Некоммерческие организации: приобретение основных средств за счет валютного кредита (Н. Бровкина, Е. Бахмарина, "Финансовая газета", N 27-28, июль 2000 г.)

Некоммерческие организации:
приобретение основных средств за счет валютного кредита


О том, что действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету не учитывают специфики деятельности некоммерческих организаций, писалось уже неоднократно. В статье предложен вариант отражения вынесенной в заголовок ситуации в бухгалтерском учете.

При рассмотрении данного вопроса следует решить две проблемы:

как отражать в учете курсовую разницу;

в какой момент списывать средства целевого финансирования.


Отражение курсовых разниц в учете


При подходе к решению данной проблемы следует сразу разделить средства в иностранной валюте, получение которых связано с уставной деятельностью некоммерческой организации, и средства, полученные от предпринимательской деятельности.

При получении кредита на осуществление капитальных вложений, непосредственно связанных с осуществлением целей и задач некоммерческой организации, прямо применить Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденное приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н, достаточно сложно. В соответствии с п. 13 данного Положения курсовые разницы, возникающие при переоценке валютного кредита, должны относиться на счета внереализационных расходов, а курсовые разницы от переоценки средств на валютном счете должны включаться в состав внереализационных доходов. По существующей методике бухгалтерского учета такие доходы и расходы отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки". При этом как таковые прибыли и убытки возникают у некоммерческой организации только при осуществлении предпринимательской деятельности. Все операции, связанные с ведением уставной деятельности, отражаются на счете 96 "Целевые финансирование и поступления". Исходя из этого логичнее было бы применить методику учета курсовых разниц в бюджетных организациях. В соответствии с пп. 95 и 111 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.99 г. N 107н (далее Инструкция), курсовая разница по операциям, связанным с финансированием из бюджета, относится на увеличение или уменьшение счета целевого финансирования.

Если следовать логике бюджетного учета и принять решение об отнесении курсовых разниц, связанных с финансированием уставной деятельности на дебет или кредит счета 96 "Целевые финансирование и поступления", необходимо решить другой вопрос: в какой момент следует отражать на данном счете курсовую разницу.

При получении кредита в иностранной валюте денежные средства, как правило, некоторое время находятся на валютном счете. Возникающие в это время курсовые разницы, рассчитанные по общим правилам (на дату операции или дату составления отчетности), отражаются по дебету валютных счетов и кредиту счета 96, на котором следует открыть специальный субсчет "Доходы и расходы по курсовым разницам по операциям, связанным с осуществлением уставной деятельности". При возникновении отрицательной курсовой разницы производится обратная бухгалтерская запись.

В отношении суммы кредита в иностранной валюте ситуация несколько иная. Если сразу отразить суммы отрицательной курсовой разницы по валютному кредиту по дебету счета 96 "Целевые финансирование и поступления", запись не будет отражать реально произведенный расход средств и остаток счета будет нереальным. До момента реального возврата валютного кредита накопленные суммы курсовой разницы следует учитывать на дополнительном бухгалтерском счете. Лучше всего для этой цели подходит счет 83 "Доходы будущих периодов".

При принятии такой методики учета операции будут отражены следующим образом.


Пример (все цифры условные).

Предположим, в конце I квартала получены средства целевого финансирования 500 руб. и валютный кредит на приобретение оборудования для учебных классов 100 долл. США по курсу 28 руб. за 1 долл. На дату составления отчетности курс доллара составил 28 руб. 30 коп. за 1 долл. (для упрощения примем, что никакого движения средств не производилось).

1. Получены средства целевого финансирования

Дебет 51, Кредит 96 - 96 500 руб.

2. Получен валютный кредит

Дебет 52, Кредит 92 - 2800 (100 долл. по курсу 28 руб.)

3. Переоценка счетов в иностранной валюте валютный счет

Дебет 52, Кредит 96 - 30 руб.

Дебет 83, Кредит 92 - 30 руб.


Отражение в учете операций по продаже валюты


Если платежи за приобретение основных средств должны производиться в рублях, иностранную валюту нужно будет продать. При отражении операций купли-продажи можно использовать любые известные методики (с применением счетов 57, 48, 76 или иных счетов).

