Регистрация аренды недвижимости: налоговый аспект (А.Б. Кузнецов, "Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2000 г.)

Регистрация аренды недвижимости:
налоговый аспект


Федеральный закон от 21.07.97 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" и нормы Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), регулирующие регистрацию прав на недвижимость, содержат большое количество встречных отсылочных норм, что явно затрудняет их правовой анализ. Косвенным доказательством этого является неутихающая дискуссия на страницах юридических изданий между сторонниками и противниками обязательной регистрации договоров аренды нежилых помещений.

Сейчас сформировались три точки зрения.

1. Договор аренды нежилого помещения в силу того, что данный объект недвижимости является неотъемлемой частью здания (сооружения), регулируется нормами § 4 "Аренда зданий и сооружений" главы 34 "Аренда" части II ГК РФ. Поэтому в случае его заключения на срок менее года данный договор не подлежит государственной регистрации.

2. Возможно, договор аренды нежилого помещения, заключенный на срок менее года, и не подлежит государственной регистрации, но необходима регистрация права аренды.

3. Нежилое помещение - отдельный объект недвижимости, его сдача в аренду не регулируется § 4 гл. 34 ГК РФ, поэтому в соответствии со ст. 609 ГК РФ договор подлежит регистрации независимо от срока, на который он заключен.

Сторонниками обязательной государственной регистрации в основном являются сотрудники фискальных органов. Невозможность для хозяйствующих субъектов - арендаторов включить в себестоимость своей продукции (работ, услуг) расходы по незарегистрированным договорам аренды помещений является существенным источником пополнения доходной части бюджета.

Попытаемся обосновать четвертую точку зрения.

Основополагающие нормы, регулирующие регистрацию прав на недвижимость, сосредоточены в статьях 131, 164 ГК РФ. В ст. 164 ГК РФ, хотя и говорится об обязательности регистрации "сделок с недвижимостью", однако оговаривается, что регистрация осуществляется "...в случаях и в порядке, предусмотренных статьей 131 и законом о регистрации прав на недвижимое имущество...". В ст. 131 (п.1) определена обязательность регистрации "прав на недвижимость"*(1), в п. 3 которой упоминаются как альтернативные две формы регистрации прав на недвижимость: регистрация сделки или регистрация права. Нормы статей 131, 164 ГК РФ - отсылочные и не содержат прямого указания, в какой форме осуществляется регистрация прав на недвижимость в конкретных правоотношениях. Таким образом, ссылкой только на статьи 131, 164 ГК РФ невозможно обосновать, в какой форме (регистрация договора или регистрация права) подлежат регистрации права в конкретных случаях. Этот вывод подтверждается также тем, что в нормах ГК РФ, регулирующих конкретные виды правоотношений, содержатся предписания, в какой форме подлежат регистрации возникающие права. Опуская здесь чисто теоретическую часть*(2), можно сделать вывод, что законодатель в зависимости от различий в значимости для гражданского оборота сделок с недвижимостью, необходимости различного уровня (степени) государственной защиты частных и общественных интересов установил следующие формы (способы) государственной регистрации прав на недвижимость:

регистрация договора;

регистрация возникновения и прекращения права (в том числе обременения), перехода права от одного лица к другому;

в отдельных случаях вообще не требуется государственная регистрация прав на недвижимость.

Напомним положения, не вызывающие споров и разногласий:

при продаже жилого дома, квартиры, части жилого дома или квартиры (п. 2 ст. 558 ГК РФ), а также предприятия (п. 3 ст. 560 ГК РФ) государственной регистрации подлежит сам договор;

при купле-продаже всех остальных объектов недвижимости (п. 1 ст. 551 ГК РФ) подлежит регистрации переход права собственности;

договор дарения любого недвижимого имущества (п. 3 ст. 574 ГК РФ), а также договор, предусматривающий отчуждение недвижимого имущества под выплату ренты (ст. 584 ГК РФ), подлежат государственной регистрации;

право собственности на вновь созданный объект недвижимости возникает с момента регистрации этого права (ст. 219 ГК РФ);

сервитут (ст. 274, 277 ГК РФ) регистрируется как возникновение права;

единственное требование к договору найма жилого помещения (т.е. аренды данного объекта недвижимости физическим лицом с целью проживания) - он должен быть заключен в письменной форме (ст. 674 ГК РФ); в данном случае вообще не нужна государственная регистрация.

