Зачет "входного" НДС при осуществлении сделок, не признаваемых для целей налогообложения реализацией товаров (работ, услуг) (Выпуск 15, август 2000 г.)

Зачет "входного" НДС при осуществлении сделок,
не признаваемых для целей налогообложения реализацией
товаров (работ, услуг)


Объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг (подп. "а" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС)). Таким образом понятие "реализация товаров (работ, услуг)" является одним из определяющих при исчислении НДС. Возникновение налоговых обязательств предприятий в части уплаты в бюджет НДС зависит от того, признается для целей налогообложения совершенная потенциальным налогоплательщиком хозяйственная операция реализацией товаров (работ, услуг) или нет.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары (в том числе обмен товарами, работами или услугами), результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Вместе с тем Налоговый кодекс РФ выделяет некоторые категории сделок, влекущих смену собственника имущества, но не признаваемых для целей налогообложения реализацией (см. п. 3 ст. 39 НК РФ). Таким образом при совершении данных операций обязанностей по уплате НДС у предприятия не возникает (см. п. 12 постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.99 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). В этой связи у налогоплательщиков может возникнуть закономерный вопрос о том, в каком порядке следует учитывать суммы НДС, уплаченные при приобретении имущества, переданного впоследствии третьим лицам в рамках совершения сделок, не признаваемых с точки зрения налогообложения реализацией товаров (работ, услуг).

В настоящее время нормативные акты ответа на данный вопрос не содержат, поэтому при его рассмотрении мы можем высказать только собственную точку зрения. На наш взгляд, суммы НДС, уплаченные предприятием при приобретении имущества, зачету в счет предстоящих платежей (возмещению из бюджета) не подлежат, поскольку это имущество не используется предприятием ни для производства товаров (работ, услуг), ни для дальнейшей перепродажи (п. 2 ст. 7 Закона о НДС).

Если имущество изначально приобреталось для передачи в целях, предусмотренных п. 3 ст. 39 НК РФ, то суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении этого имущества, подлежат включению в стоимость этого имущества, по которой оно принимается к учету (см. п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного Приказом Минфина РФ от 15.06.98 N 25н, и п. 3.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного Приказом Минфина РФ от 03.09.97 N 65н).

Пример 1. Предприятие приобрело партию строительных материалов для того, чтобы передать их в качестве взноса в совместную деятельность. Покупная стоимость материалов - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Оценка вклада предприятия в соответствии с договором простого товарищества - 130 000 руб.

В учете предприятия приобретение материалов и передача их в совместную деятельность отражаются проводками:

1. Дебет 60 Кредит 51 - 120 000 руб. - оплачено поставщику за строительные материалы.

2. Дебет 10 Кредит 60 - 120 000 руб. - оприходованы поступившие материалы по покупной стоимости с учетом НДС.

3. Дебет 58 (06) Кредит 48 - 130 000 руб. - отражена передача материалов в совместную деятельность (п. 4 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденных Приказом Минфина РФ от 24.12.98 N 68н, далее - Указания), которая в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией и следовательно НДС не облагается.

4. Дебет 48 Кредит 10 - 120 000 руб. - списывается балансовая стоимость переданных материалов.

5. Дебет 48 Кредит 80 - 10 000 руб. - положительная разница между оценкой вклада в соответствии с условиями договора и балансовой стоимостью переданного имущества.

Если имущество приобреталось для производственных нужд самого предприятия, но впоследствии было передано третьим лицам и при этом к моменту передачи суммы налога еще не были зачтены (возмещены), то расходы предприятия, связанные с уплатой налога, должны, по нашему мнению, включаться в состав внереализационных расходов предприятия и отражаться по дебету счета 80 "Прибыли и убытки". При этом для целей налогообложения указанные расходы будут приниматься только при условии получения внереализационного дохода от осуществления сделок по передаче имущества и только в пределах суммы полученного дохода (см. п. 15 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552).

Если к моменту передачи имущества суммы "входного" НДС уже были предъявлены к зачету (возмещению из бюджета), то в момент передачи предприятию следует восстановить зачтенные ранее суммы и отнести их в дебет счета 80 в составе внереализационных расходов.

Пример 2. Предприятие приобрело партию строительных материалов с целью использования их в своей производственной деятельности. Впоследствии было принято решение передать указанные материалы в качестве взноса в совместную деятельность. Покупная стоимость материалов - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Оценка вклада предприятия в соответствии с договором простого товарищества - 130 000 руб.

В учете предприятия приобретение материалов и передача их в совместную деятельность отражаются проводками:

1. Дебет 60 Кредит 51 - 120 000 руб. - оплачено поставщику за строительные материалы.

2. Дебет 10 Кредит 60 - 100 000 руб. - оприходованы поступившие материалы по покупной стоимости без учета НДС.

3. Дебет 19 Кредит 60 - 20 000 руб. - НДС по приобретенным материалам.

4. Дебет 68 Кредит 19 - 20 000 руб. - НДС по приобретенным материалам отнесен на расчеты с бюджетом в соответствии с п. 2 ст. 7 Закона о НДС.

5. Дебет 58 (06) Кредит 48 - 130 000 руб. - отражена передача материалов в совместную деятельность (п. 4 Указаний), которая в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией и следовательно НДС не облагается.

6. Дебет 48 Кредит 10 - 100 000 руб. - списывается балансовая стоимость переданных материалов.

7. Дебет 48 Кредит 80 - 30 000 руб. - положительная разница между оценкой вклада в соответствии с условиями договора и балансовой стоимостью переданного имущества списывается на счет 80 и учитывается для целей налогообложения в составе внереализационных доходов предприятия (см. письмо Минфина РФ от 09.08.99 N 04-02-05/1).

8. Дебет 68 Кредит 19 - 20 000 руб. - сторно на сумму НДС по строительным материалам, отнесенную на расчеты с бюджетом (проводка 4).

9. Дебет 80 Кредит 19 - 20 000 руб. - сумма НДС, уплаченная при приобретении материалов включается в состав внереализационных расходов предприятия. В нашем примере эта сумма будет в полном объеме приниматься для целей налогообложения как внереализационные расходы, связанные с получением внереализационного дохода (проводка 7) от передачи имущества в совместную деятельность.

Если предприятие передает имущество (ОС, МБП или НА), которое к моменту передачи в течение определенного периода времени использовалось в производственной деятельности предприятия и суммы НДС по которому уже были отнесены на расчеты с бюджетом, то в этом случае в момент передачи этого имущества восстановлению подлежит не вся сумма зачтенного ранее НДС, а только та ее часть, которая приходится на остаточную стоимость имущества.

В заключение следует отметить, что представители налоговых органов в частных ответах на вопросы налогоплательщиков высказывают иную точку зрения на порядок учета "входного" НДС при выбытии имущества по сделкам, не признаваемым для целей налогообложения реализацией. Из этих ответов следует, что по мнению МНС РФ суммы "входного" НДС должны в этих случаях относиться за счет чистой прибыли передающего предприятия. Поэтому налогоплательщикам, принявшим точку зрения автора данной статьи, необходимо быть готовым к возникновению спорных ситуаций в дискуссиях с налоговыми органами.


Т. Крутякова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

Выпуск 15, август 2000 г.


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.