Использование прямой бухгалтерской записи типа Дебет 51, Кредит 52 (кстати, именно такая техника предусмотрена для бюджетных учреждений в п. 111 Инструкции) нецелесообразно, поскольку не позволяет учитывать несоответствие во времени операций и курса продажи. Поскольку продажа валюты связана с осуществлением капитальных вложений, все расходы по ее продаже (комиссия банка, потери на курсе) следует включать в стоимость приобретаемого имущества. В отношении данного вопроса Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденное приказом Минфина России от 3.09.97 г. N 65н, содержит открытый перечень расходов, формирующих стоимость приобретаемого имущества. Учет таких расходов ведется на счете 08 "Капитальные вложения" в общеустановленном порядке.


Общие подходы к отражению расхода целевых средств


Решение данного вопроса упирается в классическую дилемму: отражать расходы счета 96 методом начисления или кассовым методом. Как было указано выше, при отражении курсовых разниц по валютному кредиту вопрос был решен в пользу кассового метода (до фактического платежа суммы отражены по счету 83). Такого же подхода в отражении операций по валютному кредиту следует придерживаться и в последующем. При этом нет никаких ограничений на включение накапливаемой на счете 83 суммы курсовых разниц в отчеты и исполнительные сметы. Они могут отражаться справочно, не участвуя в вычислении реальных доходов и расходов.

При рассмотрении данного вопроса важен момент признания расходования целевых средств на финансирование капитальных вложений. Здесь целесообразно применить логику нормативных документов в части исчисления налоговых платежей:

при приобретении объектов основных средств, не требующих монтажа (например, ксерокса), расход отражается по мере принятия основных средств к учету на счет 01 "Основные средства";

при ведении строительства или приобретении технически сложных объектов расход следует отражать по мере принятия к учету на счет 08 "Капитальные вложения".

Данный подход подразумевает полную предварительную оплату произведенных капитальных вложений. Если вложения не оплачены, то расход целевых средств признавать нельзя, их расход может быть признан в следующем отчетном периоде, когда будет произведена оплата, но уже не будет учетных записей (с этой проблемой сталкиваются коммерческие предприятия при использовании льготы на капитальные вложения, и она до сих пор не решена). Таким образом, на уровне синтетического финансового и управленческого учета необходимо отслеживание финансирования капитальных вложений. Расход средств целевого финансирования может быть признан только после оплаты реально произведенных капитальных вложений. При ведении капитального строительства на сумму вложений производится запись:

Дебет 08, Кредит 60

Если работы оплачены, одновременно производится запись: Дебет 96, Кредит 87, субсчет "Средства в капитальном строительстве". Если на момент дебетования счета 08 работы не оплачены, вторая запись будет произведена в следующем отчетном периоде, когда будет произведена оплата.


Отражение расхода целевых средств при осуществлении
капитальных вложений за счет кредита


При осуществлении капитальных вложений за счет кредитов ситуация будет выглядеть иначе. В сущности, заемные средства никогда не будут являться источником капитальных вложений, поскольку их реальным источником с отсрочкой во времени будут средства организации, направленные на погашение кредита.

Исходя из этого положения бухгалтерская запись по отражению расходования средств целевого финансирования должна производиться по мере реального возврата кредита.


Пример.

Предположим, что во II квартале полученные 100 долл. проданы по курсу 28 руб. 25 коп. за 1 долл. Подписан акт приемки-сдачи работ на сумму 5000 руб. Оплачено с расчетного счета 3000 руб. На момент составления отчетности курс доллара составил 29 руб. за 1 долл.

Отражение операций в учете:

1. Продажа валюты

Дебет 48, Кредит 52 - 2830 руб. (100 долл. по 28 руб. 30 коп.)

Дебет 51, Кредит 48 - 2825 руб.

Дебет 08, Кредит 48 - 5 руб. - расходы, связанные с ведением строительства

2. Подписан акт приемки-сдачи работ

Дебет 08, Кредит 60 - 5000 руб.

3. Перечислено подрядчику

Дебет 60, Кредит 51 - 3000 руб.

