Отступное и новация как способы прекращения обязательств (Г.Ю.Касьянова, Д.И.Черкаев, "Российский налоговый курьер", N 5, май 2000 г.)

Отступное и новация как способы прекращения обязательств


Заключение сторонами соглашений об отступном (ст.409 Гражданского кодекса Российской Федерации) или новации (ст.414 ГК РФ) - это различные способы прекращения гражданско-правового обязательства одной из сторон.

Прекращение обязательства такими способами предполагает обоюдное согласие сторон, в отличие, например, от прекращения обязательства зачетом (ст.410 ГК РФ), когда достаточно заявления одной стороны.

В соответствии со ст.409 ГК РФ обязательство прекращается предоставлением отступного взамен его исполнения (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). При этом размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

По сути своей отступное - это предоставление должнику возможности с согласия кредитора заменить один предмет исполнения другим. В этом отличие отступного от новации (ст.414 ГК РФ), поскольку отступное не предполагает возникновение нового обязательства должника взамен старого.

Необходимо отметить, что только предоставление отступного предполагает полное прекращение юридической связи между сторонами. Иными словами, в соответствии со ст.409 ГК РФ обязательство считается прекращенным с момента получения кредитором отступного (денег, имущества и т.п.).

Согласно же ст.414 ГК РФ обязательство прекращается новацией с момента заключения соглашения о новации (то есть о замене первоначального обязательства другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения).

При этом как отступное, так и новация предполагают сохранение субъектного состава сторон обязательства (то есть кредитор и должник не меняются).

Отступное и новация имеют общие черты, что на практике нередко приводит к путанице, проявляющейся в неправильном определении сторонами предмета договора (отступное вместо новации и наоборот). Однако при соблюдении всех требований закона (статей 409, и 414 ГК РФ) такие ошибки в квалификации договора - как для отступного, так и для новации - не повлекут неблагоприятных последствий для сторон (при согласовании размера, сроков и порядка предоставления отступного; непрекращении такими способами обязательства по возмещению вреда, причиненного жизни и здоровью, и обязательства по уплате алиментов).

Близость отступного и новации как форм прекращения обязательства отмечена в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.96 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации". В частности, в п.46 данного постановления передача имущества, являющегося предметом залога, в собственность залогодержателя допускается по соглашению между залогодателем и залогодержателем только в форме отступного или новации.

Содержащийся в ст.409 ГК РФ перечень условий отступного (размер, сроки, порядок предоставления отступного) является примерным. Отсутствие в договоре какого-либо из этих условий не влечет признания соглашения несостоявшимся, если о размере, сроке и порядке предоставления отступного можно сделать вывод из текста первоначального обязательства. Об этом свидетельствует практика ВАС РФ, который в одном из своих постановлений (от 15.10.96 N 2411/96) в качестве условия об отступном признал пункт в договоре поставки металлопроката, согласно которому в случае недопоставки продукции предусматривалась уплата поставщиком стоимости недопоставленной продукции. Таким образом, хотя термин "отступное" даже не фигурировал в договоре, суд применил положения ст.409 ГК РФ исходя из фактических отношений между сторонами.

Соглашение об отступном, как правило, заключается уже в ходе исполнения обязательства, в том числе и после истечения указанного в нем срока. Как показывает практика ВАС РФ, в результате несоблюдения этого условия соглашение об отступном может быть признано ничтожной сделкой, заключенной как притворная, целью которой является прикрытие другой сделки. Так, постановлениями ВАС РФ от 09.12.97 N 5246/97 и от 11.11.97 N 4462/97 были признаны ничтожными (притворными) сделками соглашения об отступном, заключенные в тот же день, что и договора, обязательства по которым прекращались отступным.

Гражданский кодекс предусматривает возможность уплаты неустойки, установленной в качестве отступного, взамен исполнения обязательства (п.3 ст.396 ГК РФ), что еще раз иллюстрирует юридическую сущность отступного как основания прекращения юридической связи между сторонами по данному обязательству. При этом возможность уплаты неустойки в качестве отступного должна быть предусмотрена сторонами в договоре. Однако следует иметь в виду, что в общем случае уплата неустойки за ненадлежащее исполнение обязательства не освобождает должника от его исполнения в натуре (п.1 ст.396 ГК РФ).

Таким образом, как при предоставлении отступного, так и при новации изменяется способ исполнения обязательства одной из сторон. Соответственно при отражении таких операций в бухгалтерских регистрах и при их учете для целей налогообложения должны применяться правила, которые установлены для учета того имущества, которое фактически передается после заключения соглашения о предоставлении отступного или при новации. Таким образом, с момента заключения соглашения о предоставлении отступного или о новации для целей бухгалтерского и налогового учета уже не имеет значения, какое обязательство существовало между сторонами ранее, и как в бухгалтерском, так и в налоговом учете должна отражаться та операция, которая действительно имела место, а не та, которая изначально предполагалась в соответствии с первоначальными условиями договора.

Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета операций по предоставлению отступного или новации в различных ситуациях. Для наглядности во всех ситуациях не учитываются другие обороты.


Вексель вместо денег


Ситуация 1

В марте 2000 г. организация получила аванс в счет оплаты предстоящей поставки продукции в сумме 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.). В этом же месяце продукция на сумму 3600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.) была отгружена покупателю (переход права собственности происходит в момент отгрузки) Окончательная оплата в сумме 2400 руб. (в том числе НДС - 400 руб.) должна была производиться в апреле 2000 г. Однако впоследствии стороны договорились о предоставлении отступного, и вместо денежных средств покупатель передал поставщику в апреле 2000 г. вексель 3-го лица номиналом в 2400 руб.

На счетах бухгалтерского учета рассматриваемая операция отразится следующим образом.

Март 2000 г.:

1) получен аванс:

Дебет счета 51 Кредит счета 64 - 1200 руб.

(в том числе НДС - 200 руб.);

2) отражен НДС, подлежащий уплате в бюджет с суммы полученного аванса:

Дебет счета 64 Кредит счета 68 - 200 руб.;

3) отражена задолженность покупателя по оплате отгруженной ему продукции:

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 3600 руб.

(в том числе НДС - 600 руб.);

4) отражен НДС, подлежащий получению от покупателя:

Дебет счета 46 Кредит счета 76 - 600 руб.;

(при учетной политике "по оплате")

или

Дебет счета 46 Кредит счета 68 - 600 руб.

(при учетной политике "по отгрузке");

5) списана себестоимость реализованной продукции (допустим, что в данную сумму включен и налог на пользователей автодорог):

Дебет счета 46 Кредит счета 40 - 2500 руб.

6) выявлен финансовый результат от реализации (прибыль):

Дебет счета 46 Кредит счета 80 - 500 руб.;

7) восстановлена сумма аванса, полученного в счет оплаты реализованной продукции:

Дебет счета 68 Кредит счета 64 - 200 руб.;

8) зачтен аванс, внесенный в счет оплаты поставленной продукции:

Дебет счета 64 Кредит счета 62 - 1200 руб.;

9) сумма НДС по оплаченной части продукции отнесена на расчеты с бюджетом (при учетной политике "по оплате"):

Дебет счета 76 Кредит счета 68 - 200 руб.

Апрель 2000 г.:

10) погашена задолженность покупателя по оплате поставленной продукции посредством предоставления в качестве отступного векселя 3-го лица:

Дебет счета 58 Кредит счета 62 - 2400 руб.;

11) суммы НДС по оплаченной продукции отнесены на расчеты с бюджетом:

Дебет счета 76 Кредит счета 68 - 400 руб.


Обратите внимание: несмотря на то что задолженность погашена ценной бумагой (операции с которыми не облагаются НДС), налог на добавленную стоимость с оборотов по реализации собственной продукции исчисляется в общеустановленном порядке (поскольку соглашение об отступном касалось только изменения способа исполнения обязательства покупателем).

Рассмотрим обратную ситуацию.


Вексель вместо продукции


Ситуация 2

В марте 2000 г. организация получила аванс в счет оплаты предстоящей поставки продукции в сумме 3600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.). В этом же месяце продукция на сумму 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.) была отгружена покупателю (переход права собственности происходит в момент отгрузки). Вторую половину продукции на сумму 2400 руб. (в том числе НДС - 400 руб.) поставщики должны были отгрузить в апреле 2000 г. Однако впоследствии стороны договорились о предоставлении отступного, и вместо продукции поставщик передал покупателю в апреле 2000 г. вексель 3-го лица номиналом в 2400 руб.

На счетах бухгалтерского учета рассматриваемая операция отразится следующим образом.

Март 2000 г.:

1) получен аванс:

Дебет счета 51 Кредит счета 64 - 3600 руб.

(в том числе НДС - 600 руб.);

2) отражен НДС, подлежащий уплате в бюджет с суммы полученного аванса:

Дебет счета 64 Кредит счета 68 - 600 руб.;

3) отражена задолженность покупателя по оплате отгруженной ему продукции:

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 1200 руб.

(в том числе НДС - 200 руб.);

4) отражен НДС, подлежащий получению от покупателя:

Дебет счета 46 Кредит счета 68 - 200 руб.

5) списана себестоимость реализованной продукции (допустим, что в данную сумму включен и налог на пользователей автодорог):

Дебет счета 46 Кредит счета 40 - 700 руб.

6) выявлен финансовый результат от реализации (прибыль):

Дебет счета 46 Кредит счета 80 - 300 руб.;

7) восстановлена сумма аванса, полученного в счет оплаты реализованной продукции:

Дебет счета 68 Кредит счета 64 - 200 руб.;

8) зачтен аванс, перечисленный в счет оплаты поставленной продукции:

Дебет счета 64 Кредит счета 62 - 1200 руб.

Апрель 2000 г.:

9) погашена задолженность перед покупателем по поставке оставшейся части продукции посредством предоставления в качестве отступного векселя 3-го лица:

Дебет счета 64 Кредит счета 48 - 2400 руб.;

Дебет счета 48 Кредит счета 58 - 2400 руб.

(допустим, что в нашем случае вексель передан по его фактической учетной стоимости - то есть поставщик не получает прибыли от данной сделки);

10) восстановлен НДС по сумме полученного ранее аванса, погашенной посредством передачи векселя:

Дебет счета 68 Кредит счета 64 - 400 руб.


Обратите внимание, что поскольку полученный ранее аванс фактически возвращен покупателю (пусть даже и не денежными средствами), у поставщика прекращается обязанность по перечислению в бюджет НДС с суммы этого аванса.


Торты вместо денег


Ситуация 3

В марте 2000 г. между ООО "Сладкоежка" и ЗАО "Интерьер" был заключен договор купли-продажи, согласно которому ЗАО "Интерьер" обязалось поставить ООО "Сладкоежка" 15 стульев на сумму 3600 руб. (в том числе НДС - 200 руб.)

В этом же месяце ООО "Сладкоежка" в счет исполнения обязательств по договору получило от ЗАО "Интерьер" 15 стульев на сумму 3600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.)

В апреле 2000 г. сторонами было заключено соглашение об отступном, в соответствии с которым ООО "Сладкоежка" вместо уплаты денежной суммы в размере 3600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.) отгрузило ЗАО "Интерьер" 120 тортов на сумму 3600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.)

Таким образом, первоначально заключенный договор купли-продажи в действительности фактически был заменен на договор мены (хотя с юридической точки зрения об этом можно было бы говорить только при совершении сторонами новации, а не при предоставлении отступного, как в приведенном примере). На счетах бухгалтерского учета ООО "Сладкоежка" рассматриваемая операция должна отразиться следующим образом.

Март 2000 г.:

1) получено 15 стульев от ЗАО "Интерьер":

Дебет счета 12 Кредит счета 60 - 3000 руб.;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 600 руб.

Апрель 2000 г.:

2) отражены обороты по реализации тортов ЗАО "Интерьер":

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 3600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.);

3) отражен НДС, подлежащий получению от покупателя (вне зависимости от принятой учетной политики, поскольку при рассматриваемом нами классическом варианте договора мены моменты оплаты и отгрузки совпадают):

Дебет счета 46 Кредит счета 68 - 600 руб.;

4) списана себестоимость реализованной продукции (допустим, что в данную сумму включен и налог на пользователей автодорог):

Дебет счета 46 Кредит счета 40 - 2500 руб.;

5) выявлен финансовый результат от реализации (прибыль):

Дебет счета 46 Кредит счета 80 - 500 руб.;

6) отражен зачет встречных обязательств сторон:

Дебет счета 60 Кредит счета 62 - 3600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.);

7) суммы НДС по задолженности, оплаченной поставщику посредством встречной поставки продукции, отнесены на расчеты с бюджетом (вне зависимости от принятой учетной политики):

Дебет счета 68 Кредит счета 19- 600 руб.


Если бы во всех приведенных выше ситуациях стороны заключили соглашение о новации, то записи в бухгалтерских регистрах и учет произведенных операций для целей налогообложения были бы точно такими же.


Г.Ю.Касьянова,

эксперт "РНК"

Д.И.Черкаев,

юрист


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.