Из изложенного следует вывод: требование дополнительной регистрации права, когда действующим законодательством для данного правоотношения установлено требование регистрации договора, ничем не обосновано.

Необходимо также остановиться на довольно распространенном заблуждении, что якобы несоблюдение требования закона о государственной регистрации сделки с недвижимостью влечет недействительность этой сделки. Это не так*(3). Статьей 165 ГК РФ установлено, что "несоблюдение ... требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность" исключительно только "...в случаях, установленных законом". Например, согласно абз. 3 п. 1 ст. 10 Федерального закона от 16.07.98 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" несоблюдение правил о государственной регистрации договора об ипотеке влечет его недействительность. В соответствии с п. 3 ст. 1017 ГК РФ несоблюдение требования о регистрации передачи недвижимого имущества в доверительное управление влечет недействительность договора. В остальных случаях действует общее правило, установленное п. 3 ст. 433 ГК РФ: "Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом".

Отличие регистрации договора от регистрации права заключается в следующем. Если законодательством определена обязательность регистрации договора, то права и обязанности сторон, закрепленные в договоре, возникают только после факта регистрации, так как согласно п. 1 ст. 425 ГК РФ "договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения". Если регистрируется право, то встречные обязательства сторон возникают с момента его заключения, т.е. придания ему надлежащей формы (письменная или нотариальная). Данная позиция закреплена официальным толкованием*(4).

Решение вопроса о правомерности отнесения арендатором на себестоимость своей продукции (работ, услуг) расходов, произведенных на основании незарегистрированного договора аренды нежилого помещения, зависит от правовой состоятельности данной сделки: она, во-первых, не должна быть ничтожной, и, во-вторых, вступить в законную силу.

Подробно проанализируем законодательство, регулирующее регистрацию аренды помещения.

Ввиду того что в Законе N 122-ФЗ помещение фигурирует как самостоятельный объект недвижимости, утверждение, что его сдача в аренду регулируется нормами § 4 гл. 34 ГК РФ, выглядит явно неубедительно. Поэтому в данном случае действует норма ст. 609 ГК РФ, согласно которой договор аренды недвижимости "подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом". Теперь необходимо выяснить вопрос, регулируется ли особо действующим законодательством порядок регистрации аренды помещения (как самостоятельного объекта недвижимости). Здесь необходимо досконально проанализировать нормы ст. 26 Закона N 122-ФЗ, относящиеся к регистрации аренды именно помещения. Последнее предложение п. 3 этой статьи гласит: "Договор аренды помещения или части помещения регистрируется как обременение прав арендодателя соответствующего помещения (части помещения)". Таким образом, Законом в отношении регистрации аренды такого объекта недвижимости, как помещение, установлена другая форма регистрации (отличная от общего правила, закрепленного в ст. 609 ГК РФ): регистрация обременения прав арендодателя, а не регистрация самого договора.

Этот вывод подтверждается тем, что:

в пп. 2, 3 ст. 26 Закона N 122-ФЗ содержатся положения о государственной регистрации договоров аренды земельных участков и зданий (сооружений); в отношении этих объектов недвижимости оговорки, аналогичной той, что указана в отношении помещения (его части), Закон не содержит;

другая точка зрения, а именно, что договор аренды помещения подлежит регистрации независимо от срока, на который он заключен, при одновременной необязательности регистрации договора аренды здания (сооружения), заключенного на срок менее года, противоречит основным положениям и смыслу гражданского законодательства. Никто не будет возражать, что здание (сооружение) как объект недвижимости для гражданского оборота имеет гораздо большее значение, чем помещение, являющееся его частью. Ограничение оборотоспособности объектов гражданских прав устанавливается законодателем в зависимости от значимости объекта. Напомним, что это делается в интересах государства и общества, а также частных интересов неопределенного круга участников гражданского оборота исходя из принципа достаточности и разумности. Получается, что вопреки основным положениям и смыслу гражданского законодательства, формальной логике менее значимый для гражданского оборота объект (помещение) менее оборотоспособен, чем более значимый - здание (сооружение).

Остановимся на вопросе, что такое "право аренды", которое отнесено Законом N 122-ФЗ к разновидности "обременения". Исходя из смысла определения, содержащегося в ст. 1 Закона, аренда как обременение - это условие, стесняющее правообладателя при осуществлении им своих правомочий. Следовательно, речь не идет о возникновении права арендатора возмездно и временно владеть и пользоваться (на условиях договора) арендованным помещением только после государственной регистрации.

Поясним это на примере порядка возникновения правоотношений в другой разновидности обременения - права ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитут). Согласно п. 3 ст. 274 ГК РФ "сервитут устанавливается по соглашению" сторон (т.е. предусмотрено заключение двухсторонней сделки-договора), регистрации подлежит сервитут (а не договор) "...в порядке, установленном для регистрации прав на недвижимое имущество". Допустим, что стороной, требующей установления сервитута, является коммерческая организация; соглашением предусмотрены расходы (например, участие в благоустройстве участка, принадлежащего другой стороне, возведение дополнительных ворот). Соглашение о сервитуте после его оформления в письменной форме и подписания сторонами вступает в законную силу (считается заключенным), становится обязательным для сторон. Соответственно произведенные расходы включаются у стороны, в интересах которой заключено соглашение, в себестоимость продукции (если земельный участок используется в коммерческой деятельности и на основании соглашения через обремененный земельный участок осуществляется проход сотрудников, подвоз сырья и т.п.); факт отсутствия государственной регистрации самого сервитута на включение расходов в себестоимость никак не влияет. Правообладатель, не реализующий свое право на государственную регистрацию сервитута, подвергается определенному риску: в случае перемены собственника земельного участка с последним придется снова решать вопрос об установлении сервитута (заключать соглашение, возможно на более обременительных условиях). Необходимо также напомнить, что участник гражданских правоотношений самостоятельно осуществляет принадлежащие ему права, в том числе может отказаться от осуществления своего права. При этом данный отказ не означает прекращения самого права (ст. 9 ГК РФ).

Изложенная цепочка рассуждений дает право сделать следующие выводы.

1. Действующее законодательство не содержит указания о ничтожности договоров аренды любого имущества в связи с отсутствием государственной регистрации.

2. Договор аренды помещения (как отдельного объекта недвижимости) вне зависимости от срока аренды не подлежит государственной регистрации, в данном случае регистрируется возникновение обременения прав арендодателя.

3. Вступление в силу (т.е. заключение) договора аренды помещения не связано с фактом государственной регистрации и не влияет на возникновение прав и обязанностей сторон договора аренды.

4. Регистрация обременения (права аренды) - это именно право арендатора, которое он может реализовать, а может на время или на весь срок аренды отказаться от его реализации. В последнем случае арендатор несет риск неблагоприятных последствий. В случае оспаривания его прав третьими лицами (например, новым собственником) он в большинстве случаев будет лишен возможности отстоять свои права в суде.

5. В соответствии с п.п. "ч" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 с последующими изменениями) и п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99)" (утв. приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н) хозяйствующие субъекты - арендаторы нежилых помещений, реально использующие данные объекты в производственной деятельности (иной деятельности, являющейся источником прибыли), имеют право включать в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы, произведенные в соответствии с договорами аренды нежилых помещений, вне зависимости от государственной регистрации права аренды.

В подтверждение последнего вывода можно привести следующее.

1. Себестоимость - это институт налогового права, является в основном экономической категорией. Согласно п. 3 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) "налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование...". Вряд ли возможно обосновать "виртуальность" расходов на аренду помещения, благодаря которой (аренде) извлекается доход и выплачиваются реальные налоги.

2. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ "институты, понятия и термины гражданского законодательства ... применяются в том значении, в каком они используются" в гражданском праве. Таким образом, правовое регулирование аренды помещения в данном случае является элементом налогового законодательства. В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика" (т.е. арендатора).


А.Б. Кузнецов,

юрист ОАО "МТЗ "Рубин"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Но не сделок с недвижимостью.

*(2) Подробно см. В.В. Витрянский. Договор продажи недвижимости. Вестник ВАС РФ N 8/99, стр. 114-115.

*(3) См. п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.98 г. N 8, Вестник ВАС РФ N 10/98; постановление Президиума ВАС РФ от 20.07.99 г. N 608/99, Вестник ВАС РФ N 11/99; В.В. Витрянский. Договор продажи недвижимости. Вестник ВАС РФ N 9/99, стр. 81-82.

*(4) См. п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.11.97 г. N 21.


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.