Вопрос: Одним из видов деятельности предприятия является снабжение промышленных предприятий продукцией материально-технического назначения. Очень часто расчеты за поставленную продукцию осуществляются как с поставщиками, так и с покупателями без использования денежных средств (взаимозачетами, векселями). Как в таких ситуациях следует производить зачет (возмещение) НДС по приобретенной продукции? В какой момент возникает у предприятия обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости реализованной продукции, если выручка для целей налогообложения определяется по оплате? (Выпуск 12, июнь 2000 г.)

Одним из видов деятельности предприятия является снабжение промышленных предприятий продукцией материально-технического назначения. Очень часто расчеты за поставленную продукцию осуществляются как с поставщиками, так и с покупателями без использования денежных средств (взаимозачетами, векселями).

Как в таких ситуациях следует производить зачет (возмещение) НДС по приобретенной продукции? В какой момент возникает у предприятия обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости реализованной продукции, если выручка для целей налогообложения определяется по оплате?


Просим показать механизм исчисления НДС предприятием А в такой ситуации. Предприятие А закупило товар у предприятия Б и выписало предприятию Б свой собственный вексель. Впоследствии предприятие А реализовало товар предприятию С. В счет оплаты за поставленные товары предприятие С передало предприятию А его собственный вексель (тот, который был выдан ранее предприятию Б).

1. Порядок зачета (возмещения) НДС по приобретенным товарам.

В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) к зачету (возмещению из бюджета) принимаются суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

При этом под оплатой в Законе о НДС понимается прекращение покупателем своих обязательств перед поставщиком в любой форме (любым способом), а не только путем перечисления денежных средств.

При проведении взаимозачета (ст. 410 ГК РФ) происходит прекращение взаимных обязательств сторон (погашение дебиторских и кредиторских задолженностей). Поэтому для целей налогообложения взаимозачет приравнивается к оплате. Если предприятие погашает свою задолженность перед поставщиком материальных ресурсов путем проведения взаимозачета, то указанные материальные ресурсы следует считать оплаченными поставщику в том отчетном периоде, когда сторонами было заключено соглашение о зачете взаимных требований. Таким образом, предприятие-покупатель имеет право предъявить НДС по поступившим (принятым к учету) материальным ресурсам к зачету (возмещению из бюджета) в том отчетном периоде, когда было подписано соглашение о взаимозачете. При этом для правомерного зачета (возмещения) НДС суммы налога должны быть выделены отдельной строкой во всех первичных учетных документах, на основании которых производится взаимозачет (п. 16 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"). Кроме того, необходимым условием для зачета НДС является наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры поставщика. Аналогичное мнение по вопросу зачета НДС при проведении взаимозачетов высказано в письме Минфина РФ от 05.12.95 N 04-03-11.

Если предприятие-покупатель передает поставщику собственный вексель, то вексель в этом случае выступает в качестве долговой расписки, содержащей обязательство уплатить векселедержателю в предусмотренный векселем срок определенную денежную сумму (ст. 815 ГК РФ, статьи 75 и 76 Положения о переводном и простом векселе - приложение к Постановлению ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 N 104/1341). Передача покупателем поставщику товаров собственного векселя не может считаться оплатой этих товаров. Оплата будет произведена только после того, как покупатель (векселедатель) выполнит свое обязательство по уплате указанной в векселе денежной суммы. Поэтому суммы НДС по оприходованным материальным ресурсам, приобретенным в обмен на собственный вексель покупателя, могут быть предъявлены к зачету (возмещению из бюджета) только в том отчетном периоде, когда покупатель оплатит выданный поставщику вексель денежными средствами (см. п. 2 ст. 7 Закона о НДС, письмо МНС РФ от 03.02.2000 N ВГ-6-03/99@).

Если в счет оплаты за приобретенные материальные ресурсы предприятие передает поставщику вексель третьего лица, то совершаемую при этом операцию следует рассматривать как бартерную (товарообменную). В соответствии с п. 2 ст. 8 Закона о НДС датой совершения оборота при обмене товарами (работами, услугами) является день их передачи (выполнения). Поэтому если покупатель товара (работы, услуги) передает поставщику (продавцу) в качестве оплаты вексель третьего лица, то приобретенные в обмен на вексель товары (работы, услуги) следует считать оплаченными в момент передачи векселя поставщику. И в этом же периоде НДС по приобретенным материальном ресурсам может быть предъявлен к зачету (возмещению из бюджета).

Изложенный выше порядок зачета НДС при расчетах с использованием векселей третьих лиц применяется во всех случаях, за исключением ситуации, когда предприятие-покупатель передает поставщику вексель третьего лица, который ранее был приобретен им у сторонней организации в обмен на свой собственный вексель. В этом случае покупатель получает право на зачет (возмещение) суммы НДС по приобретенным материальным ресурсам только после оплаты своего векселя денежными средствами (см. письмо МНС РФ от 03.02.2000 N ВГ-6-03/99@).

Кроме того, при использовании в расчетах за поставленные материальные ресурсы векселей третьих лиц необходимо иметь в виду следующее. Если вексель третьего лица был приобретен предприятием за фактически уплаченные денежные средства, то к зачету (возмещению) из бюджета принимаются суммы НДС в пределах той части приобретенных материальных ресурсов, стоимость которых не превышает суммы денежных средств, фактически перечисленных предприятием продавцу векселя. Если вексель третьего лица был получен предприятием в счет оплаты за отгруженные товары (работы, услуги), то к зачету принимаются суммы НДС только в пределах той части приобретенных материальных ресурсов, стоимость которых не превышает стоимости отгруженных ранее товаров (работ, услуг), за которые предприятие получило указанный вексель (см. письма МНС РФ от 03.02.2000 N ВГ-6-03/99@, Минфина РФ от 23.08.99 N 04-03-11).

2. Порядок уплаты НДС со стоимости реализованной продукции.

Для предприятий, определяющих выручку для целей налогообложения по оплате, обязанность по уплате НДС со стоимости отгруженной продукции возникает в том отчетном периоде, в котором покупатель производит оплату этой продукции. При этом для целей налогообложения под оплатой понимается не только поступление денежных средств на счет либо в кассу предприятия, но и погашение дебиторской задолженности покупателя иным способом (см. п. 14 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль - приложение к информационному письму ВАС РФ от 14.11.97 N 22).

Если дебиторская задолженность покупателя продукции погашается путем проведения взаимозачета, то обязанность по уплате НДС возникает у предприятия, определяющего выручку для целей налогообложения по оплате, в том отчетном периоде, в котором сторонами подписано соглашение о взаимозачете.

Факт передачи покупателем в счет оплаты за поставленную продукцию предприятию-поставщику своего собственного векселя лишь фиксирует обязательство покупателя заплатить предусмотренную в векселе денежную сумму. Поэтому после получения векселя в учете предприятия-поставщика продолжает числиться дебиторская задолженность покупателя, которая погашается либо в момент поступления денежных средств по векселю, либо в момент передачи поставщиком этого векселя по индоссаменту. Таким образом, при получении в оплату за отгруженную продукцию собственного векселя покупателя обязанность по уплате НДС возникает у предприятия-поставщика в том отчетном периоде, когда вексель оплачен либо передан поставщиком по индоссаменту. Аналогичной позиции придерживается и МНС РФ (см. письмо МНС РФ от 25.02.99 N 03-4-09/39).

Вексель третьего лица, переданный в счет оплаты за товары (работы, услуги) покупателем предприятию-продавцу, выступает уже не в качестве долговой расписки, а участвует в хозяйственном обороте как самостоятельный имущественный объект (ценная бумага). Поэтому при получении от покупателя векселя третьего лица в счет оплаты за отгруженную ему продукцию (работы, услуги) предприятие-продавец фактически осуществляет товарообменную (бартерную) операцию. Обязанность по начислению к уплате в бюджет НДС со стоимости реализованной продукции возникает у предприятия-поставщика в том отчетном периоде, в котором оно получает от покупателя вексель третьего лица (см. письмо Минфина РФ от 02.08.99 N 04-02-11).

3. Порядок учета операций и исчисления НДС в ситуации, изложенной в вопросе.

Приобретение товаров у предприятия Б в обмен на свой собственный вексель отражается в учете предприятия А следующим образом (см. письмо Минфина РФ от 31.10.94 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми в расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги"):

1. Дебет 41 Кредит 60 - поступили товары от предприятия Б.

2. Дебет 19 Кредит 60 - НДС по приобретенным товарам.

3. Дебет 60 Кредит 60/ субсчет "Векселя выданные" - выдан вексель предприятию Б.

Реализация товаров предприятию С отражается в учете проводками:

4. Дебет 62 Кредит 46 - отгружен товар предприятию С.

5. Дебет 46 Кредит 76/НДС - НДС со стоимости отгруженных товаров.

6. Дебет 60/субсчет "Векселя выданные" Кредит 62 - в счет оплаты за приобретенные товары предприятие С передало предприятию А вексель, выданный ранее предприятием А предприятию Б (проводка 3).

При передаче векселя предприятие С полностью погасило свои обязательства перед предприятием А по оплате приобретенных у него товаров, поэтому обязанность по уплате НДС в бюджет возникает у предприятия А в том периоде, когда был получен вексель от предприятия С:

7. Дебет 76/НДС Кредит 68 - НДС со стоимости отгруженных предприятию С товаров начислен к плате в бюджет.

Поскольку предприятие С рассчиталось с предприятием А его собственным векселем, то при поступлении векселя обязательство предприятия А по оплате этого векселя денежными средствами прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ). Поэтому моментом оплаты товаров, приобретенных у предприятия Б в обмен на свой собственный вексель, следует считать момент поступления этого векселя от предприятия С. В рассматриваемой ситуации предприятие А получает право на зачет (возмещение) суммы НДС по товарам, приобретенным у предприятия Б, в том отчетном периоде, когда предприятие С передало ему вексель:

8. Дебет 68 Кредит 19 - НДС по приобретенным товарам отнесен на расчеты с бюджетом.

При этом следует учитывать, что предприятие А имеет право на возмещение сумм НДС только в пределах той части приобретенных товаров, стоимость которых не превышает стоимости отгруженной ранее предприятию С продукции, за которую предприятие Б получило указанный вексель (см. письма МНС РФ от 03.02.2000 N ВГ-6-03/99@, Минфина РФ от 23.08.99 N 04-03-11).


Т. Крутякова

Выпуск 12, июнь 2000 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.