4. Отражено финансирование строительства за счет целевых средств

Дебет 96, Кредит 87 - 530 руб. (сумма определяется на основании данных аналитического учета)

5. Произведена переоценка валютного кредита

Дебет 83, Кредит 92 - 70 руб.

Ниже приведен баланс некоммерческой организации на отчетную дату.


Актив Сумма
руб.
Пассив Сумма,
руб.
Незавершенное
строительство
(08)
5005 Целевые финансирование и
поступления (96)
0
Прочие
внеоборотные
активы (83)
100 Средства в капитальных
вложениях (87)
530
Расчетный счет
(51)
325 Кредиты банков (92) 2900
    Задолженность подрядчикам
(60)
2000
Баланс 5430 Баланс 5430

Представленный таким образом бухгалтерский баланс обеспечивает наглядное соотношение активов некоммерческой организации и их источников.


Отражение в учете возврата кредита


При заключении кредитного договора определяются источники средств для погашения кредита, а также причитающихся процентов. При отсутствии предпринимательской деятельности таким источником могут служить только целевые поступления. Фактически поступления должны покрыть:

стоимость полученного кредита;

сумму процентов по кредиту;

сумму отрицательной курсовой разницы (при росте курса). При падении курса иностранной валюты, за счет положительной курсовой разницы необходимый рублевый объем финансирования будет уменьшен. В предлагаемой схеме учета при возврате кредита предварительно учтенные на счете 83 курсовые разницы списываются как расход средств целевого финансирования пропорционально сумме возвращенного кредита.


Пример. Предположим, что в III квартале получено целевых средств на сумму 3000 руб. Из них оплачена задолженность подрядчику 1000 руб. Возвращен частично кредит 50 долл. (по курсу 29 руб.). На конец квартала курс доллара составил 29 руб. 10 коп. за 1 долл.

Отражение операций в учете:

1. Получены средства целевого финансирования

Дебет 51, Кредит 96 - 3000 руб.

2. Частично погашена задолженность подрядчику

Дебет 60, Кредит 51 - 1000 руб.

3. Отражено финансирование строительства за счет целевых средств

Дебет 96, Кредит 87 - 1000 руб.

4. Отражен возврат кредита

Дебет 92, Кредит 52 - 50 долл. (1450 руб.) (операция по покупке валюты в целях упрощения опускается)

5. Отражено списание курсовой разницы

Дебет 96, Кредит 83 - 50 руб. (пропорционально половине возвращенного кредита).

6. Отражено финансирование строительства за счет целевых средств

Дебет 96, Кредит 87 - 1450 руб. (возврат кредита).

7. Отражена переоценка валютного кредита

Дебет 83, Кредит 92 - 5 руб.

Ниже приведен баланс некоммерческой организации на отчетную дату.


Актив Сумма,
руб.
Пассив Сумма,
руб.
Незавершенное
строительство
(08)
5005 Целевые финансирование и
поступления (96)
500
Прочие
внеоборотные
активы (83)
55 Средства в капитальных
вложениях (87)
2980
Расчетный счет
(51)
875 Кредиты банков (92) 1455
    Задолженность подрядчикам (60) 1000
Баланс 5935 Баланс 5935

Отчет о полученных и использованных целевых средствах будет выглядеть следующим образом (нарастающим итогом):


N Показатель Сумма, руб.
1 Остаток средств на начало года 0
2 Поступило средств за период 3530
  из них:  
  целевое финансирование 3500
  курсовая разница от переоценки
валютного счета
30
3 Израсходовано 3030
  из них:  
  капитальное строительство 2980
  покрытие отрицательной курсовой
разницы
50
4 Остаток средств на конец периода 500

Итоговые данные отчета совпадают с остатком счета 96 "Целевые финансирование и поступления", остаток на расчетном счете несколько больше. Как правило, начинающие бухгалтеры некоммерческих организаций воспринимают расхождение между остатками счета 96 и расчетного счета как ошибку при отражении операций и пытаются добиться равенства остатков по этим двум счетам. Однако сделать это возможно только при небольшом количестве относительно простых операций за период. В целом необходимость равенства таких остатков не вытекает ни из нормативных документов, ни из методики учета и может вообще означать чисто случайное совпадение. К бухгалтерскому балансу некоммерческих организаций в полной мере могут быть применимы все принципы построения бухгалтерского баланса, в котором обозначается лишь общее распределение активов и пассивов организации.


