Зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налогов (Выпуск 17, сентябрь 2000 г.)

Зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налогов


Ситуации, когда налогоплательщик в силу различных причин излишне уплачивает в бюджет тот или иной налог, являются достаточно распространенными на практике.

Действовавшее ранее налоговое законодательство не содержало порядок разрешения подобных ситуаций. Порядок возврата излишне уплаченных денежных средств регулировался инструкцией Госналогслужбы РФ, которая во многом ущемляла права налогоплательщиков. С принятием части первой Налогового кодекса РФ впервые данный вопрос регламентирован на законодательном уровне. Статья 78 НК РФ устанавливает порядок проведения зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, пени. Казалось бы, введение в действие указанных норм должно было снять возникающие вопросы. Однако некоторые формулировки и неудачная редакция указанной статьи порождают неоднозначное толкование.

На практике встречаются также ситуации, когда вследствие неправильного определения подлежащей уплате суммы налога в результате, например налоговой проверки, с налогоплательщика в бесспорном порядке взыскивается излишняя сумма налога. Разрешению подобных ситуаций посвящена ст. 79 Налогового кодекса РФ.

Некоторые наиболее актуальные вопросы, связанные с возвратом из бюджета излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, мы рассмотрим в настоящей статье.


Порядок проведения зачета или возврата суммы излишне уплаченного налога


Как уже упоминалось выше, ст. 78 Налогового кодекса РФ регулирует порядок возврата и зачета сумм налога, излишне уплаченных самим налогоплательщиком. В случае если указанные суммы были излишне взысканы налоговым органом, то при их возврате применяются правила ст. 79 НК РФ.

Вопросы, связанные с зачетом или возвратом излишне уплаченного налога, решаются налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не установлено Налоговым кодексом РФ. В случае излишней уплаты налогов или сборов в связи с пересечением товаров через таможенную границу Российской Федерации указанные вопросы разрешаются таможенными органами. Установленные статьей 78 НК РФ правила применяются также при зачете или возврате излишне уплаченных сумм налога и сбора, поступающих в государственные внебюджетные фонды.

Налоговый кодекс РФ возлагает на налоговый орган обязанность сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и его сумме не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. При выявлении фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, который подписывается налоговым органом и налогоплательщиком.

В случае если излишняя уплата налога произошла в результате неправильного исчисления налоговой базы и ошибка была обнаружена самим налогоплательщиком, то он должен внести изменения в поданную ранее налоговую декларация и уведомить об этом налоговый орган (ст. 81 НК РФ). Одновременно с этим он может подать заявление о возврате или зачете суммы излишне уплаченного налога.

В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ излишне уплаченные суммы налога могут быть: 1) зачтены в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам; 2) направлены на погашение недоимки; 3) возвращены налогоплательщику.

1. Зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей.

Зачет излишне уплаченных сумм налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Налоговый орган обязан вынести решение о проведении зачета в течение пяти дней после получения такого заявления. Зачет в счет предстоящих платежей проводится при условии, что данная сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога (п. 4 ст. 78 НК РФ).

Пример. Предприятие перечислило в бюджет налог на прибыль. В дальнейшем была выявлена ошибка в исчислении налоговой базы, в результате которой в федеральный бюджет сумма налога излишне уплачена. В данном случае предприятие вправе зачесть сумму излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль или иному налогу, если данная сумма также направляется в федеральный бюджет. Если сумма налогов направляется в бюджет субъекта РФ или в местный бюджет, зачет не производится.


2. Зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки.

Сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа (п. 5 ст. 78 НК РФ). Таким образом, по общему правилу зачет в счет погашения недоимки либо задолженности по пеням осуществляется на основании заявления налогоплательщика. Однако налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. Право на осуществление зачета имеющейся у налогоплательщика переплаты в счет погашения задолженности по пеням налоговому органу не предоставлено.

В отличие от зачета излишне уплаченных сумм налога в счет предстоящих платежей срок проведения зачета в счет погашения недоимки НК РФ не установлен.

Пункт 6 ст. 78 Налогового кодекса РФ содержит норму, устанавливающую, что налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей либо в счет погашения недоимки или задолженности по пеням не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.

Таким образом, комплексный анализ приведенных норм позволяет сделать вывод, что решение о зачете излишне уплаченных сумм налога в счет погашения недоимки либо задолженности по пеням должно быть принято в течение двух недель с момента подачи заявления налогоплательщика, и в этот же срок налоговый орган обязан проинформировать об этом налогоплательщика.

