Комментарий к инструкции МНС РФ от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (Выпуск 16, августа 2000 г.)

Комментарий к инструкции МНС РФ от 04.04.2000 N 59
"О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"


Пока Правительство и Дума РФ обсуждают вопросы снижения налогового бремени, в том числе и вопросы отмены таких "оборотных" налогов, как налог на реализацию ГСМ и налог на пользователей автомобильных дорог, МНС РФ выпустило новую Инструкцию (далее - Инструкция N 59), регулирующую порядок исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды. С введением в действие Инструкции N 59 (с 10.07.2000) старая Инструкция (инструкция Госналогслужбы РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", далее - Инструкция N 30) утрачивает силу. Новый порядок исчисления и уплаты налогов, установленный Инструкцией N 59, приведен в соответствие с положениями НК РФ и других нормативных актов налогового законодательства, Федерального закона от 31.12.99 N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год".


Налог на реализацию ГСМ


С введением в действие Инструкции N 59 порядок исчисления и уплаты налога на реализацию ГСМ (далее - НГСМ) практически не изменился. Единственным принципиальным изменением, на которое следует обратить особое внимание, является то, что из Инструкции N 59 исключена норма, содержавшаяся в Инструкции N 30 (п. 1) и освобождавшая от уплаты НГСМ предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Причиной внесения указанного изменения является тот факт, что в соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" переход индивидуальных предпринимателей на упрощенную систему освобождает их от уплаты только подоходного налога. Все остальные налоги предприниматели должны уплачивать в общеустановленном порядке. Поэтому положение п. 1 Инструкции N 30 фактически противоречило нормам налогового законодательства, что и было учтено при разработке новой Инструкции. Таким образом, с введением в действие Инструкции N 59 предприниматели, применяющие упрощенную систему, должны исчислять и уплачивать НГСМ в общеустановленном порядке.

В остальном изменения, внесенные Инструкцией N 59, носят исключительно уточняющий и разъясняющий характер.

Во-первых, из Инструкции изъят перечень документов, предоставляемых налогоплательщиками для получения экспортной льготы по НГСМ. В п. 17 Инструкции N 59 указывается, что для подтверждения льготы требуется представление тех же документов, которые представляются для подтверждения экспортной льготы по НДС. Эти документы перечислены в п. 22 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС".

Во-вторых, из Инструкции изъяты все положения, содержавшиеся в Инструкции N 30, касающиеся порядка определения выручки от реализации ГСМ для целей исчисления НГСМ, поскольку начиная с 1 января 1999 г. при определении размера выручки для целей налогообложения всем налогоплательщикам следует руководствоваться порядком, установленным ст. 40 НК РФ.

В п. 7 Инструкции N 59 разъясняется порядок определения даты реализации ГСМ для целей налогообложения, который зависит от учетной политики организаций - плательщиков НГСМ. Для организаций, определяющих выручку по отгрузке, датой реализации считается дата отгрузки ГСМ или иной момент перехода права собственности к покупателю. Например, если в соответствии с условиями договора поставки право собственности на ГСМ переходит к покупателю после оплаты этих ГСМ, то датой реализации считается не дата отгрузки, а дата оплаты. Для организаций, определяющих выручку по оплате, датой реализации считается дата поступления оплаты за отгруженные ГСМ или иной момент прекращения дебиторской задолженности за отгруженные ГСМ, числившейся за покупателем. Например, предприятие отгрузило ГСМ в адрес покупателя. Покупатель ГСМ не оплатил, а впоследствии задолженность покупателя за ГСМ была погашена путем проведения взаимозачета. В этом случае датой реализации считается дата подписания акта о взаимозачете.

Кроме того, в Инструкции N 59 отдельно расписан порядок определения выручки от реализации ГСМ при уступке права (требования) и при расчетах с использованием векселей. Если в соответствии с учетной политикой предприятие определяет выручку по оплате, то датой оплаты следует считать:

- при уступке права (требования) - момент уступки права (требования) (п. 10 Инструкции N 59). Это означает, что обязанность по уплате НГСМ возникает у предприятия в том периоде, в котором сторонами подписывается соглашение об уступке права (требования);

- при расчетах собственным векселем покупателя (векселем, выписанным покупателем) - момент погашения векселя или совершения индоссамента на третье лицо (п. 11 Инструкции N 59);

- при расчетах векселем третьего лица - момент передачи векселя покупателем продавцу (п. 11 Инструкции N 59).

При этом для целей налогообложения выручка от реализации ГСМ как при уступке права (требования), так и при расчетах векселями определяется исходя из договорной стоимости ГСМ, определенной в договоре между продавцом и покупателем. Например, предприятие, определяющее выручку для целей налогообложения по оплате, отгрузило ГСМ в адрес покупателя. Стоимость ГСМ в соответствии с условиями договора составляет 10 000 руб. Впоследствии предприятие уступило право требования дебиторской задолженности за поставленные ГСМ третьему лицу за 9000 руб. Обязанность по уплате НГСМ возникает у предприятия в том периоде, в котором было подписано соглашение об уступке права (требования). При этом НГСМ исчисляется исходя из договорной стоимости ГСМ в размере 10 000 руб.

Следует также обратить внимание, что в пунктах 8 и 9 Инструкции N 59 уточнен порядок включения в налогооблагаемую базу по НГСМ расходов по транспортировке ГСМ, а также стоимости тары. В соответствии с п. 8 Инструкции N 59 расходы по транспортировке ГСМ до покупателя, понесенные продавцом ГСМ, включаются у него в налогооблагаемую базу по НГСМ только в том случае, если в соответствии с условиями договора на продавца возлагается обязанность по доставке ГСМ до покупателя. Если же обязанность по доставке ГСМ договором не предусмотрена, то расходы продавца по транспортировке ГСМ, оплачиваемые им третьим лицам за счет покупателя (расходы, возмещаемые покупателем продавцу сверх стоимости ГСМ), в выручку от реализации ГСМ у продавца не включаются и, следовательно, НГСМ не облагаются. В соответствии с п. 9 Инструкции N 59 в налогооблагаемую базу по НГСМ не включается стоимость возвратной тары.

Пунктами 12 - 14 Инструкции N 59 определен порядок исчисления НГСМ. В соответствии с п. 12 НГСМ уплачивается по ставке 25%, применяемой к налогооблагаемой базе без учета налога с продаж, НДС и НГСМ. При этом налогоплательщикам, перепродающим ГСМ, предоставлено право в течение календарного года исчислять НГСМ по следующим расчетным ставкам:

- налогоплательщикам, являющимся одновременно плательщиками НДС, - по расчетной ставке 17,24% от разницы между продажной стоимостью ГСМ с НДС и НГСМ (без налога с продаж) и стоимостью приобретения реализованных ГСМ со всеми налогами;

- налогоплательщикам, не являющимся плательщиками НДС, - по расчетной ставке 20% от разницы между продажной стоимостью ГСМ с НГСМ (без налога с продаж) и покупной стоимостью реализованных ГСМ со всеми налогами.

Заметим, что изложенный выше порядок исчисления НГСМ соответствует порядку, установленному ранее письмом МНС РФ от 26.07.99 N ВГ-6-03/590@ "О налогообложении горюче-смазочных материалов".


Налог на пользователей автомобильных дорог


Пунктом 24 Инструкции N 59 из состава плательщиков налога на пользователей автодорог исключены филиалы. Уплата налога предприятиями, имеющими филиалы и иные обособленные подразделения, производится в порядке, предусмотренном НК РФ. При этом порядок уплаты налога и представления налоговых деклараций по деятельности обособленных подразделений установлен пунктами 40 и 43 Инструкции N 59.

Важно обратить внимание налогоплательщиков на то, что п. 35 Инструкции N 59 внесены изменения в порядок исчисления налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автодорог. В соответствии с указанным пунктом из налогооблагаемой базы теперь исключаются только налог с продаж, НДС, акцизы и НГСМ.

Положения п. 26 Инструкции N 59 позволяют поставить точку в спорах о том, какие расходы могут быть учтены в покупной стоимости товаров, принимаемой для целей налогообложения. Из этого пункта Инструкции однозначно следует, что для целей налогообложения принимается покупная цена, формируемая предприятиями в соответствии с правилами бухгалтерского учета. При этом затраты по заготовке и доставке товаров, которые в зависимости от принятой учетной политики могут включаться предприятиями торговли как в покупную стоимость товаров, так и в состав издержек (см. п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного Приказом Минфина РФ от 15.06.98 N 25н), для целей налогообложения учитываются в составе покупной стоимости в том случае, если включение этих расходов в покупную стоимость предусмотрено учетной политикой предприятия.

Порядок определения даты реализации товаров для целей исчисления налога на пользователей автодорог, изложенный в п. 27 Инструкции N 59, аналогичен порядку, предусмотренному для целей исчисления НГСМ (см. выше). Кроме того, так же, как и в отношении НГСМ, в пунктах 29 и 30 Инструкции N 59 излагается порядок учета для целей налогообложения стоимости доставки и тары (аналогичный порядку, предусмотренному для НГСМ - см. выше), а в пунктах 31 и 32 - порядок исчисления налога при уступке права (требования) и при расчетах векселями (этот порядок также аналогичен порядку, предусмотренному в отношении НГСМ - см. выше). В этой связи следует обратить внимание на следующее: в п. 31 Инструкции N 59 указано, что у лица, приобретающего право (требование) и затем реализующего его (в том числе дебитору), указанное право (требование) рассматривается как финансовое вложение. Тем самым подтверждается, что выручка от реализации права (требования) при его дальнейшей перепродаже (уступке) в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автодорог не включается.

Инструкция N 59 внесла некоторые изменения и уточнения в порядок исчисления налога по отдельным видам деятельности.

Для профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов установлен порядок налогообложения доходов по фьючерсным, форвардным контрактам и опционам, а также доходов по векселям (п. 33.3 Инструкции N 59).

Для организаций-посредников дополнительно указано, что суммы, поступающие от комитента (доверителя, принципала) в возмещение расходов посредника, не включаются в налогооблагаемую базу, если из первичных документов следует, что эти расходы были произведены посредником в пользу комитента (доверителя, принципала), т. е. получателем работ (услуг), оплаченных посредником, является именно комитент (доверитель, принципал) (п. 33.4 Инструкции N 59).

Пунктом 33.5 Инструкции N 59 внесено существенное изменение в порядок налогообложения доходов от предоставления имущества в аренду. В соответствии с указанным пунктом выручка от реализации услуг по предоставлению имущества в аренду, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности) подлежит налогообложению на общих основаниях. Формулировка достаточно расплывчатая, однако можно предположить, что здесь имеется в виду следующий порядок. Если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации и выручка от сдачи имущества в аренду отражается организацией в соответствии с установленным порядком (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 32н) на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", то в этом случае указанная выручка включается в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автодорог. Если же предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности предприятия (т. е. доходы от аренды учитываются организацией в составе операционных доходов на счете 80 "Прибыли и убытки" в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99), то арендная плата налогом на пользователей автодорог облагаться не должна.

Установлен порядок определения налогооблагаемой базы для всех организаций трубопроводного транспорта - организаций, перепродающих не только газ, но и тепло, воду, электроэнергию, сжатый воздух и т.п. (п. 33.7 Инструкции N 59).

Для туристско-экскурсионных организаций внесено изменение, в соответствии с которым для целей налогообложения из суммы средств, получаемых от туристов, вычитаются средства, подлежащие перечислению (перечисленные) третьим лицам за оказанные туристам услуги (п. 33.8 Инструкции N 59). Ранее в соответствии с пунктом 21.15 Инструкции N 30 вычету подлежали только перечисленные средства.

Кроме того, Инструкцией N 59 дополнительно установлен порядок определения налогооблагаемой базы для риэлтерских организаций (п. 33.9), религиозных объединений (п. 33.12) и организаций общественного питания (п. 33.13), а также внесены дополнения в порядок предоставления льготы по налогу для организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции (п. 41.1). При этом в новой Инструкции больше нет указаний о порядке исчисления налогооблагаемой базы для бюджетных и некоммерческих организаций, ломбардов, а также о порядке уплаты налога при осуществлении совместной деятельности и при получении средств на содержание детей в детских дошкольных учреждениях.

Суммы налога на пользователей автодорог включаются в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация (п. 44 Инструкции N 59).


Налог с владельцев транспортных средств


Инструкцией N 59 внесены довольно существенные изменения в порядок уплаты налога с владельцев транспортных средств.

Во-первых, п. 47 Инструкции N 59 установлен новый порядок уплаты налога на транспортные средства, находящиеся в долевой собственности. В этой связи следует обратить внимание предприятий - участников совместной деятельности на то, что налог на транспортные средства, находящиеся на отдельном балансе по совместной деятельности, должен теперь уплачиваться каждым собственником (участником совместной деятельности) соразмерно их доле собственности на эти транспортные средства.

Во-вторых, Инструкцией N 59 внесены следующие изменения в перечень лиц, освобождаемых от уплаты налога:

- дополнительно внесены иные категории граждан, на которых распространяется действие Закона РФ от 15.05.91 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (п. 58.1);

- уточнен порядок предоставления льготы предприятиям, занимающимся производством сельскохозяйственной продукции (п. 58.5);

- исключены предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

Изменен и сам порядок исчисления налога. Так, в соответствии с п. 51 Инструкции N 59 если транспортные средства приобретены во втором полугодии, то налог уплачивается в половинном размере. Ранее такой порядок действовал только в отношении физических лиц (п. 39 Инструкции N 30), а юридические лица платили налог в полном размере (п. 38 Инструкции N 30).

Пунктами 53 и 54 Инструкции N 59 установлен срок уплаты налога, а пунктами 55 и 56 - место уплаты налога. В соответствии с п. 60 новой Инструкции налоговые декларации представляются организациями только по окончании года в сроки, установленные для представления бухгалтерской отчетности за соответствующий год, в котором уплачен (подлежит уплате) налог.

В бухгалтерском учете сумма налога начисляется не позднее срока, установленного для оплаты налога, и относится на общехозяйственные расходы, издержки и другие виды расходов (п. 63 Инструкции N 59).


Налог на приобретение автотранспортных средств


Порядок исчисления и уплаты налога на приобретение автотранспортных средств также претерпел довольно значительные изменения.

В соответствии с п. 67 Инструкции N 59 по автотранспортным средствам, приобретаемым в долевую собственность, налог уплачивает каждый из собственников соразмерно их доле собственности на эти автотранспортные средства.

Если в продажной цене автотранспортного средства присутствует налог с продаж, то при исчислении налога на приобретение автотранспортных средств сумма налога с продаж исключается из продажной цены при условии, что она выделена отдельной строкой в первичных и расчетных документах (п. 70 Инструкции N 59).

Пунктами 71 и 72 Инструкции N 59 уточнен порядок исчисления налога по специальным автомобилям.

Следует обратить особое внимание на то, что в соответствии с п. 73 Инструкции N 59 налогом не облагаются автотранспортные средства, приобретенные для дальнейшей реализации (перепродажи) вне зависимости от наличия лицензии на торговлю автомобилями.

Из перечня лиц, освобожденных от уплаты налога, исключены предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Теперь эти предприниматели уплачивают налог в общеустановленном порядке. Кроме того, уточнен порядок применения льготы организациями, занимающимися производством сельскохозяйственной продукции (п. 80.5 Инструкции N 59).

В новой Инструкции больше нет специальных положений о порядке определения продажной цены в случае приобретения автотранспортных средств по бартеру либо бывших в употреблении (ранее они содержались в пунктах 51.1 и 51.2 Инструкции N 30). Для целей налогообложения принимается фактическая цена, указанная сторонами сделки. Однако при этом не следует забывать, что в ряде случаев, указанных в п. 2 ст. 40 НК РФ (в том числе и в отношении бартера), налоговым органам предоставлено право контролировать соответствие цены сделки уровню рыночных цен.

Согласно п. 83 Инструкции N 59, юридические лица теперь представляют налоговую декларацию ежегодно в сроки, установленные для представления бухгалтерской отчетности за соответствующий год, в котором уплачен (подлежит уплате) налог.

Суммы налога включаются организациями (включая банки) в балансовую стоимость автотранспортных средств и списываются на себестоимость через амортизацию (пункты 85 и 86 Инструкции N 59).

В заключение следует обратить внимание на то, что формы налоговых деклараций не претерпели никаких изменений, за исключением того, что декларации по налогу на пользователей автодорог должны заполняться налогоплательщиками отдельно по суммам, причитающимся в федеральный и территориальный фонды (на отдельных бланках).


Т. Крутякова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

Выпуск 16, август 2000 г.


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.