своего рода гарантией, для профессионального решения многих вопросов. Этот принцип формирует логическую последовательность и взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения. Кроме того, сама категория существенности представляет собой достаточно подвижную систему, учитывающую реальный характер финансовой информации, подверженной корректировкам и изменениям.

Актуальность и значимость существенности в аудите объясняются несколькими причинами.

Во-первых, принцип существенности допускает не принимать во внимание незначительные характеристики, но вся важная информация должна быть раскрыта полностью.

Во-вторых, принцип существенности позволяет определить влияние стоимости отдельных объектов бухгалтерского учета на сумму и структуру баланса, на финансовые результаты. Следовательно, в ходе аудиторских процедур исследуются те бухгалтерские операции, которые оказывают значительное влияние на величину активов, пассивов и финансовых результатов.

В-третьих, и это главное, принцип существенности требует показать всю информацию, имеющую важность для ее пользователей. Это требование касается и формулировки аудиторского заключения о представлении финансовой отчетности во всех существенных аспектах. При этом аудиторское заключение, как и сама финансовая отчетность, адресовано многочисленным пользователям, которые на основе отчетной информации принимают совершенно определенные экономические решения. В число пользователей входят руководство предприятия, акционеры, кредиторы, инвесторы, государственные организации и др. Каждый из пользователей имеет собственные интересы, которые и определяют то, что важно и существенно в бухгалтерской отчетности.

Таким образом, существенность бухгалтерской отчетности определяется каждым пользователем. Но любой из них должен быть уверен в значимости и достоверности представленной информации, только в этом случае она может быть полезной для принятия обоснованных финансовых и управленческих решений.

Следовательно, аудит, проводимый в целях проверки значимости и достоверности бухгалтерской отчетности, должен определять существенность по отношению ко всем группам пользователей, но в собственных интересах аудитора.

В соответствии с российским и международным стандартами аудитор независим в выборе методики проверки, но ответствен за обнаружение существенных ошибок в бухгалтерской отчетности, именно по этой причине аудитор должен определить уровень существенности самостоятельно. Иными словами, при планировании аудита конкретного предприятия аудитору необходимо установить границы существенности тех ошибок, которые в совокупности исказят бухгалтерскую отчетность. При этом аудитор должен полагаться только на собственное профессиональное суждение.

Следует заметить, что принцип существенности в аудите основан на положении о том, что определенные данные финансовой отчетности являются более важными, чем другие, в информационном плане. Учитывая интересы всех групп пользователей, но принимая самостоятельное решение о выборе величины существенности, аудитор основывается на том, что важность какой-либо ошибки или преднамеренного искажения учетно-бухгалтерских данных определяется тем, насколько оценка здравомыслящего человека, полагающегося на такие данные, могла бы оказаться измененной в результате воздействия этой ошибки или искажения.

Так, ошибка в исчислении финансового результата (например, занижение прибыли) акционерного общества повлечет за собой искажения в начислении налогов, в распределении чистой прибыли, в выплате дивидендов и т.д. Например, занижение прибыли по итогам финансового года составило 50 тыс. руб. Пользуясь непроверенной бухгалтерской отчетностью, администрация предприятия не учтет сумму "недополученной" прибыли для развития производства, акционерам в случае начисления дивидендов выплатят меньшую сумму, налоговая инспекция соберет меньше налогов и т.д.

Если же бухгалтерская отчетность будет проверена аудитором (аудиторской фирмой) и ошибка по занижению прибыли на 50 тыс. руб. будет обнаружена, то важно установить, насколько значимым будет признан этот факт и каким образом будет определяться существенность такого искажения.

Вопрос оценки существенности в аудите заключается прежде всего в выборе конкретной базы, включающей один или несколько показателей бухгалтерской отчетности и способ расчета количественного критерия существенности - величины предельно допустимой ошибки.

Очевидно, что установить единую величину предельно допустимой ошибки финансовой отчетности для всех хозяйствующих субъектов невозможно. Даже в рамках одного предприятия допустимое искажение отчетности может меняться в зависимости от многих факторов: вида и масштабов деятельности, состояния отрасли и экономики в целом и т.д.

Следовательно, существенность как категория аудита может представлять собой только относительную величину. Во всяком случае на этапе планирования аудита материальность возможных ошибок бухгалтерской отчетности может быть оценена только в долях или процентах от какого-либо показателя (или их группы). В дальнейшем, в ходе аудиторских процедур, относительная величина существенности будет трансформироваться в абсолютную путем подсчета суммы невыявленных ошибок. При подведении итогов проверки агрегирование всех обнаруженных искажений позволит найти уточненный уровень существенности, как правило, скорректированный по сравнению с плановым.

Итак, в начале аудиторской проверки главная задача - установить оценку той сумме, которая должна рассматриваться как существенная для финансовой отчетности. Закономерен вопрос, каким образом найти эту сумму. Для решения этой задачи необходимо выяснить особенности изучаемой отчетности с позиции содержащейся в ней информации.

На определение существенности в аудите оказывают влияние и количественные, и качественные факторы проверяемой бухгалтерской информации.

При этом в одном случае незначительные в качественном отношении ошибки не окажут существенного влияния на достоверность бухгалтерской отчетности, но в комбинации с количественными ошибками вызовут общее существенное искажение отчетности.

В другом случае выявленные в ходе аудита ошибки могут быть несущественными в количественном выражении (в пределах заданного уровня существенности), но будут оказывать негативное влияние на развитие предприятия и иметь негативные последствия для финансовой устойчивости, деловой репутации и т.д.

В 1983 г. совет по стандартам аудита США понятие существенности (материальности) трактует как результат взаимодействия количественных и качественных критериев оценки показателей финансовой отчетности. Положение о стандартах аудита N 47 (SAS N 47) "Риск аудита и материальность при его проведении" содержит следующее определение материальности: "...любая статья считается материальной, если ее сущность и значение...являются достаточно важными, чтобы повлиять на представление финансовой отчетности в соответствии с общепринятыми принципами ведения бухучета...".

При этом SAS N 47 отмечает, что из-за двойственного влияния качественных и количественных факторов на определение существенности установить единый, согласованный количественный критерий невозможно.

Аудитор, высказывая мнение о достоверности финансовой отчетности в целом, одновременно дает оценку конкретным балансовым статьям, показателям, группам операций. Большинство искажений и ошибок в бухгалтерском учете оказывают влияние и на баланс, и на отчет о прибылях и убытках, и на другие формы отчетности, в силу этого для оценки существенности аудитору необходима база показателей.

Российский стандарт "Существенность и аудиторский риск" (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г., протокол N 2) рекомендует для расчета планового уровня существенности три категории показателей: счета бухгалтерского учета; статьи баланса; показатели бухгалтерской отчетности.

Очевидно, что в качестве базы может быть выбрана каждая из трех групп, могут быть взяты две или сразу все три группы. Вероятно, в каждом конкретном случае аудиторской проверки выбор тех или иных счетов, статей и показателей будет зависеть как от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик. В п. 2.5 российского стандарта "Существенность и аудиторский риск" отмечается, что "при нахождении абсолютного уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность... бухгалтерской отчетности".

Поскольку сама отчетность и аудиторское заключение адресованы многочисленным пользователям, то и выбор базы существенности определяется важностью показателей для пользователей бухгалтерской отчетности. Но чтобы выбрать единую базу для всех групп пользователей, интересы которых различны, и определить наиболее важные показатели при разных условиях и результатах финансово-хозяйственной деятельности, очевидно, необходимо опираться на относительно стабильную базу, имеется в виду такая база, показатели которой наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера и (или) наиболее предсказуемы по отношению к факторам деятельности предприятия.

Приведем пример. Акционеры открытого общества прямо заинтересованы в получении дивидендов, а значит, и прибыли. Величина прибыли важна и для других пользователей, так как свидетельствует о развитии общества, его возможности отвечать по своим обязательствам и пр. Поэтому в качестве базы для расчета существенности аудитор выберет прибыль предприятия. Но в случае получения этим же обществом убытка пользователей отчетности, в первую очередь акционеров, будет интересовать не столько сумма убытка, сколько объем продаж (валовой доход) и величина собственных источников финансирования. Первый показатель зависит от многих факторов: технических, производственных, трудовых, технологических и др. и поэтому является определяющим в оценке способности общества осуществлять свою деятельность. Второй показатель обусловлен главным образом экономической эффективностью работы предприятия: наличием собственных источников финансирования, величина которых больше полученного убытка, что свидетельствует о положительных финансовых результатах прошлых периодов.

Таким образом, суммы обоих показателей в сравнении с суммой убытка достаточно наглядно и убедительно говорят о возможности общества продолжать свою деятельность. Следовательно, оба показателя при известных условиях развития можно спрогнозировать и поэтому взять в качестве базовых для определения уровня существенности.

Следует отметить, что выбор базы для расчета существенности должен зависеть и от сферы деятельности хозяйствующего субъекта. Это правило распространяется на предприятия, имеющие отраслевую специфику.

Итак, выбор базы для расчета существенности заключается в определении показателей бухгалтерской отчетности, которые имеют особую важность для пользователей и при этом учитывают многие факторы: форму собственности, сферу и масштабы деятельности, финансовые результаты и структуру баланса.

Установив базу показателей, аудитор в дальнейшем должен определить, каким образом будет рассчитан количественный критерий существенности.

Российский стандарт "Существенность и аудиторский риск" допускает два способа расчетных процедур:

1) устанавливается единый показатель уровня существенности для всех применяемых групп показателей;

2) устанавливается несколько значений уровня существенности; для каждого базового показателя выбирается относительная величина существенности в виде конкретного процента или процентного ряда.

В целях выбора оптимального варианта базы существенности следует провести сравнительный анализ двух способов расчета. Для проведения подобного анализа необходимо рассмотреть основные аспекты финансовой информации хозяйствующего субъекта: структуру бухгалтерского баланса, динамику основных показателей бухгалтерской отчетности, факторы, которые вызвали изменения этих показателей, и т.д.