Отражение в учете процентов по кредиту


Если условиями кредитного договора предусматривалась выплата процентов за период пользования кредитом, то начисление самой суммы процентов производится в учете по общим правилам. Проценты, начисленные до ввода в эксплуатацию основного средства, отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции со счетом учета кредита. Если проценты начисляются после даты ввода в эксплуатацию, то их погашение производится за счет средств организации, а таковыми у некоммерческой организации могут быть либо средства целевого финансирования, либо средства от предпринимательской деятельности. При погашении процентов за счет средств целевого финансирования бухгалтерскую запись о переводе средств со счета 96 на счет 87 следует делать только на сумму процентов, начисленных до ввода основного средства в эксплуатацию, т.е. вошедших в стоимость основного средства.


Пример. Начислен процент за пользование кредитом за I квартал 200 руб., за II квартал 200 руб. Основное средство введено в эксплуатацию в конце I квартала. Проценты выплачены при возврате кредита в конце II квартала. В учете будут отражены записи:

1. Начислены проценты за пользование кредитом за I квартал

Дебет 08, Кредит 92 - 200 руб. за II квартал

Дебет 83*, Кредит 92 - 200 руб.

2. Уплачены проценты

Дебет 92, Кредит 51 - 400 руб.

3. Отражено финансирование расходов на уплату процентов

Дебет 96, Кредит 87 "Фонд в основных средствах" - 200 руб.

Дебет 96, Кредит 83* - 200 руб.


Проблемы налогообложения


Основной проблемой предлагаемой методики учета являются не отступление от требований ПБУ 3/2000 в части учета курсовых разниц, а налоговые последствия, которые в связи с учетом курсовых разниц, кстати, возникают и сейчас вне зависимости от выбранной организацией методики учета. Инструкция Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" не содержит четких указаний о порядке налогообложения курсовых разниц для некоммерческих организаций. Исходя из контекста п. 2.12 этой инструкции можно понять, что вопрос исчисления налогооблагаемой прибыли в соответствии с положениями данного документа возникает у организации только при ведении предпринимательской деятельности. При отсутствии таковой некоммерческая организация не является плательщиком налога на прибыль в общеустановленном порядке, в том числе и по налогообложению курсовых разниц.

В отношении бюджетных организаций этот вопрос решен инструкцией Госналогслужбы России от 20.08.98 г. N 48 (в ред. от 12.01.99 г.) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы". В п. 16 этой инструкции прямо указано, что курсовые разницы, образовавшиеся по валютным счетам в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам, возникающие при получении бюджетными организациями иностранной валюты в качестве целевых и благотворительных взносов, не учитываются при определении сумм превышения доходов над расходами по предпринимательской деятельности и других доходов. При этом в платежных поручениях должно быть четко определено целевое назначение валюты. Если валютные средства используются не по назначению, то сумма указанных средств с учетом курсовой разницы подлежит налогообложению в установленном порядке. Пока столь же подробный порядок налогообложения не будет принят для некоммерческих организаций, споры с представителями налоговых органов будут продолжаться. А порядок отражения данных операций на счетах бухгалтерского учета, надеемся, будет предложен в методических рекомендациях, разработка которых планируется Экспертным советом по методологии бухгалтерского учета в некоммерческих организациях Института профессиональных бухгалтеров России.


Н. Бровкина,

Кафедра экономического анализа и аудита Финансовой академии

при Правительстве Российской Федерации


Е. Бахмарина,

главный аудитор компании "Аудит-Эскорт"


-------------------------------------------------------------------------

* Применение счета 83 "Доходы будущих периодов", конечно, в данном случае сомнительно. В настоящее время в типовом плане счетов нет счета, подходящего по технике и целям использования. Однако долгое время нормативными документами прямо указывалось использование счета 83 для накопления отрицательной курсовой разницы, т.е. использование его в качестве активного накопительного счета.


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение