Расходы комитента и комиссионера по договору комиссии и смешанному договору (М.А.Пархачева, "Российский налоговый курьер", N 5, май 2000 г.)

Расходы комитента и комиссионера
по договору комиссии и смешанному договору


При отражении в бухгалтерском учете операций по договору комиссии как у комитента, так и у комиссионера возникают многочисленные вопросы, связанные с отражением расходов, произведенных при реализации комиссионного товара, а именно: включаются ли указанные расходы в себестоимость услуг посредника или в состав затрат собственника товара (продукции)? какие затраты возмещаются комитентом, а какие - нет? отражается ли через счета реализации оказание услуг комиссионером? и т.п.

Чтобы разобраться в этих вопросах, необходимо в первую очередь иметь четкое понимание того, что такое услуга в общем случае и чем отличается оказание посреднических услуг от оказания других возмездных услуг, а также в каждом отдельном случае проанализировать условия договора и решить, какие именно услуги оказываются по конкретному договору.

Услуга представляет собой действия или деятельность, осуществляемые по заказу и не дающие результатов, имеющих материальное выражение. По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п.1 ст.779 ГК РФ).

Аналогичное определение услуги используется и для целей налогообложения: услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.5 ст.38 НК РФ).

К обязательствам по оказанию услуг относятся и договоры комиссии*(1). Согласно п.1 ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента, то есть комиссионер оказывает комитенту посреднические услуги за определенную сумму вознаграждения.

Обращаем внимание читателей, что договор комиссии допускает предоставление только одного вида услуг - совершение сделок (заключение договоров), то есть указанный договор не предполагает оказания комиссионером каких-либо других возмездных услуг комитенту. Если согласно договору комиссии возмездные услуги, не связанные с заключением договоров, все-таки оказываются, то такой договор является смешанным, то есть содержит элементы различных договоров (подробнее этот вопрос рассмотрен в ситуации 3).

Когда по договору комиссии комиссионер обязуется продать товар, которым владеет комитент, то есть осуществить права, принадлежащие комитенту, предметом договора комиссии является совершение сделок по купле-продаже товара (заключение договора купли-продажи). Одновременно договором может быть предусмотрено и поручение комиссионеру заключить другие сделки, например, на транспортировку, экспедирование, рекламирование товара и т.п. Это означает, что комиссионер может от своего имени, но за счет комитента, заключать различные, предусмотренные договором, сделки с третьими лицами.

За оказанные услуги комиссионер имеет право получить вознаграждение в размере и порядке, установленном договором, а если это не определено в договоре, то оказанные услуги могут быть оплачены по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные (п.1 ст.991 ГК РФ). Помимо комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения (ст.1001 ГК РФ). Обращаем внимание читателей, что в случае, если договором изначально предусмотрено только совершение сделок по купле-продаже товара, то комиссионное вознаграждение, установленное в договоре, комиссионер получает именно за оказание услуг по заключению договора купли-продажи. Чаще всего именно по такому договору реализуют комиссионный товар предприятия розничной торговли, при этом их обязанностью является только заключение договора розничной купли-продажи в устном виде (передача товара покупателю и получение причитающихся с него денежных средств). Аналогичная ситуация складывается и при оптовой реализации товаров (продукции), если комиссионер продает товар (продукцию), хранящийся на складе комитента*(2). Если же комиссионер забирает товар на свой склад, то, как правило, стороны по договору согласовывают совершение комиссионером еще ряда юридических действий, например, заключение договора перевозки товара до покупателя. Если договором комиссии оговорено, что комиссионеру поручается заключить наряду с договором купли-продажи и другие сделки, то комиссионное вознаграждение включает плату и за эти услуги.

Необходимость в заключении ряда дополнительных сделок может возникнуть и в ходе исполнения договора. Например, покупатель товара (продукции) соглашается приобрести его только с условием доставки. Если изначально договором комиссии не предусмотрено, что комиссионер заключает сделки по перевозке товара, то ему следует обратиться к комитенту за соответствующими указаниями и получить ответ в письменном виде, оговорив в том числе и свое вознаграждение за совершение такой сделки, не предусмотренное договором комиссии*(3). Выполнение этих действий поможет избежать дальнейших разногласий. Согласно ст.992 ГК РФ принятое на себя поручение (продать товар) комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными требованиями, предъявляемыми в подобных случаях. Таким образом, если комиссионер принял решение заключить договор перевозки товара без согласия комитента, считая, что действует на наиболее выгодных для него условиях, то впоследствии может возникнуть необходимость доказать это, в том числе и через суд, если комитент не согласится с действиями комиссионера и откажется возместить понесенные комиссионером расходы и выплатить соответствующее комиссионное вознаграждение.

Чтобы правильно отразить в бухгалтерском учете комитента и комиссионера операции по реализации комиссионного товара, следует проанализировать условия договора комиссии и четко определить источник покрытия всех фактически произведенных комиссионером расходов: возмещение за счет комитента или собственные источники. Рассмотрим некоторые варианты отражения операций в бухгалтерском учете комитента и комиссионера на конкретных примерах, предполагая, что комиссионер участвует в расчетах между покупателем товара и комиссионером и метод учета реализации в целях налогообложения ведется на предприятиях по моменту перехода права собственности (по отгрузке)*(4).


Ситуация 1

Договором комиссии предусмотрено только совершение сделок купли-продажи товара

Организация, выступающая в роли комиссионера по договору комиссии, осуществляет предпринимательскую деятельность, которая направлена на получение прибыли от оказания услуг по заключению сделок купли-продажи комиссионного товара, поскольку предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (п.1 ст.2 ГК РФ).

В процессе осуществления предпринимательской деятельности комиссионер несет затраты, связанные с исполнением поручения. Стоимостная оценка используемых в процессе оказания услуг материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также ряда других затрат формирует себестоимость услуги (п.1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, далее - Положение о составе затрат).

Затраты, образующие себестоимость услуг, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты (п.1 Положения о составе затрат). Такие затраты осуществляются комиссионером для ведения предпринимательской деятельности, включаются в состав его затрат, не подлежат возмещению комитентом и компенсируются за счет комиссионного вознаграждения.

Указанные затраты комиссионера могут быть:

- непосредственно связаны с предметом договора комиссии, то есть с совершением сделок по купле-продаже товара (заключением договора купли-продажи), например, командировка сотрудника для заключения договора купли-продажи комиссионного товара, зарплата продавцу комиссионного отдела и т.д. Однако такие расходы можно выделить из общей суммы затрат комитента только в случае, если они связаны с конкретным договором комиссии, например, если продавец комиссионного отдела продает товар по номенклатуре, соответствующей конкретному договору. На практике такие расходы встречаются достаточно редко (комиссионный отдел продает, как правило, товары по нескольким договорам);

- непосредственно не связаны с исполнением конкретного договора комиссии, например аренда офиса, амортизация основных средств и другие общехозяйственные расходы.

Прибыль комиссионера от реализации услуги формируется как разница между выручкой от реализации товаров (комиссионного вознаграждения) без налога на добавленную стоимость и затратами на реализацию, включаемыми в себестоимость услуги.

Комитент в свою очередь осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с реализацией товаров (торговые предприятия) или с производством продукции (производственные предприятия). В том и в другом случае комиссионер оказывает ему услугу по реализации товаров или сбыту готовой продукции, стоимость которой подлежит включению комитентом в состав затрат (пп."у" п.2 Положения о составе затрат).


Пример 1

Предприятие оптовой торговли, ведущее учет товаров по покупным ценам, в январе 2000 г. заключило договор комиссии с посреднической организацией. В соответствии с договором комитент поручает, а комиссионер обязуется за вознаграждение совершить от своего имени за счет комитента сделки по продаже третьим лицам 10 наборов мебели со склада комитента по фиксированной цене 15 000 руб. за единицу, включая НДС - 2500 руб., всего на сумму 150 000 руб. (НДС - 25 000 руб.). Покупная стоимость комплекта мебели - 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. По условиям договора комиссии вознаграждение посредника составляет 10% от продажной стоимости мебели. Совершение комиссионером других сделок договором комиссии не предусмотрено.

Комплекты мебели были переданы комиссионеру для реализации, при этом доставка на склад комиссионера осуществлялась комитентом с привлечением сторонней организации, а после реализации товара покупатель самостоятельно вывез мебель со склада комиссионера.

Предположим, что в январе 2000 г. все комплекты мебели были проданы оптом, и другие операции комиссионером в указанный период не выполнялись.

Затраты, произведенные комиссионером, составили:

- аренда офиса - 2400 руб., включая НДС - 400 руб.;

- зарплата (с учетом налогов во внебюджетные фонды) - 6000 руб.;

- для обеспечения сохранности мебели комиссионер арендовал складское помещение, и при этом арендная плата за январь 2000 г. составила 1200 руб., включая НДС - 200 руб. Хранение товара за счет комитента в договоре специально не оговорено.

- прочие издержки обращения (без учета НДС) - 2500 руб.

Затраты, произведенные комитентом (без учета НДС), составили 5000 руб., без учета стоимости услуги транспортной организации по перевозке товара от комитента до комиссионера. Стоимость услуги составила - 1800 руб., включая НДС - 300 руб.

В отчете комиссионера указано, что сумма, подлежащая перечислению комитенту, исчислена с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения.

Поскольку в рассматриваемой ситуации комиссионер заключает только сделки по продаже товара, предполагается, что доставка осуществляется комитентом, при этом стоимость перевозки подлежит включению им в состав затрат как расходы, связанные с реализацией товара. У комиссионера в этом случае расходы по транспортировке товара до склада в бухгалтерском учете не отражаются (аналогичный случай, когда расходы по транспортировке комиссионного товара берет на себя комиссионер, подробно рассмотрен в ситуациях 2 и 3).

В соответствии с п.1 ст.998 ГК РФ комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента, то есть несет ответственность за его сохранность. Следовательно, комиссионер обязан хранить переданное ему комитентом имущество в силу закона, поэтому издержки по хранению включаются в состав его затрат и не подлежат возмещению комитентом (ст.1001 ГК РФ). Одновременно ст.1001 ГК РФ в отношении хранения предусмотрена возможность для комитента по соглашению сторон взять на себя эти расходы и возместить их комиссионеру. Если комитент согласен оплачивать расходы по хранению, то это должно быть специально оговорено в договоре (в этом случае расходы на хранение учитываются сторонами в том же порядке, что и другие расходы комитента, о которых более подробно речь пойдет при рассмотрении ситуаций 2 и 3).


Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера


Поступление комиссионного товара:

Дебет счета 004 - 150 000 руб. - отражена стоимость мебели, предназначенной для реализации, согласно накладной, включая НДС.

Реализация комиссионного товара (оказание услуги):

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") Кредит счета 46 - 15 000 руб. - в момент отгрузки товара покупателю отражена сумма комиссионного вознаграждения (150 000 руб. х 10% : 100%);

Дебет счета 46 Кредит счета 68 - 2501 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы комиссионного вознаграждения, если реализация в целях налогообложения ведется по отгрузке (15 000 руб. х 16,67% : 100%);

Кредит счета 004 - 150 000 руб. - проданные комплекты мебели списаны с забалансового счета.


Расчеты с покупателями и комитентом:

Дебет счета 62 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") - 150 000 руб. - отражена отгрузка товара покупателю (задолженность перед комитентом за проданный товар);

Дебет счета 51 Кредит счета 62 - 150 000 руб. - от покупателя поступила оплата за проданную мебель;

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 68 - 25 000 руб. - по денежным средствам, полученным от покупателей, начислен НДС;

Дебет счета 68 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты по НДС") - 2501 руб. - отражен НДС по денежным средствам, поступившим от покупателей в части исполненного поручения (комиссионного вознаграждения);

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") Кредит счета 57 - 135 000 руб. - произведена оплата проданных товаров комитенту с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения (150 000 руб. - 15 000 руб.), включая НДС - 22 500 руб.;

Дебет счета 68 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты по НДС") - 22 499 руб. - при погашении задолженности комитенту зачтен НДС (25 000 руб. - 2501 руб.).