Правовые последствия вынесения такого решения содержатся в п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым обязанность по уплате налога считается исполненной после вынесения налоговым органом решения о зачете излишне уплаченных сумм налогов.

Необходимо обратить внимание, что в отличие от нормы, содержащейся в п. 9 ст. 78 НК РФ, которая предусматривает начисление процентов за нарушение сроков возврата налогоплательщику излишне уплаченных сумм налогов, проценты за нарушение налоговыми органами сроков проведения зачета не начисляются.

3. Возврат излишне уплаченного налога.

Возврат излишне уплаченной суммы налога производится по письменному заявлению налогоплательщика. Ему может быть отказано в возврате данной суммы только при наличии у него недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, которые начислены тому же бюджету (внебюджетному фонду). Возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При нарушении этого срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей на дни нарушения срока возврата (в настоящее время процентная ставка рефинансирования установлена в размере 28% годовых - см. телеграмму ЦБ России от 07.07.2000 N 818-У). В случае если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу ЦБ России на день, когда излишне уплачен налог (п. 9 ст. 78 НК РФ).

Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производится в валюте Российской Федерации. В случае если уплата налога производилась в иностранной валюте, то суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету или подлежат возврату в валюте Российской Федерации по курсу Центрального банка РФ на день, когда излишне уплачен налог.

Положения Налогового кодекса РФ о зачете и возврате излишне уплаченных сумм налогов применяются также в отношении налоговых агентов и плательщиков сборов.


Соотношение норм Налогового кодекса РФ и законодательства о налоге на добавленную стоимость


Одной из наиболее актуальных проблем сегодняшнего дня является проблема возмещение НДС из бюджета. Такая ситуация может возникнуть в ряде случаев.

Пример 1. Предприятие приобретает оборудование, товары, материалы, которые облагаются НДС по ставке 20%, а реализует производимую продукцию, ставка НДС по которой равна 10%. В результате возникает задолженность бюджета перед предприятием по НДС.


Пример 2. Предприятие реализует произведенную им продукцию на экспорт. Все документы, необходимые для возмещения НДС, своевременно представлены. Однако налоговая инспекция зачет сумм НДС не производит.

Приведенные ситуации широко распространены на практике. В этой связи возникает вопрос о возможности применения налогоплательщиком в данном случае ст. 78 Налогового кодекса РФ. По этому вопросу существуют две позиции.


1. Статья 78 части первой Налогового кодекса РФ предусматривает, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам либо возврату налогоплательщику.

В тексте данной статьи не указываются конкретные случаи, которые могут привести к излишней уплате налога. Излишняя уплата налога - это превышение суммы налога, фактически уплаченного налогоплательщиком, над суммой налога, подлежащей уплате. Излишняя уплата налога может возникнуть в результате переплаты авансовых платежей в случаях последующей (после уплаты налога) реализации налоговой льготы, ошибки налогоплательщика при расчете налоговой базы и суммы налога и т.д. К таким случаям относится и излишняя уплата налога на добавленную стоимость в результате превышения суммы НДС, уплаченной поставщикам по приобретенным материальным ресурсам (товарам, работам, услугам), над суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги).

В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

До введения в действие части первой Налогового кодекса РФ порядок возврата налогоплательщику разницы, возникающей в случае превышения сумм налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), определялся в соответствии с п. 3 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".

Статьей 7 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" установлено, что федеральные законы и иные нормативно-правовые акты, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ.

На основании изложенного порядок возврата излишне уплаченных сумм налога на добавленную стоимость так же, как и всех прочих налогов, регулируется ст. 78 Налогового кодекса РФ.

При соблюдении условий, указанных в данной статье, возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено НК РФ. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата по ставке рефинансирования ЦБ России, действовавшей на дни нарушения срока возврата.

Таким образом, по нашему мнению, в случае отказа налоговых органов в возврате излишне уплаченной суммы налога на добавленную стоимость налогоплательщик вправе требовать уплаты на нее процентов, предусмотренных ст. 78 НК РФ. Неправомерные действия налоговых органов могут быть обжалованы в судебном порядке в соответствии со ст. 138 НК РФ.

2. Позиция Минфина России и МНС России по данному вопросу кардинально отличается от вышеизложенной. Суть ее сводится к следующему.

В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Пунктом 3 ст. 7 указанного Закона предусмотрены основания, дающие право налогоплательщику ставить вопрос о зачете (возмещении) сумм НДС в случае превышения сумм налога, уплаченного поставщикам за поставленные товарно-материальные ресурсы, над суммами налога, полученными за реализованные товары (работы, услуги) от своих покупателей.

Так, указанным пунктом установлено, что в случае превышения сумм налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период.

Таким образом, наличие дебетового сальдо по счету 68 "Расчеты с бюджетом" обусловливается не фактической переплатой НДС в бюджет, а означает превышение сумм НДС, уплаченных поставщику за приобретенные материальные ресурсы (работы, услуги), над суммами налога, полученными за реализованные товары.

Поскольку суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие зачету или возмещению налогоплательщику, уплачиваются им не в доход бюджета в виде налоговых платежей, а поставщикам товаров и материальных ресурсов (работ, услуг), такие суммы налога на добавленную стоимость не могут считаться суммами излишне уплаченного налога, подлежащими возмещению в порядке, установленном ст. 78 Налогового кодекса РФ (см., например, письма Минфина РФ от 03.02.2000 N 04-03-11, от 24.12.99 N 04-03-08 - нормативными актами не являются).

Данная позиция очень удобна для налоговых органов, так как за нарушение сроков возмещения НДС финансовая ответственность бюджета и налоговых органов не установлена. По их мнению, взыскание процентов, предусмотренных п. 9 ст. 78 НК РФ, в данном случае неправомерно, так как отношения по возврату сумм излишне уплаченного налога и отношения по возмещению разницы, образовавшейся в связи с превышением сумм налога, уплаченного поставщикам, над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), регулируются разными нормами законодательства. В связи с изложенным в последнее время участились случаи произвола со стороны налоговых органов, когда сроки возмещения НДС неоправданно затягиваются порой на несколько месяцев. Для защиты своих прав и законных интересов налогоплательщики могут использовать правомочия, которые предоставляются действующим законодательством.


Возврат суммы излишне взысканного налога


В случае если налог, сбор или пеня были излишне взысканы с налогоплательщика, то к правоотношениям по их возврату применяются положения ст. 79 Налогового кодекса РФ.

Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику. Однако если у него имеется недоимка по уплате налогов и сборов или задолженность по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду), то возврат излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности).

Возврат суммы излишне взысканного налога производится на основании письменного заявления налогоплательщика. Необходимо обратить внимание, что заявление может быть подано в налоговый орган в течение месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога. В случае если налогоплательщик по какой-либо причине пропустил этот срок, то в течение трех лет со дня, когда он узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания налога, он может обратиться в суд с исковым заявлением о возврате из бюджета излишне взысканной суммы налога.

Пункт 2 ст. 79 Налогового кодекса РФ содержит достаточно своеобразную норму, которая устанавливает, что решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика в течение двух недель со дня регистрации указанного заявления. Формулируя указанную норму, законодатель имел в виду, по всей видимости, дату регистрации поданного заявления в налоговом органе. Таким образом, для того чтобы избежать злоупотреблений со стороны налогового органа, налогоплательщик при подаче заявления должен требовать его немедленной регистрации и отметки о такой регистрации на копии заявления.

В случае признания факта излишнего взыскания налога орган, рассматривающий заявление налогоплательщика, принимает решение о возврате излишне взысканных сумм налога. Сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет, в который были зачислены суммы излишне взысканного налога. В отличие от возврата суммы излишне уплаченного налога, на которую проценты начисляются в случае просрочки в ее возврате, проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в эти дни.

Сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом не позднее одного месяца со дня принятия решения налоговым органом, а в случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм - в течение одного месяца после вынесения такого решения (п. 5 ст. 79 НК РФ).

Возврат суммы излишне взысканного налога и начисленных процентов производится в валюте Российской Федерации.

Положения ст. 79 Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок возврата излишне взысканных сумм, распространяются также на налоговых агентов и плательщиков сборов. Правила указанной статьи применяются также при возврате излишне взысканных сумм налога и сборов в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.


Защита прав налогоплательщиков


Далее необходимо обратиться к правовым механизмам, которые могут быть использованы налогоплательщиком для защиты нарушенных прав или законных интересов.

