Налоговое представительство - новые возможности решения старых проблем (Выпуск 15, август 2000 г.)

Налоговое представительство - новые возможности решения старых проблем


В соответствии с частью шестой п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя. Аналогичное правомочие предоставлено Налоговым кодексом и налоговому агенту (п. 4 ст. 26 НК РФ).

Таким образом, принятие Налогового кодекса РФ ознаменовало появление в налоговом праве института налогового представительства.

Представительство в налоговых отношениях регламентируется нормами гл. 4 НК РФ, которая состоит всего из четырех статей.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ определяет только основы отношений в рамках налогового представительства и не содержит их подробной регламентации.

Участие налогоплательщика или налогового агента в налоговых отношениях через представителя предполагает, что указанные лица вправе выполнять возложенные на них налоговым законодательством обязанности, воспользовавшись услугами третьих лиц. При этом следует учитывать, что, поручая исполнение своих налоговых обязательств представителю, налогоплательщик (налоговый агент) продолжает оставаться участником налоговых правоотношений (ст. 28 НК РФ, ст. 182 ГК РФ).

Налогоплательщик (налоговый агент) может поручить выполнение перечисленных выше функций налоговому представителю как в полном объеме - применительно ко всем своим налоговым обязательствам, так и частично, предоставив ему конкретный ограниченный перечень полномочий.

Пример. АО "Легион" является плательщиком налога на прибыль и исполняет свои обязанности самостоятельно. В январе 2000 г. предприятие заключило договоры на оказание услуг с инофирмами. При осуществлении расчетов с иностранными партнерами у АО "Легион" возникли обязанности налогового агента. Для их надлежащего исполнения предприятие решило воспользоваться услугами налогового представителя.

Использование в практике налогообложения института налогового представительства может быть обусловлено двумя причинами:

1. Налогоплательщик (налоговый агент) по объективным причинам не может исполнить лично свои налоговые обязательства, например в силу малолетства или недееспособности.

2. Налогоплательщик (налоговый агент) не обладает достаточными знаниями и квалификацией, необходимыми для личного участия в налоговых правоотношениях. Предполагается, что в качестве налоговых представителей будут выступать физические и юридические лица, обладающие профессиональными навыками в данной области - аудиторы, юристы, налоговые консультанты.

В этой связи Налоговый кодекс различает законного и уполномоченного налоговых представителей.


Законный представитель


Законным представителем налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.

Так, например, в соответствии с п. 2 ст. 69 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" единоличный исполнительный орган акционерного общества (директор, генеральный директор) без доверенности представляет интересы общества.

Таким образом, директор (генеральный директор) акционерного общества вправе выступать в качестве законного налогового представителя общества. Аналогичным образом этот вопрос решается и применительно к обществам с ограниченной ответственностью (ст. 40 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Так, например, законными представителями несовершеннолетних граждан являются родители, усыновители, опекуны (статьи 26, 28 ГК РФ).

Полномочия законного представителя должны быть документально подтверждены (п. 3 ст. 26 НК РФ). В данном случае лицо, выступающее в качестве законного представителя, должно подтвердить свой статус. Так, например, родители несовершеннолетнего могут представить для этого свидетельство о рождении ребенка и документы, удостоверяющие личность.

В соответствии со ст. 28 НК РФ действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в налоговых правоотношениях, признаются действиями (бездействием) самой организации. Данная норма НК РФ имеет существенное практическое значение особенно при рассмотрении вопросов о привлечении налогоплательщика (налогового агента) к ответственности и установлении его вины в совершении налогового правонарушения.


Уполномоченный представитель
Кто может стать уполномоченным представителем


Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. В качестве уполномоченного представителя могут выступать как физические, так и юридические лица.

Уполномоченным представителем налогоплательщика (налогового агента) не могут выступать следующие категории:

- должностные лица:

налоговых органов;

таможенных органов;

органов государственных внебюджетных фондов;

органов налоговой полиции;

- судьи;

- следователи;

- прокуроры.

Деятельность налогового представителя, осуществляемая в качестве предпринимательской, не подлежит лицензированию (ст. 17 Федерального закона от 25.09.98 N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности").

Уполномоченное представительство может осуществляться как на безвозмездной, так и на возмездной основе. В последнем случае, как правило, отношения представительства оформляются договором поручения. Одним из условий данного договора является выплата доверителем в пользу поверенного вознаграждения за оказанные услуги.

Сумма вознаграждения, уплаченная доверителем, может быть включена им в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, как затраты, связанные с управлением производством (подп. "и" п. 2 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552), при условии, что штатным расписанием предприятия или должностными инструкциями выполнение аналогичных функций не возложено на работников предприятия.

В соответствии с требованиями гражданского законодательства представитель должен выполнять поручения доверителя за счет средств последнего (ст. 971 ГК РФ).

Так, если доверитель поручает налоговому представителю перечислить налоговые платежи в бюджет, то он должен предоставить представителю необходимые денежные средства для выполнения этого поручения. В этой связи у представителя может возникнуть вопрос о налогообложении поступивших от доверителя денежных средств.

Указанные средства не включаются в состав валовой прибыли представителя (ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"), не учитываются эти денежные средства и при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, поскольку они не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость").

Налогообложение дохода налогового представителя, полученного в виде вознаграждения за оказанные услуги, учитывается им при исчислении обязательных налоговых платежей в общеустановленном порядке.


Как оформить представительство


Полномочия представителей оформляются доверенностью, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ (п. 3 ст. 29 НК РФ).

Таким образом, необходимо обратить внимание, что между налогоплательщиком (налоговым агентом) и его представителем возникают не налоговые, а гражданско-правовые отношения.

Доверенность представляет собой письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами (ст. 185 ГК РФ).

Таким образом, прежде всего доверенность должна содержать перечень конкретных полномочий представителя.

Если доверенность выдается юридическому лицу, например консалтинговой или аудиторской фирме, то в тексте доверенности следует предусмотреть возможность представителя передоверить совершение порученных ему действий третьим лицам, поскольку конкретными исполнителя данных поручений будут выступать сотрудники этой фирмы.

Доверенность, выдаваемая представителю налогоплательщика - физического лица должна быть удостоверена нотариально либо в форме, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с порядком, установленным п. 3 ст. 185 ГК РФ.

Для представления интересов налогоплательщиков-организаций нотариальное удостоверение доверенности не требуется. В этом случае доверенность должна быть подписана руководителем соответствующего юридического лица (иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами). Доверенность должна быть скреплена печатью организации-доверителя.

В доверенности должна быть обязательно указана дата ее совершения, иначе доверенность ничтожна.

Срок действия доверенности не может превышать трех лет.

Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения.

Пример.

Доверенность

г. Санкт-Петербург 28 июня 2000 г.

Настоящая доверенность выдана ООО "Юрконс", действующему на основании Устава, в том, что ему поручается представлять интересы ООО "Рассвет" во всех учреждениях и организациях по всем вопросам, связанным с участием доверителя в налоговых правоотношениях.

Для выполнения представительских функций предоставляются следующие права: вступать в отношения с налоговыми органами по поводу постановки на учет, представления налоговых деклараций, истребуемых документов, сведений; обжаловать решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в судебном и административном порядке; присутствовать при проведении выездной налоговой проверки; получать копии акта налоговой проверки, решений налоговых органов, требований об уплате налога; получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Полномочия по настоящей доверенности могут быть переданы другим лицам только с письменного согласия доверителя.


Доверенность действительна по "___"___________200__г.


Руководитель _________________

                    (подпись)

М.П.



Что можно поручить уполномоченному представителю


Налоговый кодекс РФ не содержит конкретного перечня действий, которые налогоплательщик (налоговый агент) может поручить своему представителю.

Вместе с тем исходя из положений статей 21, 23 НК РФ можно предположить, что с помощью налогового представителя налогоплательщики могут исполнять, в частности, следующие обязанности, предусмотренные НК РФ:

- постановка на учет в налоговых органах;

- получение отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита в порядке и на условиях, установленных НК РФ;

- представление в налоговые органы налоговых деклараций, документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, необходимой информации и документов в случаях и в порядке, предусмотренном НК РФ.

В отношении возложения на налогового представителя налогоплательщиком своей главной обязанности - уплачивать законно установленные налоги и сборы необходимо отметить следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом Налоговый кодекс РФ не раскрывает содержание понятия "самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога". Возникшая неопределенность дает возможность для формирования нескольких подходов к определению этого понятия.

В частности, существует точка зрения, в соответствии с которой самостоятельное исполнение обязанности по уплате налога предполагает соблюдение одновременно двух условий:

1) налог должен быть уплачен за счет средств самого налогоплательщика;

2) перечисление сумм обязательных налоговых платежей должно производиться непосредственно с расчетного счета налогоплательщика.

Вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик не вправе поручать третьим лицам перечислить за него обязательные налоговые платежи в бюджет.

Однако, на наш взгляд, норма п. 1 ст. 45 НК РФ не позволяет сделать столь категоричные выводы.

Действительно, обязанность по уплате налогов должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно. По нашему мнению, это означает, что налогоплательщик не вправе возложить исполнение своего налогового обязательства на другое лицо, в том числе и на налогового представителя. Уплата налога должна производиться за счет средств самого налогоплательщика, однако с расчетного счета какого конкретно лица эти платежи будут произведены в бюджет, значения иметь не должно, поскольку все действия (бездействие) налогового представителя в налоговых отношениях являются действиями самого налогоплательщика (налогового агента).

Кроме того, в ряде случаев налогоплательщик не может лично исполнить обязанность по уплате налога, например если он является малолетним или недееспособным.

Таким образом, при перечислении налогов в бюджет налогоплательщик вправе воспользоваться услугами налогового представителя.

Аналогичная позиция по данному вопросу была изложена МНС РФ в письме от 21.06.99 N 18-1-04/920.

Однако в этой связи налогоплательщик (налоговый агент) может столкнуться с существенной проблемой в случае, если он поручил представителю перечислить налоги в бюджет, последний представил соответствующее платежное поручение в банк, денежные средства были списаны с расчетного счета представителя, но в бюджет не поступили.

Если в подобную ситуацию попадает налогоплательщик, уплачивающий налоги со своего расчетного счета, то действует правило, установленное в п. 2 ст. 45 НК РФ - обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

При перечислении налогов с помощью налогового представителя применение приведенного выше положения НК РФ представляется спорным, поскольку платеж с расчетного счета налогоплательщика не производился, а расчетный счет налогового представителя не является счетом самого налогоплательщика.

Если лицо выступает в качестве налогового представителя налогового агента, то на него могут быть возложены, например, следующие обязанности,:

- правильно и своевременно исчислять соответствующие налоги;

- сообщать в налоговые органы о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

- вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных налогов;

- представлять в налоговые органы по месту учета налогового агента документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления и перечисления налогов.

В соответствии с п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком.

Таким образом, если налоговый агент поручает своему представителю перечислять налоговые платежи в бюджет, то к этим случаям должны применяться правила ст. 45 НК РФ.


Ответственность уполномоченного представителя


Налоговую ответственность за действия (бездействие) представителя, повлекшие нарушение налогового законодательства, будет нести непосредственно налогоплательщик. Налоговый представитель может быть привлечен к гражданско-правовой ответственности в соответствии с ГК РФ, а также условиями договора.

Налоговый представитель создает, изменяет и прекращает права и обязанности представляемого лица. В этой связи действия (бездействие) представителя рассматриваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика (налогового агента). Хотя Налоговый кодекс РФ закрепляет данное правило только в отношении законного представителя организации, оно, исходя из положений п. 1 ст. 182 ГК РФ, в полной мере применимо и в отношении уполномоченного представителя.

Данное обстоятельство имеет существенное значение при привлечении налогоплательщика (налогового агента) к ответственности за налоговые правонарушения. При установлении вины налогоплательщика (налогового агента) в совершении правонарушения в этой ситуации будет учитываться наличие или отсутствие вины в действиях налогового представителя.

Пример. Предприятие "А" выступает уполномоченным представителем предприятия "Б". Предприятию "А", в частности, поручено представлять в налоговый орган налоговые декларации по тем налогам, плательщиком которых является предприятие "Б". Предприятие "А" несвоевременно представило налоговую декларацию по НДС предприятия "Б" за март 2000 г. в налоговый орган.

В подобной ситуации к ответственности по основаниям, предусмотренным ст. 119 НК РФ, может быть привлечено непосредственно предприятие "Б", которое является плательщиком НДС.

Предприятие "Б" в свою очередь может обратиться к предприятию "А" с требованием о возмещении убытков, возникших в связи с ненадлежащим исполнением обязательств (ст. 393 ГК РФ).


Е. Тимохина,

АКДИ "Экономика и жизнь"

Выпуск 15, август 2000 г.


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.