Формирование издержек обращения:

Дебет счета 44 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты по аренде офиса") - 2000 руб. - отражены затраты по аренде офиса без учета НДС (2400 руб. - 400 руб.);

Дебет счета 19 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты по аренде офиса") -400 руб. - отражен НДС по оказанным услугам по аренде офиса;

Дебет счета 44 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты по аренде склада") - 1000 руб. - отражены затраты по аренде складского помещения, без учета НДС (1200 руб. - 200 руб.);

Дебет счета 19 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты по аренде склада") - 200 руб. - отражен НДС по оказанным услугам по аренде складского помещения;

Дебет счета 44 Кредит счета 70 (69) - 6000 руб. - начислена зарплата работникам и налоги во внебюджетные фонды;

Дебет счета 44 Кредит счета 76 (60, 02...) - 2500 руб. - отражены прочие издержки обращения;

Дебет счета 44 Кредит счета 67 - 312 руб. - начислен налог на пользователей автодорог [(15000 руб. - 2501 руб.) х 2,5% : 100%];

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты по аренде офиса") Кредит счета 51 - 2400 руб. - оплачено арендодателю за аренду офиса;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 400 руб. - сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с арендой офиса отнесена на расчеты с бюджетом;

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты по аренде склада") Кредит счета 51 - 1200 руб. - оплачено арендодателю за аренду складского помещения;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 200 руб. - сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с арендой складского помещения, отнесена на расчеты с бюджетом.


Определение финансового результата:

Дебет счета 46 Кредит счета 44 - 11812 руб. - списаны издержки обращения (2000 руб. + 1000 руб. + 6000 руб. + 2500 руб. + 312 руб.);

Дебет счета 46 Кредит счета 80 - 687 руб. - выявлен финансовый результат от оказания посреднических услуг - прибыль (15 000 руб. - 2501 руб. - 11 812 руб.).


Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комитента


Передача товара комиссионеру:

Дебет счета 45 Кредит счета 41 - 100 000 руб. - отражена стоимость товара, переданного комиссионеру для реализации [(12000 руб. - 2000 руб.) х 10].


Реализация товара комиссионером:

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 150 000 руб. - на основании отчета комиссионера отражена стоимость реализованного товара по отпускным ценам согласно договору комиссии;

Дебет счета 46 Кредит счета 68 - 25 000 руб. - с оборота по реализации товара начислена задолженность перед бюджетом по НДС;

Дебет счета 46 Кредит счета 45 - 100 000 руб. - списана фактическая себестоимость проданного товара.


Расчеты с комиссионером и формирование
издержек обращения:


Дебет счета 44 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") - 12 499 руб. - отнесены на издержки обращения коммерческие расходы, связанные с реализацией товара (комиссионное вознаграждение посредника), без учета НДС (15 000 руб. - 2501 руб.);

Дебет счета 19 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") - 2501 руб. - отражен НДС по услуге комиссионера;

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") Кредит счета 62 - 15 000 руб. - на основании полученного отчета комиссионера зачтена оплата его услуг в счет причитающихся от него платежей (выручки от реализации);

Дебет счета 44 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с транспортной организацией") - 1500 руб. - отражены транспортные расходы по доставке товара комиссионеру, без учета НДС (1800 руб. - 300 руб.);

Дебет счета 19 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с транспортной организацией") - 300 руб. - отражен НДС по оказанным транспортным услугам;

Дебет счета 44 Кредит счета 76 (60, 02...) - 5000 руб. - отражены издержки обращения, приходящиеся на реализованный товар;

Дебет счета 44 Кредит счета 67 - 3125 руб. - начислен налог на пользователей автодорог [(150 000 руб. - 25 000 руб.) х 2,5% : 100%];

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с транспортной организацией") Кредит счета 51 - 1800 руб. - оплачено транспортной организации за доставку товара комиссионеру;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 300 руб. - сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с перевозкой товара, отнесена на расчеты с бюджетом;

Дебет счета 51 Кредит счета 62 - 135 000 руб. - от комиссионера получена оплата за реализованные товары без учета комиссионного вознаграждения посредника (150 000 руб. - 15000 руб.);

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 2501 руб. - сумма НДС по оказанной услуге комиссионера отнесена на расчеты с бюджетом.

Определение финансового результата:

Дебет счета 46 Кредит счета 44 - 22 124 руб. - списаны издержки обращения (12 499 руб. + 1500 руб. + 5000 руб. + 3125 руб.);

Дебет счета 46 Кредит счета 80 - 2876 руб. - выявлен финансовый результат от реализации товара - прибыль (150 000 руб.- 25 000 руб. - 100 000 руб. - 22 124 руб.).


Ситуация 2

Договором комиссии предусмотрено совершение сделок по купле-продаже товара и ряда других сделок, связанных с реализацией товара

При заключении договора комиссии сторонами может быть оговорено, что комитент совершает ряд других сделок с третьими лицами, непосредственно связанных с реализацией комиссионных товаров, например, с таможенным оформлением, транспортировкой, страхованием комиссионного товара и т.п. Такие затраты несет собственник товара, соответственно, они включаются в состав затрат комитента как связанные со сбытом товаров (продукции).

В данном случае комиссионер заключает сделки с третьими лицами по оказанию комитенту услуг, связанных с реализацией комиссионного товара, и если он производит их оплату, то израсходованные комиссионером суммы подлежат возмещению комитентом в соответствии со ст.1001 ГК РФ. Таким образом, заключая сделки от своего имени, но за счет комитента, комиссионер выступает в качестве организации, через которую осуществляются расчеты между исполнителем и заказчиком услуг, соответственно, произведенные расходы комиссионера не включаются в состав его затрат, а возмещенные комитентом суммы не отражаются на счетах реализации.

Указанные расходы возмещаются комиссионеру в размере фактически понесенных затрат. Для получения возмещения комиссионер должен представить комитенту доказательства, что данные затраты действительно имели место (договор с третьими лицами об оказании услуг, акт об исполнении договора, счет-фактура, копия платежного поручения о фактическом перечислении денежных средств по договору и т.п.).

Во избежание дальнейших недоразумений рекомендуется при составлении договора комиссии (или заключив с этой целью отдельное соглашение) заранее оговорить максимальную цену возмещаемой комитентом сделки, которую может заключить комиссионер. В противном случае у комиссионера может возникнуть необходимость доказывать, что он исполнил сделку на наиболее выгодных для комитента условиях.

Напоминаем читателям, что в рассматриваемой ситуации договором комиссии изначально предусмотрено совершение комиссионером ряда сделок (а не только заключение договора купли-продажи) и оговорено комиссионное вознаграждение, которое является платой за все оказанные услуги. В связи с этим никакого дополнительного вознаграждения за оказанные услуги, связанные с транспортировкой, страхованием и т.п., он требовать не может (кроме их возмещения в сумме фактически понесенных расходов).


Пример 2

Предприятие оптовой торговли, ведущее учет товаров по покупным ценам, в январе 2000 г. заключило договор комиссии с посреднической организацией. Согласно договору комитент поручает, а комиссионер обязуется за вознаграждение совершить от своего имени за счет комитента сделки по продаже третьим лицам 10 наборов мебели по фиксированной цене 15 000 руб. за единицу, с учетом НДС - 2500 руб., всего на сумму 150 000 руб. (НДС - 25 000 руб.), включая доставку до склада покупателя. Покупная стоимость комплекта мебели - 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб.

Договором также предусмотрено, что комиссионер от своего имени и за счет комитента заключает договоры, связанные с доставкой товара покупателю по ценам, согласованным с комитентом в письменной форме.

По условиям договора комиссии вознаграждение посредника составляет 10% от продажной стоимости мебели. Предположим, что в январе 2000 г. все комплекты мебели были проданы оптом, и другие операции комиссионером в указанный период не выполнялись. При этом комиссионером был заключен и оплачен договор с транспортной организацией за доставку груза. Цена по договору была согласована с комитентом в письменной форме и составила 1800 руб., включая НДС - 300 руб.

Прочие расходы, произведенные комиссионером, составили:

- аренда офиса - 2400 руб., включая НДС - 400 руб.;

- аренда склада - 1200 руб., включая НДС - 200 руб. (хранение товара за счет комитента в договоре специально не оговорено);

- зарплата работников (с учетом налогов во внебюджетные фонды) - 6000 руб.;

- прочие издержки обращения (без учета НДС) - 2500 руб.

Затраты, произведенные комитентом (без учета НДС), составили 5000 руб.

В отчете комиссионера указано, что сумма, подлежащая перечислению комитенту, исчислена с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения и возмещаемых затрат.


Отражение операций на счетах
бухгалтерского учета комиссионера


Поступление комиссионного товара:

Дебет счета 004 - 150 000 руб. - отражена стоимость мебели, предназначенной для реализации, согласно накладной, включая НДС.


Реализация комиссионного товара (оказание услуги):

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") Кредит счета 46 - 15 000 руб. - в момент отгрузки товара покупателю отражена сумма комиссионного вознаграждения (150 000 руб. х 10% : 100%);

Дебет счета 46 Кредит счета 68 - 2501 руб. - с суммы комиссионного вознаграждения начислена задолженность перед бюджетом по НДС (15 000 руб. х 16,67% : 100%);

Кредит счета 004 - 150 000 руб. - проданные комплекты мебели списаны с забалансового счета.


Расчеты с покупателями, комитентом и третьими лицами:

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с транспортной организацией") Кредит счета 51 - 1800 руб. - оплачены транспортные расходы по доставке комиссионного товара покупателю, включая НДС;

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с транспортной организацией") - 1800 руб. - отнесены на расчеты с комитентом транспортные расходы по доставке товара, включая НДС;

Дебет счета 62 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") - 150 000 руб. - отражена отгрузка товара покупателю (задолженность перед комитентом по оплате проданного товара);

Дебет счета 51 Кредит счета 62 - 150000 руб. - от покупателя поступила выручка от продажи мебели;

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 68 - 25 000 руб. - начислен НДС по денежным средствам, полученным от покупателей;

Дебет счета 68 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты по НДС") - 2801 руб. - отражен НДС по денежным средствам, поступившим от покупателей в части исполненного поручения (комиссионного вознаграждения) и возмещаемых затрат (2501 руб. + 300 руб.);

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") Кредит счета 57 - 133 200 руб. - произведена оплата комитенту за проданные товары с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения и возмещаемых расходов (150 000 руб. - 15 000 руб. - 1800 руб.), включая НДС - 22 200 руб.;

Дебет счета 68 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты по НДС") - 22199 руб. - при погашении задолженности перед комитентом зачтен НДС (25 000 руб. - 2801 руб.).


Формирование издержек обращения:

Дебет счета 44 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты по аренде офиса") - 2000 руб. - отражены затраты по аренде офиса, без учета НДС (2400 руб. - 400 руб.);

Дебет счета 19 Кредит (счета 76 субсчет "Расчеты по аренде офиса") - 400 руб. - отражен НДС по оказанным услугам по аренде офиса;

Дебет счета 44 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты по аренде склада") - 1000 руб. - отражены затраты по аренде складского помещения, без учета НДС (1200 руб. - 200 руб.);

Дебет счета 19 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты по аренде склада") - 200 руб. - отражен НДС по оказанным услугам по аренде складского помещения;

Дебет счета 44 Кредит счета 70 (69) - 6000 руб. - начислена зарплата и налоги во внебюджетные фонды;

Дебет счета 44 Кредит счета 76 (60, 02...) - 2500 руб. - отражены прочие издержки обращения;

Дебет счета 44 Кредит счета 67 - 312 руб. - начислен налог на пользователей автодорог [(15 000 руб. - 2501 руб.) х 2,5% : 100%];

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты по аренде офиса") Кредит счета 51 - 2400 руб. - оплачено арендодателю за аренду офиса;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 400 руб. - сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с арендой офиса, отнесена на расчеты с бюджетом;

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты по аренде склада") Кредит счета 51 - 1200 руб. - оплачено арендодателю за аренду складского помещения;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 200 руб. - сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с арендой складского помещения, отнесена на расчеты с бюджетом.

Определение финансового результата:

Дебет счета 46 Кредит счета 44 - 11 812 руб. - списаны издержки обращения (2000 руб. + 1000 руб. + 6000 руб. + 2500 руб. + 312 руб.);

Дебет счета 46 Кредит счета 80 - 687 руб. - выявлен финансовый результат от оказания посреднических услуг - прибыль (15 000 руб. - 2501 руб. - 11 812 руб.).


Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комитента


Передача товара комиссионеру:

Дебет счета 45 Кредит счета 41 - 100 000 руб. - отражена стоимость товара, переданного комиссионеру для реализации [(12000 руб. - 2000 руб.) х 10].


Реализация товара комиссионером:

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 150 000 руб. - на основании отчета комиссионера отражена стоимость реализованного товара по отпускным ценам согласно договору комиссии;

Дебет счета 46 Кредит счета 68 - 25 000 руб. - с оборота по реализации товара начислена задолженность перед бюджетом по НДС;

Дебет счета 46 Кредит счета 45 - 100 000 руб. - списана фактическая себестоимость проданного товара.


Расчеты с комиссионером
и формирование издержек обращения:


Дебет счета 44 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") - 13 999 руб. - отнесены на издержки обращения коммерческие расходы, связанные с реализацией товара (комиссионное вознаграждение посредника и транспортные расходы по доставке товара покупателю), без учета НДС (15 000 руб. - 2501 руб. + 1800 руб. - 300 руб.);

Дебет счета 19 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") - 2501 руб. - отражен НДС по услуге комиссионера;

Дебет счета 19 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") - 300 руб. - отражен НДС по оказанным транспортным услугам, оплаченным комиссионером;

Дебет счета 44 Кредит счета 76 (60,02...) - 5000 руб. - отражены издержки обращения, приходящиеся на реализованный товар;

Дебет счета 44 Кредит счета 67 - 3125 руб. - начислен налог на пользователей автодорог [(150 000 руб. - 25 000 руб.) х 2,5% : 100%];

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") Кредит счета 62 - 16 800 руб. - на основании отчета, полученного от комиссионера в счет причитающихся от него платежей (выручки от реализации) зачтены оплата его услуг и оплаченные им транспортные расходы (15 000 руб. + 1800 руб.);

Дебет счета 51 Кредит счета 62 - 133 200 руб. - от комиссионера получена оплата за реализованные им товары без учета комиссионного вознаграждения посредника и оплаченных комиссионером расходов по доставке товара покупателю (150 000 руб. - 15 000 руб. - 1800 руб.);

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 2501 руб. - сумма НДС по оказанной услуге комиссионера отнесена на расчеты с бюджетом;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 300 руб. - сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с перевозкой товара, отнесена на расчеты с бюджетом.


Определение финансового результата:

Дебет счета 46 Кредит счета 44 - 22 124 руб. - списаны издержки обращения (13 999 руб. + 5000 руб. + 3125 руб.);

Дебет счета 46 Кредит счета 80 - 2876 руб. - выявлен финансовый результат от реализации товара - прибыль (150 000 руб. - 25 000 руб. - 100 000 руб. - 22 124 руб.).


В рассмотренном примере предполагалось, что хранение товара договором комиссии не оговорено, в противном случае затраты по хранению возмещались бы комитентом в том же порядке, что и транспортные расходы.

В случае если изначально в договоре комиссии не оговорены какие-либо другие виды сделок, которые может совершить комиссионер, кроме заключения договора купли-продажи комиссионного товара, но в ходе исполнения поручения такая необходимость возникает, комиссионеру следует обратиться к комитенту за соответствующими указаниями (в письменном виде), оговорив и свое вознаграждение за дополнительно оказанные услуги, либо внести соответствующие изменения непосредственно в договор комиссии.


Ситуация 3

Договором комиссии предусмотрено совершение сделок по купле-продаже товара, а также оказание комиссионером других возмездных услуг собственными силами

Напоминаем читателям, что договор комиссии направлен исключительно на совершение сделок с третьими лицами (заключение договоров), то есть указанный договор не предполагает оказание комиссионером каких-либо других возмездных услуг комитенту. Соответственно такие услуги не подлежат возмещению комитентом, а оплачиваются им в общепринятом порядке.

Однако в ряде случаев договором комиссии предусматривается, что комиссионер не только заключает сделки по купле-продаже товара, принадлежащего комитенту, но и без привлечения сторонних организаций, то есть собственными силами оказывает комитенту (в целях исполнения поручения) другие услуги. Например, если отпускная цена комиссионного товара включает в себя его доставку, то договором комиссии может быть предусмотрено, что его транспортировка осуществляется собственным транспортом комиссионера. Такие услуги не могут быть осуществлены в рамках договора комиссии, поскольку их оказание не подразумевает совершения только юридических действий (заключение сделок), что является особенностью договора комиссии. Фактически посредник по договору комиссии выступает одновременно исполнителем по другому договору, например, при транспортировке груза - в качестве перевозчика по договору перевозки, при рекламировании товара - в качестве исполнителя по договору возмездного оказания услуг и т.п.

Договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, называется смешанным. К отношениям сторон такого договора применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре (п.3 ст.421 ГК РФ).

Таким образом, в рассматриваемом случае договор является смешанным: в нем присутствуют элементы договора комиссии, предметом которого является заключение сделок, и договора другого типа, предметом которого является оказание услуг. Соответствующим образом строится и бухгалтерский учет: в части оказания посреднических услуг - в порядке, рассмотренном в предыдущих ситуациях, а в части оказания других возмездных услуг - в зависимости от вида конкретной услуги (согласно законодательству, действующему в отношении этих услуг).

Для правильного отражения операций на счетах бухгалтерского учета по смешанному договору дополнительные услуги, оказываемые комиссионером, должны быть указаны в договоре отдельно от принятого им на себя комиссионного поручения либо закреплены в соответствующем дополнительном договоре. Также отдельно следует указать плату за эти услуги, поскольку комиссионное вознаграждение является платой только за исполнение комиссионного поручения*(5).

Если такие услуги предварительно не оговорены в договоре комиссии и их необходимость возникает в ходе исполнения комиссионером поручения (например, в договоре комиссии указана отпускная цена без учета доставки, а покупатель пожелал приобрести товар на условиях франко-склад покупателя), то стороны договора комиссии должны заключить дополнительный договор возмездного оказания услуг (в данном случае - перевозки) или внести изменения в первоначальный договор комиссии. Затраты комиссионера по оказанию дополнительных услуг, осуществляемых собственными силами, не возмещаются комитентом, а оплачиваются им в размере, установленном по соглашению сторон, и относятся на себестоимость в общепринятом порядке. Для комитента указанные затраты связаны с реализацией товаров (готовой продукции) и подлежат включению в состав затрат в размере договорной стоимости.

Если наряду с посредническими операциями комиссионер по договору комиссии оказывает комитенту любые другие услуги, прибыль от которых облагается по иной ставке, то он обязан вести раздельный учет оборотов, полученных в результате осуществления разных видов деятельности*(6).

Соответствующее требование содержится в п.2.10 инструкции Госналогслужбы России от 06.07.99 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций": в целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить ведение раздельного учета по видам деятельности, для которых предусмотрены различные ставки налога на прибыль (в том числе и по прибыли от посреднических операций и сделок), если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации.

В рассматриваемом случае рекомендуется заключить два отдельных договора: договор комиссии и договор возмездного оказания услуг, либо при заключении смешанного договора четко оговорить комиссионное вознаграждение и плату за другие услуги, оказываемые комиссионером.

Денежные средства, полученные комиссионером от покупателей за исполнение им договора комиссии, следует разбить на две части:

- средства, полученные непосредственно за комиссионный товар, подлежащие передаче комитенту (в рамках договора комиссии)*(7);

- оплата за услуги, оказанные комитенту собственными силами (в рамках договора возмездного оказания услуг).

В соответствии с условиями договора оформляются первичные документы, на основании которых произведенные сторонами операции отражаются на счетах бухгалтерского учета.


Пример 3

Предприятие оптовой торговли, ведущее учет товаров по покупным ценам, в январе 2000 г. заключило договор комиссии с посреднической организацией. Согласно этому договору комитент поручает, а комиссионер обязуется за вознаграждение совершить от своего имени за счет комитента сделки по продаже третьим лицам 10 наборов мебели по фиксированной цене 15 000 руб. за единицу без учета транспортных расходов, включая НДС - 2500 руб., всего на сумму 150 000 руб. (НДС - 25 000 руб.) Покупная стоимость комплекта мебели - 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб.

Договором также предусмотрено, что отпускная цена товара может быть увеличена, если покупатель приобретает товар на условиях франко-склад покупателя, при этом доставка осуществляется транспортом комиссионера по ценам, согласованным с комитентом в письменной форме.

По условиям договора комиссии вознаграждение посредника составляет 10% от продажной стоимости мебели без учета транспортных расходов Предположим, что в январе 2000 г. все комплекты мебели были проданы оптом по согласованной с комитентом цене 151 800 руб., включая НДС - 25 300 руб., с учетом доставки. При этом доставка товара покупателю осуществлялась транспортом комиссионера.

Другие операции комиссионером в указанный период не выполнялись.

Прочие расходы, произведенные комиссионером, составили:

- аренда офиса - 2400 руб., включая НДС - 400 руб.;

- аренда склада - 1200 руб., включая НДС - 200 руб. (хранение товара за счет комитента в договоре специально не оговорено);

- зарплата работников (с учетом налогов во внебюджетные фонды) - 6000 руб.;

- прочие издержки обращения (без учета НДС) - 2500 руб.

В отчете комиссионера указано, что сумма, подлежащая перечислению комитенту, исчислена с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения и оказанных транспортных услуг.


Отражение операций на счетах бухгалтерского
учета комиссионера


Поступление комиссионного товара:

Дебет счета 004 - 150 000 руб. - отражена стоимость мебели, предназначенной для реализации, согласно накладной, включая НДС.


Реализация комиссионного товара:

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") Кредит счета 46 (субсчет "Реализация посреднических услуг") - 15 000 руб. - в момент отгрузки товара покупателю отражена сумма комиссионного вознаграждения (150 000 руб. х 10% : 100%);

Дебет счета 46 (субсчет "Реализация посреднических услуг") Кредит счета 68 - 2501 руб. - с суммы комиссионного вознаграждения начислена задолженность перед бюджетом по НДС (15 000 руб. х 16,67% : 100%);

Кредит счета 004 - 150 000 руб. - проданные комплекты мебели списаны с забалансового счета.


Оказание услуги по доставке товара:

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") Кредит счета 46 (субсчет "Реализация транспортных услуг") - 1800 руб. - отражена стоимость услуги, оказанной комитенту по доставке товара покупателю, включая НДС;

Дебет счета 46 (субсчет "Реализация транспортных услуг") Кредит счета 68 - 300 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС по оказанным транспортным услугам.


Расчеты с покупателями и комитентом:

Дебет счета 62 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") - 151 800 руб. - отражена отгрузка товара покупателю с учетом транспортных услуг по его доставке и задолженность перед комитентом по оплате проданного товара (150 000 руб. + 1800 руб.);

Дебет счета 51 Кредит счета 62 - 151 800 руб. - поступила выручка от продажи мебели;

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 68 - 25 300 руб. - начислен НДС по денежным средствам, полученным от покупателей;

Дебет счета 68 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты по НДС") - 2501 руб. - отражен НДС по денежным средствам, поступившим от покупателей в части комиссионного вознаграждения;

Дебет счета 68 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты по НДС") - 300 руб. - отражен НДС по денежным средствам, поступившим от покупателей в части оказанных транспортных услуг;

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") Кредит счета 51 - 135 000 руб. - произведена оплата комитенту за проданные товары с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения и транспортных услуг (151 800 руб. - 15 000 руб. - 1800 руб.), включая НДС - 22 500 руб.;

Дебет счета 68 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты по НДС") - 22 499 руб. - при погашении задолженности комитенту зачтен НДС (25 300 руб. - 2501 руб. - 300 руб.).


Формирование издержек обращения:

Дебет счета 44 (субсчет "Затраты, которые нельзя отнести к определенному виду деятельности") Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты по аренде офиса") - 2000 руб. - отражены затраты по аренде офиса без, учета НДС (2400 руб. - 400 руб.);

Дебет счета 19 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты по аренде офиса") - 400 руб. - отражен НДС по оказанным услугам по аренде офиса;

Дебет счета 44 (субсчет "Затраты, которые нельзя отнести к определенному виду деятельности") Кредит счета 70 (69) - 6000 руб. - начислена зарплата работникам и налоги во внебюджетные фонды;

Дебет счета 44 (субсчет "Затраты, которые нельзя отнести к определенному виду деятельности") Кредит счета 76 (60, 02...) - 2500 руб. - отражены прочие издержки обращения;

Дебет счета 44 (субсчет "Затраты по реализации комиссионных товаров") Кредит счета 44 (субсчет "Затраты, которые нельзя отнести к определенному виду деятельности") - 9377 руб. - списаны затраты, которые нельзя отнести к определенному виду деятельности, в части осуществления деятельности по реализации комиссионных товаров (согласно бухгалтерской справке);

Дебет счета 44 (субсчет "Затраты по реализации транспортных услуг") Кредит счета 44 (субсчет "Затраты, которые нельзя отнести к определенному виду деятельности") - 1124 руб. - списаны общехозяйственные расходы в части осуществления деятельности по оказанию транспортных услуг (согласно бухгалтерской справке).


                                               __________________________

(наименование предприятия)


Бухгалтерская справка
от 5 февраля 2000 г.


Общая сумма выручки*(8) от реализации посреднических и транспортных услуг по договору N 21 от 5 января 2000 г. (накладная N 3 от 20.01.2000) за январь 2000 г., отраженная по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", составила 16 800 руб., в том числе:

- реализация посреднических услуг - 15 000 руб., включая НДС по ставке 20%;

- реализация транспортных услуг - 1800 руб., включая НДС по ставке 20%.

Расходы, которые нельзя отнести к определенному виду деятельности, за отчетный период составили 10 500 руб., в том числе:

- аренда офиса - 2000 руб.;

- зарплата с учетом налогов во внебюджетные фонды - 6000 руб.;

- прочие издержки - 2500 руб.

Указанные расходы распределяются между различными видами деятельности пропорционально выручке, которая составила:

- от реализации посреднических услуг - 15 000 руб. или 89,3% от общей суммы (15 000 руб. х 100% : 16 800 руб.);

- от реализации транспортных услуг - 1800 руб. или 10,7% от общей суммы (1800 руб. х 100% : 16 800 руб.).

Соответственно расходы на оказание посреднических услуг составили 9377 руб. (10 500 руб. х 89,3% : 100%), а на оказание транспортных услуг - 1124 руб. (10 500 руб. х 10,7% : 100%).


Главный бухгалтер  __________  (______________________)
                    (подпись)   (расшифровка подписи)

Дебет счета 44 (субсчет "Затраты по реализации комиссионных товаров") Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты по аренде склада") - 1000 руб. - отражены затраты по аренде складского помещения, без учета НДС (1200 руб. - 200 руб.);

Дебет счета 19 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты по аренде склада") - 200 руб. - отражен НДС по оказанным услугам по аренде складского помещения;

Дебет счета 44 (субсчет "Затраты по реализации комиссионных товаров") Кредит счета 67 - 312 руб. - с комиссионного вознаграждения начислен налог на пользователей автодорог [(15 000 руб. - 2501 руб.) х 2,5% : 100%];

Дебет счета 44 (субсчет "Затраты по реализации транспортных услуг") Кредит счета 67 - 38 руб. - с выручки от реализации услуг начислен налог на пользователей автодорог [(1800 руб. - 300 руб.) х 2,5% : 100%];

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты по аренде офиса") Кредит счета 51 - 2400 руб. - оплачено арендодателю за аренду офиса;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 400 руб. - сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с арендой офиса, отнесена на расчеты с бюджетом;

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты по аренде склада") Кредит счета 51 - 1200 руб. - оплачено арендодателю за аренду складского помещения;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 200 руб. - сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с арендой складского помещения, отнесена на расчеты с бюджетом.


