Расходы и себестоимость (Д.В.Ступакова, "Российский налоговый курьер", N 5, май 2000 г.)

Расходы и себестоимость


Что считать затратами коммерческого представителя


Истец: Товарищество с ограниченной ответственностью (ТОО)

Ответчик: Государственная налоговая инспекция (ГНИ)

Суть дела. ТОО (представитель) заключило с акционерным обществом (АО) (оператором) договор коммерческого представительства*. По договору ТОО оказывает АО услуги по организации сети персонального радиовызова (пейджинговой связи), а также самостоятельно предоставляет от имени АО (оператора) услуги персонального радиовызова клиентам, с которыми АО (оператор) имеет договорные отношения. Эта деятельность осуществляется от имени АО (оператора). ТОО (представитель) ежеквартально представляет отчет АО (оператору) о выполненных работах. АО (оператор) выплачивает ТОО (представителю) вознаграждение за счет денежных средств, поступивших ТОО (представителю) от клиентов за пейджинговые услуги.

Таким образом, между ТОО и АО был заключен возмездный хозяйственный договор. При выполнении обязательств по договору ТОО понесло затраты: по заработной плате, расходам по уплате налогов и выплатам во внебюджетные фонды, арендной плате, оплате услуг связи, износу нематериальных активов, общехозяйственным расходам. Эти расходы ТОО включило в себестоимость услуг.

Однако ГНИ при проведении налоговой проверки посчитала, что ТОО допустило в указанный период занижение прибыли, поскольку включило в себестоимость для целей налогообложения вышеназванные затраты, понесенные в связи с исполнением обязательств по договору о коммерческом представительстве.

По мнению ГНИ, эти расходы должны быть включены в себестоимость услуг АО (оператора), которого ТОО лишь представляло.

На основании акта проверки ГНИ принято решение о взыскании с ТОО суммы заниженной прибыли, штрафа в той же сумме, а также штрафа в размере 10% от суммы недоплаченного налога на прибыль.

ТОО обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с иском к ГНИ о признании недействительным ее решения о взыскании с истца штрафных санкций за нарушения налогового законодательства.

Решением Арбитражного суда Челябинской области исковые требования удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции решение изменено, в удовлетворении исковых требований частично отказано.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа (кассационная инстанция) отменил указанные судебные акты и в иске отказал полностью.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации своим постановлением** отменил постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Челябинской области и постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа по тому же делу.

Решение Арбитражного суда Челябинской области по данному делу оставлено в силе.


Обоснование позиции ВАС РФ


Удовлетворяя исковые требования, суд первой инстанции исходил из правомерности уменьшения ТОО выручки от реализации услуг на сумму затрат, произведенных им при исполнении обязательств по договору. Поэтому суд сделал вывод об отсутствии занижения налогооблагаемой прибыли и неправомерности применения финансовых санкций к ТОО.

Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции согласился с доводами налогового органа о том, что затраты по осуществлению договора коммерческого представительства должны включаться в себестоимость услуг представляемого, то есть АО (оператора), а не ТОО (представителя).

Однако с такими выводами нельзя согласиться. Согласно п.3 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), предусмотрено, что себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Поэтому, по мнению ВАС РФ, трактовка Закона N 2116-1 судом апелляционной инстанции является ошибочной.

В свою очередь, суд кассационной инстанции в своем постановлении указал, что расходы предприятия от реализации продукции (работ, услуг) должны относиться к деятельности этого предприятия и производиться им в собственных интересах, а поскольку ТОО являлось представителем, то есть действовало не в собственных интересах, оно в нарушение Положения о составе затрат включило затраты, относящиеся к деятельности АО (оператора) - представляемого, в себестоимость своих услуг. При этом суд сослался на п.4 Положения о составе затрат, согласно которому не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты по работам, выполняемым в порядке оказания помощи и участия в деятельности других предприятий.

По мнению ВАС РФ, в данном случае ссылку суда кассационной инстанции на п.4 Положения о составе затрат нельзя признать обоснованной.

При оказании услуг по договору коммерческого представительства предприятие выполняет работы не в порядке оказания помощи или участия в деятельности другого предприятия. ТОО (представитель) по указанному договору осуществляет организацию сети персонального радиовызова и получает за это вознаграждение, то есть оказывает возмездную услугу. При этом он формирует ее себестоимость в соответствии с теми затратами, которые были понесены непосредственно им при оказании услуги.

Таким образом, у суда кассационной инстанции также не имелось правовых оснований для отмены решения суда первой инстанции.


Расходы и себестоимость


Истец: Закрытое акционерное общество (ЗАО)

Ответчик: Государственная налоговая инспекция (ГНИ)

Суть дела. ЗАО продавало средства защиты растений, приобретенные за рубежом с целью последующей перепродажи на территории Российской Федерации.

В целях успешной реализации этой продукции ЗАО приобретало услуги по поиску дистрибьютеров, изучению рынка, осуществлению поиска покупателей, услуги по таможенному оформлению грузов, их транспортировке, оформлению сделок, коммерческих контрактов. Затраты по оплате таких услуг включались в себестоимость как связанные с управлением производством.

По результатам налоговой проверки ГНИ составлен акт, на основании которого принято решение о взыскании с ЗАО доначисленных сумм налога от заниженной прибыли, штрафов, пеней за задержку уплаты налогов. По мнению ГНИ, в нарушение Положения о составе затрат ЗАО необоснованно включило в себестоимость расходы по оплате управленческих услуг.

ЗАО обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к ГНИ о признании решения недействительным.

Решением суда исковые требования удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа (кассационная инстанция) решение и постановление отменил, в удовлетворении иска отказал.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации своим постановлением*** отменил постановление кассационной инстанции.

Решение и постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда г. Москвы оставлено в силе.


Обоснование позиции ВАС РФ


Принимая решение об удовлетворении исковых требований, суд первой инстанции и апелляция исследовали представленные истцом (ЗАО) доказательства оказания ему услуг и пришли к выводу, что оказанные услуги, поименованные в акте как управленческие, носят производственный характер. В обоснование правомерности включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, связанных с оплатой этих услуг, суды сослались на п.6 Положения о составе затрат.

Суд кассационной инстанции, отменяя решение и постановление первой и апелляционной инстанции, установил, что истцу оказаны услуги по поиску дистрибьютеров, изучению рынка, осуществлению поиска покупателей, услуги по таможенному оформлению грузов, их транспортировке, оформлению сделок, коммерческих контрактов. По мнению суда, такие услуги не связаны с управлением производством, поскольку не являются консультационными, информационными и аудиторскими, поэтому затраты по ним на себестоимость продукции (работ, услуг) отнесены быть не могут.

Однако по мнению ВАС РФ, такая позиция суда кассационной инстанции является ошибочной. В соответствии со ст.2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при формировании объекта обложения прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

По контрактам, заключенным ЗАО с покупателями, осуществлялась реализация средств защиты растений, приобретенных с целью перепродажи на территории Российской Федерации.

Полученная от реализации этой продукции выручка учитывалась обществом при определении налогооблагаемой базы. Следовательно, затраты, связанные с реализацией, относимые на себестоимость продукции, подлежали исключению из полученной истцом выручки.

В соответствии с уставом общества основным видом его деятельности является торговля.

Согласно классификатору отраслей народного хозяйства, утвержденному Государственным комитетом СССР по статистике, Государственным плановым комитетом СССР, Государственным комитетом СССР по стандартам от 01.01.76 в редакции от 29.10.97, торговая деятельность отнесена к сфере материального производства.

Оплата услуг сторонних организаций, связанных с поиском дистрибьютеров, таможенным оформлением товаров, оформлением контрактов с покупателями и т.п. непосредственно вызвана производственной необходимостью, поскольку продвижение импортных товаров на рынок, их реализация невозможны без ввоза на территорию Российской Федерации, таможенного оформления, складирования, поиска покупателей, заключения с ними контрактов, их исполнения.

Таким образом, вышеуказанные расходы являются производственными затратами, что соответствует требованиям п.1 Положения о составе затрат, то есть принципу производственной направленности затрат, включаемых в себестоимость продукции.

Подпунктом "а" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), обусловленных технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Применение этого подпункта обусловлено спецификой производственного процесса.

Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, связанных со сбытом продукции, предусмотрено пп."у" п.2 Положения о составе затрат.

В составе затрат в поэлементном разрезе (пп.5 - 6) Положения также значатся затраты по оплате услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

В подпунктах "и" - "о" п.2 Положения о составе затрат приведены виды затрат, связанных с управлением производством, к которым в числе других отнесены консультационные, информационные и аудиторские услуги, а также затраты по оплате услуг, осуществляемых сторонними организациями по управлению организацией.

Таким образом, Положение о составе затрат предусматривает включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по оплате услуг сторонних организаций, связанных с реализацией продукции (работ, услуг). Расходы включаются в себестоимость по различным статьям в зависимости от экономического содержания услуги и специфики деятельности организации.

Вместе с тем законодательством установлено, что соответствующие министерства и ведомства по согласованию с Минэкономики России и Минфином России в дополнение к Положению о составе затрат могут определять отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), с учетом специфики подведомственных им производств и видов деятельности.

Пунктом 1.3 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных заместителем Председателя Комитета Российской Федерации по торговле 20.04.95 N 1-550/32-2 по согласованию с Минфином России и Минэкономики России, предусмотрено включение в состав издержек обращения и производства расходов предприятий торговли, возникающих в процессе движения товаров до потребителя.

Исходя из изложенного следует признать, что налоговой инспекцией не доказан факт нарушения истцом порядка формирования налогооблагаемой прибыли, ее занижения за счет увеличения затрат, связанных с реализацией средств защиты растений.


Д.В.Ступакова,

cпециалист Высшего Арбитражного Суда

Российской Федерации


-------------------------------------------------------------------------

* Правовые нормы, регулирующие правоотношения, возникающие при заключении таких договоров, содержатся в главах 49 "Поручение", 51 "Комиссия" и 52 "Агентирование" второй части Гражданского кодекса Российской Федерации. Учет и налогообложения операций при заключении договоров комиссии подробно рассмотрен в материале М.А.Пархачевой "Расходы комитента и комиссионера по договору комиссии и смешанному договору", опубликованном в этом номере "РНК". - Прим. редакции.

** Постановление ВАС РФ от 10.08.99 N 1863/99 (опубликовано в "Вестнике ВАС" N 11 за 1999 г., с.20). - Прим. редакции.

*** Постановление ВАС РФ от 28.09.99 N 5675/98 (опубликовано в "Вестнике ВАС" N 12 за 1999 г., с.5). - Прим. редакции.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.