Бухгалтеру некоммерческой организации: бухгалтерский учет и налогообложение (Н. Бровкина, Е. Бахмарина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 25, июнь 2000 г.)

Бухгалтеру некоммерческой организации:
бухгалтерский учет и налогообложение


Можно выделить следующие подходы к построению системы бухгалтерского учета некоммерческих организаций:

аналогично непроизводственной сфере коммерческих предприятий;

аналогично бюджетным организациям.

Широко представленная в литературе по бухгалтерскому учету концепция учета непроизводственной сферы состоит из достаточно произвольной компоновки общепринятой методики отражения операций на двух счетах: 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и 96 "Целевые финансирование и поступления". Однако в большинстве случаев социальная сфера не имеет существенного значения для учета и баланса промышленных предприятий. Счет 29 является вспомогательным для аккумулирования и списания непроизводственных затрат за счет других источников, наличие которых у предприятия в достаточном объеме никогда не ставилось под сомнение. Не развита в системе производственного учета и методика работы со счетом 96, который используется этими предприятиями эпизодически и также не содержит существенной информации.

Таким образом, в основу бухгалтерского учета некоммерческих организаций заложены второстепенные элементы учета, никогда не имевшие в базовом плане счетов существенного значения. Причем центральное место здесь занимает именно затратный счет в плане методологии учета по сравнению со счетом 96. С этим несоответствием сталкивался практически любой бухгалтер некоммерческой организации, когда возникали вопросы учета уплаченного налога на добавленную стоимость, приобретения и амортизации основных средств, формирования и расходования целевых средств. По мере расширения сферы деятельности некоммерческих организаций увеличивается и количество проблем учета. Требуют решения вопросы распределения затрат при наличии предпринимательской деятельности, учета курсовых разниц и др.

Между тем уже функционирует система учета, ключевым элементом которой является принцип контроля за формированием и расходованием целевых поступлений, - система бюджетного учета (см. Инструкцию по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях, утвержденную приказом Минфина России от 30.12.99 г. N 107н "Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях"). Речь в данном случае не идет о переходе на бюджетный план счетов или буквальном копировании техники бюджетного учета. Идея состоит в том, чтобы, приняв за основу систему бюджетного учета, адаптировать ее к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденному приказом Минфина России от 1.11.91 г. N 56 (с последующими изменениями и дополнениями), дополнить с учетом специфики деятельности некоммерческих организаций и в конечном счете получить завершенную методику учета.

Преимуществом такого подхода является использование базовой модели, ориентированной на учет движения целевых средств, т.е. отражение всех операций по формированию и использованию таких средств в учете смоделировано с точки зрения их полноты и своевременности. Предлагаемые варианты отражения на счетах операций основываются именно на этой концепции - применении техники бюджетного учета с использованием плана счетов коммерческих организаций.


Учет основных средств


Основной проблемой бухгалтерского учета в некоммерческих организациях является приобретение основных средств, точнее, отражение расходования целевых средств на их приобретение, а также дальнейшее начисление износа. В бюджетной системе учета существует пассивный счет "Фонд в основных средствах". Прямого аналога в общепринятом плане счетов ему нет. По методике формирования он напоминает счет "Фонд накопления использованный", которым могут пользоваться коммерческие организации. Общая схема применения данного счета такова.

При приобретении основного средства в учете производятся две записи:

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Капитальные вложения"

и одновременно:

Дебет счета 96 "Целевые финансирование и поступления",

Кредит счета "Фонд в основных средствах"

При использовании Плана счетов субсчет "Фонд в основных средствах" можно открыть к счету 87 "Добавочный капитал". Таким образом, средства целевого финансирования уменьшаются на сумму, затраченную на приобретение основных средств.


Учет нематериальных активов


В настоящее время при отнесении приобретенных ценностей к нематериальным активам бухгалтер некоммерческой организации сталкивается с тем, что существует критерий "активы, приносящие доход", содержащийся в Положении по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности. В Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях данный критерий отсутствует, нематериальные активы формируются исходя из признаков формы и длительности использования. Методики учета приобретения нематериальных активов и основных средств аналогичны. Открывается счет "Фонд в нематериальных активах" и формируются две проводки:

Дебет счета 04 "Нематериальные активы",

Кредит счета 08 "Капитальные вложения"

и одновременно:

Дебет счета 96 "Целевые финансирование и поступления"

Кредит счета "Фонд в нематериальных активах" (можно также использовать субсчет счета 87 "Добавочный капитал")

При амортизации нематериальных активов производится запись:

Дебет счета "Фонд в нематериальных активах",

Кредит счета 05 "Амортизация нематериальных активов"


Учет малоценного имущества


Открывается счет "Фонд в малоценных предметах". При приобретении малоценного имущества в учете отражается:

Дебет счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы",

Кредит счета 60 (или другие счета расчетов)

и одновременно:

Дебет счета 96 "Целевые финансирование и поступления",

Кредит счета "Фонд в малоценных предметах"

При передаче в эксплуатацию МБП списание производится за счет образованного фонда:

Дебет счета "Фонд в малоценных предметах",

Кредит счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы"

При передаче в эксплуатацию предметов, по которым начисляется износ, производятся следующие записи:

Дебет счета "Фонд в малоценных предметах",

Кредит счета 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов"


Учет затрат


Система бюджетного учета предусматривает наличие нескольких счетов для учета расходования средств:

расходы по смете;

расходы к распределению;

расходы по предпринимательской деятельности.

В бюджетном и общепринятом плане счетов используется счет 20. В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях на счете 21 "Расходы к распределению" учитываются расходы, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно за счет того или иного источника финансирования. В конце отчетного периода эти суммы распределяются пропорционально занимаемым площадям, численности контингента или источникам финансирования. Типичная ситуация, при которой необходимо применение такого счета, - это платежи за аренду помещений при наличии предпринимательской деятельности у некоммерческих организаций.


Учет курсовых разниц


Это один из самых сложных вопросов. В Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях разделяются движение целевых средств - курсовая разница по таким операциям относится на счета учета целевого финансирования (причем положительная увеличивает доходы, а отрицательная - уменьшает) и операции, связанные с предпринимательской деятельностью, - курсовая разница по ним относится на счета доходов.

Предложенные схемы учета построены на основании бюджетной системы счетов, но не являются их точной копией. Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях может использоваться как база для разработки методики отражения операций в некоммерческих организациях. Конечно, потребуется значительная доработка с точки зрения особенностей таких организаций и целей их деятельности. При этом наиболее важной частью будет разработка методики отражения операций по счету целевого финансирования.


Учет средств целевого финансирования


В соответствии с п. 1 ст. 26 Федерального закона от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (с последующими изменениями) источником финансирования имущества некоммерческой организации могут быть:

регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

добровольные имущественные взносы и пожертвования;

выручка от реализации товаров, работ, услуг;

дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

другие не запрещенные законом поступления.

Для учета поступающих средств Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 96 "Целевые финансирование и поступления". Расход целевых поступлений должен производиться в соответствии с целями и задачами некоммерческой организации.

Основной вопрос, который не имеет пока однозначного решения, - выбор метода отражения операций по счету 96 - кассовый или метод начислений. Между тем практика применения счета 96 свидетельствует о возможности сочетания двух способов: при поступлении средств - кассовый метод, при расходовании средств - кассовый и метод начисления (денежные расходы списываются по факту, а расходы на заработную плату - методом начисления).

Действующими нормативными документами прямо не регламентируется применение того или иного метода в отношении формирования счета 96. В комментариях или указаниях используются формулировки "поступившие средства", т.е. косвенно предусматривается возможность применения кассового метода учета.

Международные стандарты предусматривают максимально возможное использование метода начисления для отражения операций на счетах учета. В качестве примера можно привести международный стандарт финансовой отчетности МСФО 20, касающийся учета правительственных субсидий. Стандарт предусматривает два подхода к отражению поступлений:

если поступление не предусматривает расходов (как правило, это субсидии в виде актива), может применяться кассовый метод (например, если некоммерческой организации передан автобус, такая операция подлежит отражению в учете после совершения);

если поступление предусматривает расходы или покрытие уже произведенных расходов (в основном это субсидии в виде денежных средств), следует применять принцип начисления. Однако данный метод можно использовать только в случаях, если существует обоснованная уверенность в получении таких субсидий и если организация удовлетворяет условиям их выдачи. На наш взгляд, эти положения международного стандарта можно распространить и на учет целевых средств некоммерческих организаций, т.е. при формировании счета 96 можно применить метод начисления, если на отчетную дату организация располагает данными, подтверждающими факт выделения ей средств из соответствующего источника.


Учет сумм налога на добавленную стоимость


При формировании структуры расходов, а также стоимости имущества, приобретаемого некоммерческими организациями, следует обратить внимание на сумму НДС, уплачиваемую поставщикам товарно-материальных ценностей, работ, услуг, а именно на порядок его учета (применение счета 19) и отнесение на соответствующие счета.

В настоящее время отсутствует четкая нормативная база по вопросу учета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных некоммерческими организациями при приобретении имущества и услуг. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов", утвержденным приказом Минфина России от 15.06.98 г. N 25н, стоимость имущества формируется без учета налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам данного имущества, кроме случаев, предусмотренных законодательством (если налоги не возмещаются): фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов могут быть:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов.

У некоммерческих организаций сумма НДС, уплаченная поставщикам, является невозмещаемой, так как на некоммерческую деятельность не распространяется действие закона о НДС, в соответствии с которым плательщиками НДС являются организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность, а объектом налогообложения является реализация на территории Российской Федерации товаров, работ, услуг. Средства же, получаемые некоммерческими организациями на осуществление уставной деятельности (в соответствии с источниками, указанными в соответствующих законах и иных нормативных актах и уставах организаций), не облагаются НДС. Это подтверждается п.п. "и" п. 10 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39), в соответствии с которым не облагаются налогом на добавленную стоимость средства, передаваемые в благотворительных целях организациям на нужды малоимущих, социально незащищенных категорий граждан, являющихся реальными получателями таких средств, а также денежные (спонсорские) средства, направляемые на целевое финансирование некоммерческих организаций, не занимающихся хозяйственной (предпринимательской) деятельностью и не имеющих оборотов по реализации продукции (работ, услуг), кроме выбывшего имущества, при условии, что данные средства учитываются на отдельном счете и об их целевом использовании представлены отчеты в налоговые органы.

Следовательно, на некоммерческие организации в том случае, если они не занимаются предпринимательской деятельностью, не распространяется действие закона и Инструкции N 39 не только в части начисления НДС, но и учета так называемого входящего НДС. Уплаченный некоммерческими организациями налог должен учитываться в стоимости приобретаемых товарно-материальных ценностей, выполненных работ или оказанных услуг. Ссылка сторонников применения счета 19 на письмо Минфина России от 12.11.96 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" в данной ситуации не совсем корректна, так как текст данного документа разъясняет порядок бухгалтерского учета НДС как косвенного налога, а именно форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, на территории Российской Федерации, что неприменимо для некоммерческих организаций.

В Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях предусматривается ведение учета сумм налога на добавленную стоимость по указанному принципу, т.е. в стоимости приобретенных товарно-материальных ценностей, работ, услуг (п. 133).

Указанная методика учета налога на добавленную стоимость приводит к формированию не только достоверной стоимости имущества некоммерческих организаций, но и к экономически обоснованной группировке его расходов.

Сторонники выделения налога на счете 19, а затем включения его в статьи расходов ссылаются на п.п. "б" п. 20 Инструкции N 39, в соответствии с которым:

"б) по товарам (работам, услугам), использованным при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от налога в соответствии с подпунктами "в"-"ш", "ы"-"я.1" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" (подпунктами "в"-"ю" пункта 12 настоящей Инструкции). Суммы налога, уплаченные поставщикам по таким товарам (работам, услугам), относятся на издержки производства и обращения". Однако к данной ситуации это положение не относится, поскольку некоммерческая организация не применяет льготы по налогу на добавленную стоимость на основании данных пунктов.

Что касается ведения некоммерческой организацией книги покупок, то здесь можно руководствоваться письмом Минфина России от 13.02.92 г. N 103-2-8 "О ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности по налогу на добавленную стоимость бюджетными учреждениями и организациями", где указано, что в учреждениях и организациях произведенные расходы по оплате сумм налога на добавленную стоимость на основании данных внесистемного учета (книги покупок) отражаются в отчете об исполнении смет расходов (доходов и расходов) справочно, общей суммой по отдельной строке "Расходы за счет введения налога на добавленную стоимость".

Вопрос учета налога на добавленную стоимость в некоммерческих организациях является отдельной проблемой учета. Нельзя рассматривать данный вопрос без увязки с выбранной концепцией учета и исчислением налогооблагаемой базы. Не решен вопрос исчисления налога на имущество (он также увеличивается) при включении НДС в стоимость активов, а также налогов при реализации имущества.

В отношении исчисления НДС при реализации активов некоммерческой организации, в стоимость которых включены суммы уплаченного налога на добавленную стоимость, в подтверждение правильности исчисления налога с разницы между остаточной стоимостью и ценой продажи можно привести следующие аргументы.

Во-первых, в соответствии с п. 50 Инструкции N 39 при реализации или безвозмездной передаче приобретенных основных средств и нематериальных активов (кроме не облагаемых в установленном порядке) сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется в виде разницы между суммой налога, учтенной в продажной цене, и суммой налога, не отнесенной на расчеты с бюджетом до момента продажи основных средств и нематериальных активов.

Во-вторых, согласно п. 19 Инструкции N 39 сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

В указанных положениях Инструкции не приведены какие-либо конкретные бухгалтерские счета, на которых должен быть учтен невозмещенный из бюджета налог.

В Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях разделены понятия затрат, связанных с использованием целевых средств, и затрат, связанных с предпринимательской деятельностью. Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при осуществлении предпринимательской деятельности, учитываются на отдельном счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в общем порядке.


Н. Бровкина,

кафедра экономического анализа и аудита Финансовой

академии при Правительстве Российской Федерации


Е. Бахмарина,

главный аудитор компании "Аудит-Эскорт"



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.