В соответствии со ст. 137 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействия их должностных лиц, если они, по мнению налогоплательщика, нарушают его права. Применительно к рассматриваемой теме налогоплательщик вправе обжаловать:

- ненормативный акт налогового органа, которым необоснованно отказано в зачете или в возврате сумм излишне уплаченного налога;

- бездействие должностного лиц налогового органа в случае, если в установленный срок решение о зачете или возврате излишне уплаченных налогов не принято.

Обжалование актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц осуществляется в судебном и внесудебном порядке. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. Судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд (ст. 138 НК РФ).

В случае если налогоплательщик подает жалобу в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), то такая жалоба должна быть подана в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом (ст. 139 НК РФ). Жалоба налогоплательщика должна быть рассмотрена не позднее одного месяца со дня ее получения (ст. 140 НК РФ).

Налогоплательщик может также обратиться в суд с иском о возврате из бюджета излишне уплаченной суммы налогов или с иском об обязании налоговых органов произвести зачет излишне уплаченных сумм налогов в счет погашения недоимок по налогам либо в счет предстоящих платежей.

В отношении переплаты по налогу на добавленную стоимость, образовавшуюся в результате превышения сумм налога по приобретенным товарно-материальным ценностям над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), налогоплательщик может обратиться в арбитражный суд с иском о возврате из бюджета излишне уплаченной суммы налога. На практике налогоплательщиками также предъявляются иски об обязании налогового органа возместить (по терминологии Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость") из бюджета денежные средства, уплаченные в качестве НДС поставщику.

Как было отмечено выше, при нарушении срока возврата суммы излишне уплаченных налогов на нее начисляются проценты в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ. В случае отказа налогового органа в начислении и выплате процентов в добровольном порядке налогоплательщик вправе предъявить иск о взыскании указанных процентов.

Далее рассмотрим следующую ситуацию, широко распространенную на практике.

Пример. Налогоплательщик подал заявление в налоговый орган о проведении зачета суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей за десять дней до наступления очередного срока уплаты налога. Однако по вине налогового органа решение о зачете к моменту истечения этого срока не принято, т. е. налоговым органом нарушен пятидневный срок, установленный для зачета. По данным налогоплательщика, сумма переплаты превышала сумму предстоящего налогового платежа, поэтому сумму налога он не перечислил, рассчитывая на проведение зачета. В результате у него образовалась недоимка по налогу.

В такой ситуации возникают вопросы: будет ли к налогоплательщику применена ответственность, предусмотренная ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату или неполную уплату налога, и будет ли начислена на сумму недоимки пеня.

Прежде всего еще раз напомним о норме, содержащейся в п. 2 ст. 45 НК РФ, которая предусматривает, что обязанность по уплате налога считается исполненной после вынесения налоговым органом решения о зачете излишне уплаченных сумм налогов.

Ответственность, установленная ст. 122 НК РФ, применяется к налогоплательщику за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления или других неправомерных действий (бездействия). Формально действия налогоплательщика подпадают под признаки налогового правонарушения, предусмотренные указанной нормой. Однако в соответствии со ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения. В данном случае вина налогоплательщика отсутствует, так как заявление о проведении зачета им подано своевременно - более чем за пять дней до наступления очередного срока уплаты налога. Поэтому штрафные санкции, предусмотренные ст. 122 НК РФ, не могут быть наложены на налогоплательщика.

Что касается пени, то в соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня не рассматривается в качестве меры ответственности, поэтому положения Кодекса о наличии либо отсутствии вины налогоплательщика в несвоевременной уплате налога в данном случае не принимаются во внимание. Таким образом, складывается ситуация, когда при наличии вины налогового органа, оформившего решение о зачете с нарушением установленных сроков, с налогоплательщика может быть взыскана пеня.

В соответствии с п. 1 ст. 35 Налогового кодекса РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие их неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Таким образом, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик, с которого взыскана пеня, может обратиться в арбитражный суд с иском к налоговому органу о возмещении причиненных убытков. При этом налогоплательщик должен будет доказать: наличие убытков; неправомерные действия (бездействие) налогового органа (его должностного лица), т.е. налогоплательщику необходимо представить документы, подтверждающие, что заявление о проведение зачета им подано своевременно, а решение налоговым органом в пятидневный срок не принято; причинно-следственную связь между неправомерными действиями налогового органа и возникновением убытков.


О. Старостина,

АКДИ "Экономика и жизнь"

Выпуск 17, сентябрь 2000 г.


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение