Амортизация основных средств: порядок начисления в бухгалтерском учете и принятие для целей налогообложения (Выпуск 9, май 2000 г.)

Амортизация основных средств:
порядок начисления в бухгалтерском учете и принятие для целей налогообложения


Общеизвестно, что Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 N 283 утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Цель реформирования заключается в том, чтобы привести в соответствие национальную систему бухгалтерского учета с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. В связи с этим разрабатываются и утверждаются новые положения по бухгалтерскому учету, которые устанавливают принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций.

Одним из них является способ погашения стоимости внеоборотных активов, или амортизация.

Суть амортизации заключается в том, чтобы возместить свои затраты, осуществленные при покупке основных средств. Это обеспечивается путем включения в себестоимость продукции (работ, услуг) сумм амортизационных отчислений.

С вступлением в действие с 01.01.98 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного Приказом Минфина РФ от 03.09.97 N 65н, которым были определены новые способы начисления амортизации, вопросы, связанные с этим показателем, стали весьма актуальными, что объясняется некоторыми противоречиями между бухгалтерским и налоговым законодательством.

До введения в действие ПБУ 6/97 действовал только один способ начисления амортизации - линейный, согласно которому начисление амортизации осуществлялось в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства, утвержденными Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072 (далее - Постановление N 1072).

Для целей налогообложения согласно подп. "х" п. 2 Положения о составе затрат... (утверждено Постановление Правительства РФ от 05.08.92 N 552) амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов принимаются по нормам, утвержденным в установленном порядке.

Под "утвержденными в установленном порядке" нормами подразумеваются вышеназванные Единые нормы амортизационных отчислений..., утвержденные Постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072, поскольку иных лимитированных показателей действующим законодательством не установлено, а ПБУ 6/97 устанавливает не нормы, а способы начисления амортизации, при которых норма амортизации определяется самим предприятием, исходя из срока полезного использования объекта основных средств.

Аналогичного мнения придерживаются Минфин РФ и налоговые органы (см. п. 6 Методических рекомендаций по отдельным вопросам налогообложения прибыли, утвержденных письмом Госналогслужбы РФ от 27.10.98 N ШС-6-02/768@, письма Минфина РФ от 23.04.99 N 04-02-05/1, от 06.04.99 N 04-02-02, письмо Минэкономики РФ от 06.01.2000 N МВ-6/6-17 "Разъяснение о применении Единых норм амортизационных отчислений").

Таким образом, получается, что начисление амортизации производится отдельно для целей налогообложения и для отражения в бухгалтерском учете. В то же время необходимо помнить, что налог на прибыль исчисляется плательщиками на основании данных бухгалтерского учета (ст. 8 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", п. 5.1 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", ст. 54 Налогового кодекса РФ). То есть необходимо сравнивать сумму амортизации, исчисленную по данным бухгалтерского учета, с суммой амортизации, принимаемой для целей налогообложения, и производить корректировку.

Представляется еще более интересной ситуация, когда, например, предприятием по данным бухгалтерского учета объект основных средств будет полностью самортизирован, а для целей налогообложения - нет (норма амортизации, применяемая для налогообложения, меньше, чем для бухгалтерского учета).

В этом случае для целей налогообложения мы также вынуждены будем прекратить корректировку налогооблагаемой прибыли, так как по данным бухгалтерского учета у нас амортизация уже не начисляется. В сложившейся ситуации получается, что предприятием для целей налогообложения объект основных средств не полностью самортизирован, что представляется не совсем верным.

Особенно наглядно это проявляется в тех случаях, когда организация приобретает объект основных средств, уже бывших в эксплуатации, у другого предприятия. В этом случае организации предоставлено право самостоятельно определять срок полезного использования приобретенных основных средств (см. п. 4.4 ПБУ 6/97, п. 55 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.07.98 N 33н), а соответственно и рассчитывать норму амортизации, исходя из этого срока службы, которая может быть как больше, так и меньше нормы, установленной Постановлением N 1072.

Вероятно, когда Постановлением N 1072 устанавливались нормы амортизации по отдельным видам основных средств, во внимание, судя по всему, принималась первоначальная стоимость новых объектов основных средств и устанавливался срок их службы. Однако право уточнять (изменять) нормы амортизации Постановлением N 1072 (п. 2) предоставлено лишь Госплану СССР по согласованию с Минфином СССР, ГК СССР по статистике и Госстроем СССР при изменении сроков службы основных фондов в результате внедрения в отраслях народного хозяйства достижений научно-технического прогресса.

Кроме того, когда принималось Постановление N 1072, действовали Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденное Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР от 29.12.90 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д) и Положение по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций, утвержденное письмом Минфина СССР от 07.05.76 N 30 (далее - Положение по бухгалтерскому учету N 30).

При этом Положением по бухгалтерскому учету N 30 был установлен особый порядок бухгалтерского учета операций по приобретению основных средств, бывших в эксплуатации.

Так, п. 51 Положения по бухгалтерскому учету N 30 предусматривалось, что в случае приобретения за плату основных средств, бывших в эксплуатации, они приходуются на счете "Основные средства (фонды)" по стоимости приобретения, включая расходы по доставке и установке. Сумма износа по этим объектам, указываемая в документах на оплату, отражается по дебету счета "Основные средства (фонды)" и кредиту счета "Уставный фонд" и одновременно по дебету счета "Уставный фонд" и кредиту счета "Износ основных средств (фондов)".

Напомним, что ранее (до утверждения ПБУ 6/97) порядок учета основных средств регулировался Положением по бухгалтерскому учету N 30 и по основным средствам производилось начисление и амортизационных отчислений и износа (см. пункты 56, 57, 62, 72, 87 Положения по бухгалтерскому учету N 30).

То есть в соответствии с ранее действовавшим порядком бывшие в употреблении основные средства принимались к учету на счете 01 по первоначальной стоимости (с учетом начисленного предыдущим владельцем износа). Поэтому применение норм амортизации, установленных Постановлением N 1072, было совершенно оправдано, поскольку амортизация начислялась новым владельцем на первоначальную стоимость.

Кроме того, при прежнем порядке учета срок службы основного средства искусственно не увеличивался (как это происходит сейчас), поскольку покупатель основных средств принимал к себе на баланс сумму износа, начисленную предприятием-продавцом. При этом амортизацию все предприятия начисляли одним способом - линейным.

Согласно действующему в настоящее время ПБУ 6/97 основные средства, бывшие в эксплуатации, приходуются на баланс в общеустановленном порядке (по фактически произведенным затратам, связанным с их приобретением), т.е. отсутствует особый порядок учета, который предусматривался в Положении по бухгалтерскому учету N 30.

В то же время ПБУ 6/97 позволяет предприятиям самостоятельно устанавливать срок полезного использования основных средств, бывших в употреблении.

В связи с этим остается неясным вопрос о порядке начисления амортизации для целей налогообложения по основным средствам, ранее бывшим в эксплуатации. Приходится только надеяться, что Минфин РФ или Госналогслужба РФ каким-либо образом прояснят сложившуюся ситуацию.

Рассмотрим на примере, какая ситуация складывается в настоящее время при покупке основных средств, бывших в эксплуатации.

Пример. Организация приобретает объект основных средств, бывший в эксплуатации, по остаточной стоимости. Организация-покупатель применяет линейный способ начисления амортизации. Первоначальная стоимость основных средств по балансу продавца 200 тыс. руб., начислена амортизация в сумме 120 тыс. руб., исходя из нормы, утвержденной Постановлением N 1072, норма амортизации - 5%. Соответственно остаточная (фактическая) стоимость 80 тыс. руб. Срок полезного использования, указанный в технических условиях, 20 лет. При реализации основного средства продавец указал, что объект находился у него в эксплуатации 12 лет. Соответственно остаточный срок эксплуатации составляет 8 лет.

При приобретении данного основного средства покупатель оприходует его по стоимости приобретения, т.е. за 80 тыс. руб. Чтобы возместить свои 80 тыс. руб. за оставшиеся 8 лет, предприятию нужно будет применять норму амортизации, равную 12,5% (100% : 8 лет), и списывать каждый год по 10 тыс. руб.

Однако согласно Постановлению N 1072 норма амортизации составляет 5%, и получается, что покрыть свои 80 тыс. руб. предприятие сможет опять-таки только через 20 лет, так как ему разрешается списывать только по 4 тыс. руб. в год (80 тыс. руб. х 5%), хотя объективно срок службы этого основного средства составляет 8 лет и нормы амортизации следовало бы исчислять из этого оставшегося срока. Итак, в принципе подтверждается предположение о том, что Постановлением N 1072 устанавливались нормы амортизации в отношении новых объектов основных средств.

Таким образом, приобретая объект основных средств, бывших в употреблении, предприятие для целей бухгалтерского учета самостоятельно устанавливает срок службы этого основного средства, а следовательно, и рассчитывает норму амортизации, исходя из этого срока.

А для целей налогообложения предприятие во избежание спорных ситуаций с налоговыми органами вынуждено будет начислять амортизацию по нормам, установленным Постановлением N 1072, что, по нашему мнению, не соответствует общему принципу начисления амортизационных отчислений.

Арбитражная практика по данному вопросу отсутствует.

Следовательно, если организация для целей налогообложения по приобретенным объектам основных средств, бывших в эксплуатации у другого предприятия, примет норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного использования этих основных средств, определенного самостоятельно, а не по нормам, установленным Постановлением N 1072, то ей, вероятно, придется доказывать правильность применяемых норм амортизации в суде.


Е. Шаронова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

Выпуск 9, май 2000 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.