Определение финансового результата:

Дебет счета 46 (субсчет "Реализация посреднических услуг") Кредит счета 44 (субсчет "Затраты по реализации комиссионных товаров") - 10 689 руб. - списаны издержки обращения, связанные с оказанием посреднических услуг (9377 руб. + 1000 руб. + 312 руб.);

Дебет счета 46 (субсчет "Реализация транспортных услуг") Кредит счета 44 (субсчет "Затраты по реализации транспортных услуг") - 1161 руб. - списаны издержки обращения, связанные с оказанием транспортных услуг (1123 руб. + 38 руб.);

Дебет счета 46 (субсчет "Реализация посреднических услуг") Кредит счета 80 (субсчет "Посреднические услуги") - 1810 руб. - выявлен финансовый результат от реализации посреднических услуг - прибыль (15 000 руб.- 2501 руб. -10689 руб.);

Дебет счета 46 (субсчет "Реализация транспортных услуг") Кредит счета 80 (субсчет "Транспортные услуги") - 339 руб. - выявлен финансовый результат от реализации транспортных услуг - прибыль (1800 руб. - 300 руб. - 1161 руб.).


Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комитента


Передача товара комиссионеру:

Дебет счета 45 Кредит счета 41 - 100 000 руб. - отражена стоимость товара, переданного комиссионеру для реализации [(12000 руб. - 2000 руб.) х 10].


Реализация товара комиссионером:

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 151 800 руб. - на основании отчета комиссионера отражена стоимость реализованного товара по отпускным ценам согласно договору комиссии;

Дебет счета 46 Кредит счета 68 - 25 000 руб. - с оборота по реализации товара начислена задолженность перед бюджетом по НДС;

Дебет счета 46 Кредит счета 45 - 100 000 руб. - списана фактическая себестоимость проданного товара.


Расчеты с комиссионером
и формирование издержек обращения:


Дебет счета 44 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") - 13 999 руб. - отнесены на издержки обращения коммерческие расходы, связанные с реализацией товара (комиссионное вознаграждение посредника и транспортные расходы по доставке товара покупателю) без учета НДС (15 000 руб. - 2501 руб. + 1800 руб. - 300 руб.);

Дебет счета 19 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") - 2501 руб. - отражен НДС по услуге комиссионера;

Дебет счета 19 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") - 300 руб. - отражен НДС по транспортным услугам, оказанным комиссионером;

Дебет счета 44 Кредит счета 76 (60, 02...) - 5000 руб. - отражены издержки обращения, приходящиеся на реализованный товар;

Дебет счета 44 Кредит счета 67 - 3163 руб. - начислен налог на пользователей автодорог [(151 800 руб. - 25 300 руб.) х 2,5% : 100%];

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") Кредит счета 62 - 16 800 руб. - на основании отчета, полученного от комиссионера в счет причитающихся от него платежей (выручки от реализации), зачтена оплата его услуг по исполнению поручения и оказанных им транспортных услуг по доставке товара (15 000 руб. + 1800 руб.);

Дебет счета 51 Кредит счета 62 - 135 000 руб. - от комиссионера получена оплата за реализованные им товары без учета комиссионного вознаграждения и произведенных им расходов по доставке товара покупателю (151 800 руб. - 15 000 руб. - 1800 руб.);

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 2501 руб. - сумма НДС по оказанной услуге комиссионера отнесена на расчеты с бюджетом;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 300 руб. - сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с перевозкой товара отнесена на расчеты с бюджетом.

Определение финансового результата:

Дебет счета 46 Кредит счета 44 - 22 162 руб. - списаны издержки обращения (13 999 руб. + 5000 руб. + 3163 руб.);

Дебет счета 46 Кредит счета 80 - 2838 руб. - выявлен финансовый результат от реализации товара - прибыль (150 000 руб. - 25 000 руб. - 100 000 руб. - 22 162 руб.).


М.А.Пархачева,

эксперт "РНК"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об этом свидетельствует, в частности, содержащаяся в п.2 ст.779 ГК РФ специальная отсылка к договорам возмездного оказания услуг, которые регулируются специальными главами ГК РФ (в том числе и к договору комиссии, к которому применяются правила главы 51 "Комиссия").

*(2) В принципе комиссионеру и в этом случае может быть поручено совершение сделок, например, по рекламированию товара или каких-либо иных.

*(3) Если договором комиссии вознаграждение или порядок его уплаты не предусмотрены, то вознаграждение оплачивается по цене, которая при подобных обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги (ст.991 ГК РФ).

*(4) В данном случае не рассматривается порядок учета реализации в целях налогообложения по моменту оплаты поставленного товара, поскольку принципиального отличия для отражения расходов, связанных с исполнением договора комиссии (смешанного договора), нет.

*(5) В случае отсутствия четкого разграничения оказываемых услуг и платы за них затруднена возможность правильно организовать бухгалтерский учет операций, выполняемых по договору комиссии, у комиссионера, который одновременно является исполнителем по другому договору возмездного оказания услуг. Это связано с тем, что договором не определена цена дополнительных услуг, что может привести к негативным последствиям. Например, в случае когда договором определено лишь комиссионное вознаграждение, налоговые органы могут посчитать, что дополнительные услуги оказываются безвозмездно.

*(6) Прибыль предприятия, полученная от посреднических операций и сделок, как правило, облагается налогом на прибыль по повышенной ставке: с 1 апреля 1999 г. ставка налога на прибыль для предприятий и организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, установлена в размере 11 %, а ставка налога, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, - 19%. При этом по прибыли, получаемой от посреднической деятельности, субъекты Федерации могут устанавливать ставку налога в пределах 27%. Таким образом, при базовой ставке 30% (11% + 19%), налог на прибыль для посреднических операций может устанавливаться в размере до 38% (11% + 27%).

*(7) В случае если комиссионером заключаются договора с третьими лицами в порядке, рассмотренном в предыдущей ситуации, то такие суммы возмещаются комитентом и отражаются в порядке, указанном выше.

*(8) В данном случае предполагается, что транспортные услуги и комиссионное вознаграждение облагаются НДС по одной ставке - 20%, поэтому при распределении выручки она может определяться с учетом НДС. Если же предприятие оказывает услуги, облагаемые НДС по разным ставкам (или не облагаемые НДС), то при определении выручки следует использовать показатели, отражаемые по кредиту счета 46, без учета НДС.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.