При условии выбора в качестве базы существенности одного показателя расчета уровня существенности как такового не происходит, для показателя устанавливается определенный процент предельно допустимой ошибки. Известную сложность при таком варианте формирования базы представляет вопрос оценки достоверности всей финансовой отчетности, т.е. существенности в целом по отдельному значению существенности одного показателя. Очевидно, что, чем сложнее и разнообразнее факты хозяйственной жизни предприятия, чем более изменчивы результаты его финансово-хозяйственной деятельности, тем больше показателей бухгалтерской отчетности необходимо взять в качестве базовых для оценки существенности.

Качественный аспект информации содержит много факторов, которые аудитор должен принимать во внимание при определении и оценке существенности, например, вид деятельности и масштабы бизнеса, деловая конъюнктура и конкурентоспособность, адекватность принятой учетной политики реальным условиям хозяйствования, значительная стоимость или повышенная ликвидность активов и др.

Заметим, что все вышеперечисленные факторы качественного аспекта существенности необходимо определить еще на этапе планирования аудита. Эффективным способом определения и оценки таких факторов может считаться тест, адресуемый администрации и главным специалистам проверяемого предприятия. Такой тест может быть использован и для оценки степени аудиторского риска, при этом проверяется надежность системы внутреннего контроля.

Следует отметить, что сам факт проверки системы контроля позволяет установить наличие вероятных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности, так как оценка состояния контрольной среды и регулярности контрольных процедур на предприятии служит аудитору основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур.

В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" аудитор обязан принимать во внимание качественную сторону существенности, для того чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации.

Таким образом, российский стандарт предписывает определять качественный аспект существенности после проведения аудиторских процедур и обнаружения ошибок.

Однако на этапе завершения аудита, т.е. когда все процедуры проведены и аудиторские доказательства собраны, "отмеченные в ходе проверки отклонения" оцениваются с позиции их количественного влияния на бухгалтерскую отчетность. Как записано в стандарте, необходимо проверить "...превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности".

На наш взгляд, при оценке результатов аудита невозможно разделить качественный и количественный аспекты существенности, обнаруженные ошибки и отклонения следует оценить в комплексе качественных и количественных факторов. Качественный аспект существенности заключается в таких характеристиках собранных аудиторских доказательств, которые выходят за рамки количественного измерения, как обнаруженных, так и прогнозируемых ошибок.

В связи с тем что российский стандарт "Существенность и аудиторский риск" при определении количественного критерия содержит формулировку "прогнозируемая величина неотмеченных отклонений", по этому поводу хотелось бы сделать уточнение. Неотмеченные отклонения и ошибки, т.е. не выявленные с помощью аудиторских процедур, не могут быть определены количественно. Оценить сумму ошибки возможно только при ее обнаружении в ходе проверки. Следовательно, спрогнозировать величину необнаруженных ошибок практически невозможно. Скорее всего, под "прогнозируемой величиной неотмеченных отклонений" следует понимать такие качественные характеристики финансовой информации, которые не могут быть количественно оценены в ходе аудиторской проверки. Порядок определения как количественных, так и качественных аспектов существенности может выглядеть следующим образом:

оценив на этапе планирования качественные факторы существенности, рассчитать ее количественный критерий - уровень существенности, используя ту систему базовых показателей, которая в наибольшей степени отвечает качественным характеристикам;

при выполнении аудиторских процедур в случае выявления ошибок определить их величину, сравнив с уровнем существенности, оценив качественные характеристики этих ошибок, т.е. причины их возникновения и их последствия; одновременно определить нарушения, не поддающиеся количественной оценке;

подводя итоги аудиторской проверки, объединив все ошибки, оценить полученный уровень существенности, сравнив его с плановым; в случае выявления отклонений и нарушений хозяйственной деятельности, которые не поддаются количественному измерению, спрогнозировать такие факты на общий уровень существенности.

Согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности" (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 9 февраля 1996 г., протокол N 1. См. "Аудиторские ведомости" N 7 за 1997 г.) заключение должно выражать мнение "по поводу возможности экономического субъекта продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом".

Факты о неустойчивом финансовом состоянии предприятия, его тенденции к банкротству в первую очередь представляют собой те качественные факторы существенности, которые нельзя оценить как количественные ошибки и искажения, но которые необходимо спрогнозировать и спроецировать на общий уровень приемлемости бухгалтерской отчетности.

В настоящее время проблема оценки существенности в аудите приобрела особую актуальность в связи с необходимостью применения в аудиторской практике стандартов как одобренных Комиссией по аудиторской деятельности, так и внутрифирменных.

Практическая значимость вопросов оценки существенности требует от каждой аудиторской фирмы разработки собственной методики выбора базы существенности, расчета ее величины и возможных корректировок.


Е.А. Мизиковский,

заведующий кафедрой "Бухгалтерский учет,

экономический анализ и аудит",

профессор, доктор экономических наук


Е.Б. Субботина,

Нижегородский государственный университет

им. Н.И. Лобачевского


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.