Реализация арестованного имущества должника по договору комиссии (А.В.Казакова, "Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2000 г.)

Реализация арестованного имущества должника по договору комиссии


Организации-налогоплательщики, имущество которых арестовано в связи с применением к ним мер принудительного исполнения, все чаще сталкиваются с принудительной реализацией имущества.

Эта процедура, к сожалению, ужесточается ошибками органов, которые уполномочены обращать взыскание на имущество таких организаций.

Речь идет о распространенной практике заключения договоров комиссии с участием федеральных органов налоговой полиции, соответствующих территориальных подразделений Службы судебных приставов Минюста России и территориальных органов Фонда имущества Российской Федерации.

Взаимоотношения сторон договора, как правило, строятся по следующей схеме. "Комитент" - налоговая полиция (соответствующее территориальное подразделение Службы судебных приставов Минюста России, органы Фонда имущества РФ) поручает "комиссионеру" - специализированной торговой организации реализовать арестованное имущество. При этом должник - собственник реализуемого имущества либо вообще не упоминается в договоре комиссии, либо упоминается в качестве должника (третьего, и даже четвертого лица), который вынужден в качестве "немого свидетеля" наблюдать за отчуждением собственного имущества.

Следует вспомнить, на каком основании государственный орган или Фонд имущества занимают место собственника в отношениях с комиссионером - торговой организацией. Ведь не конфискацией же имущества, влекущей за собой переход права собственности от частного лица к государству, является арест имущества должника!

Какими нормами регулируется участие в гражданско-правовом договоре административных органов, осуществляющих в его рамках свои властные полномочия в роли комитента и даже предусматривающих возмещение понесенных ими в связи с реализацией имущества расходов?

Допустимо ли заключение договора комиссии без участия в нем собственника реализуемого имущества, учитывая последствия, с которыми связано для должника заключение такого рода сделок?

В отношениях, складывающихся при реализации арестованного имущества, переплетаются отношения, регулируемые нормами процессуального отрава, и гражданско-правовые отношения, возникающие на определенном этапе исполнительного производства именно в связи с применением норм процессуального права.

Необходимо обратиться к положениям действующего законодательства, посвященным процедуре обращения взыскания на имущество должника и в том числе реализации арестованного имущества налогоплательщика, для того чтобы установить условия и порядок возникновения гражданско-правовых отношений в соответствии с нормами процессуального права.


Законодатель - о реализации арестованного имущества


Принудительная реализация имущества должника является завершающим этапом процедуры обращения взыскания на имущество.

Обращение взыскания на имущество налогоплательщика-организации в целях погашения недоимки по налогам и иным обязательным платежам регулируется рядом подзаконных нормативных актов, изданных на разных уровнях. Тем не менее, важно обратить внимание на то, что с принятием Конституции РФ и вступлением в силу первой части Налогового кодекса Российской Федерации эти акты были признаны, не относящимися к актам законодательства о налогах и сборах. Точно так же законодатель поступил и в сфере регулирования исполнительного производства. В Законе "Об исполнительном производстве" от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ указано, что отношения, связанные с установлением порядка и условий принудительного исполнения судебных актов и актов других органов, регулируются на уровне федеральных законов. Поэтому при истолковании поставленных проблем необходимо опираться прежде всего на НК РФ и Федеральный закон "Об исполнительном производстве".

В соответствии со ст.45 этого Закона обращение взыскания на имущество должника наложением ареста на имущество и его реализацией является одной из мер принудительного исполнения. Основания применения мер принудительного исполнения названы в ст.44 Закона. Первое среди них - предъявление в установленном Федеральным законом порядке надлежаще оформленного исполнительного документа, в котором содержится требование судебного акта или акта другого органа.

Законодательством Российской Федерации об исполнительном производстве предусмотрено, что принудительное исполнение судебных актов и актов других органов возлагается на Службу судебных приставов Российской Федерации и службы судебных приставов органов юстиции субъектов Федерации (п.1 ст.3 Закона). Кроме того, в ст.5 предусматривается, что в случаях, оговоренных федеральным законом, требования судебных актов и актов других органов о взыскании денежных средств исполняются налоговыми органами, банками и иными кредитными организациями.

В случаях, предусмотренных федеральным законом, требования судебных актов и актов других органов могут исполняться и другими органами, организациями, должностными лицами и гражданами. Так, право налагать административный арест на имущество юридических и физических лиц с последующей реализацией этого имущества в установленном порядке в случаях невыполнения ими обязанностей по уплате налогов, сборов и других обязательных платежей предоставлено федеральным органам налоговой полиции в соответствии с п.12 ч. 1 ст.11 Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции". Эти полномочия органов налоговой полиции подтверждены ст.36 НК РФ, согласно которой федеральные органы налоговой полиции выполняют функции по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями или административными правонарушениями, а также иные функции, возложенные на них Законом РФ "О федеральных органах налоговой полиции".

Согласно п.1 ст.45 НК РФ взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ. Взыскание налога с физического лица производится в судебном порядке.

Однако взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

- юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;

- юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

В соответствии с п.7, 8 и 9 ст.45 НК РФ эти же положения применяются и при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога и сбора, и при взыскании сбора за счет имущества плательщика сбора-организации, а также при взыскании налогов и сборов таможенными органами.

При этом на основании п.7 ст.114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.

Что касается актов иных органов, подлежащих исполнению, то они издаются в следующем порядке, предусмотренном НК РФ.

Согласно абз.4 п.1 ст.45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога или сбора в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст.46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст.47 и 48 НК РФ. При этом взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ.

Статья 47 НК РФ устанавливает ряд условий для обращения взыскания суммы налога, а также пеней за счет имущества налогоплательщика или налогового агента, в соответствии с которыми:

- сделать это может только налоговый орган;

- только при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента;

- лишь в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога;

- с учетом сумм, взысканных за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика-организации или налогового агента-организации в банках (если таковые были взысканы);

- по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве" (обязательные реквизиты такого постановления перечислены в п.2 ст.47 НК РФ);

- исполнительные действия должны быть совершены, и требования, содержащиеся в постановлении, исполнены судебным приставом-исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему указанного постановления.

Таким образом, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает существование длительной формальной процедуры, необходимой для реализации имущества организации-налогоплательщика, не удобной для фискальных органов. Любая неточность налогового органа в соблюдении последовательности этих действий предоставляет шанс организации-должнику доказать их неправомерность.

Последовательность действий, вызывающих необходимость принудительной реализации имущества, может быть представлена следующим образом:

- возникновение обязанности по уплате налога;

- невыполнение организацией-налогоплательщиком или организацией - налоговым агентом обязанности по уплате налога;

- направление налоговым органом требования об уплате налога в строго установленные сроки;

- невыполнение организацией-налогоплательщиком или налоговым агентом обязанности по уплате налога в срок, установленный требованием об уплате налога;

- обращение взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках в соответствии со ст.45 НК РФ. Причем решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога;

- обращение взыскания на имущество при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика.

Хотелось бы также подчеркнуть, что НК РФ совершенно четко указывает, что требования налогового органа исполняются судебным приставом-исполнителем и никем иным. До формирования службы судебных приставов в соответствии с Указом Президента РФ от 29 мая 1998 г. N 604 "О мерах по обеспечению безусловного исполнения решений о взыскании задолженности по налогам, сборам и иным обязательным платежам", меры по обеспечению взыскания задолженности по налогам, сборам и иным обязательным платежам осуществляли органы налоговой полиции, на основании решений судов, постановлений Правительства РФ, решений иных органов, имеющих право принимать такие решения в соответствии с федеральным законом.

Первый этап исполнительного производства - это наложение ареста на имущество должника. Согласно п.1 ст.51 Закона "Об исполнительном производстве" арест на имущество должника налагается не позднее одного месяца со дня вручения должнику постановления о возбуждении исполнительного производства, а в необходимых случаях - одновременно с его вручением.

Арест имущества должника состоит из описи имущества, объявления запрета распоряжаться им, а при необходимости - ограничения права пользования имуществом, его изъятия или передачи на хранение. Нарушение запрета судебного пристава-исполнителя распоряжаться или несоблюдение ограничения права пользоваться имуществом, на которое наложен арест, влечет ответственность, предусмотренную Федеральным законом.

Изъятие арестованного имущества с передачей его для дальнейшей реализации производится в соответствии с п.5 ст.51 упомянутого Закона в срок, установленный судебным приставом-исполнителем, по истечении пяти дней после наложения ареста.

Оценку имущества должника проводит судебный пристав-исполнитель по рыночным ценам, действующим на день исполнения, за исключением случаев, когда для оценки используются регулируемые цены. Если оценка отдельных предметов затруднительна либо должник или взыскатель возражают против оценки судебного пристава-исполнителя, он вправе для определения стоимости имущества назначить специалиста.

Пункт 2 ст.54 Закона "Об исполнительном производстве" предусматривает, что продажа имущества должника, за исключением недвижимого имущества, осуществляется специализированной организацией на комиссионных и иных договорных началах, предусмотренных Федеральным законом. Что касается недвижимого имущества, то оно реализуется путем проведения торгов, однако это предмет отдельного исследования.

Реализация имущества в данном случае является способом осуществления принудительной меры исполнения соответствующего акта государственных органов - обращение взыскания на имущество налогоплательщика. Ей предшествует арест и изъятие имущества должника. Изъятое имущество передается специализированной организации-комиссионеру для принудительной (против воли налогоплательщика и собственника) реализации имущества на договорно-комиссионных началах.

Все перечисленные действия, вплоть до принятия решения о заключении договора комиссии для реализации арестованного имущества, совершаются уполномоченными на то государственными органами и регулируются процессуальными нормами. Собственник имущества, он же должник, практически не участвует в определении судьбы своего имущества, его самостоятельность сведена к минимуму.

Однако исключить должника из отношений, складывающихся по поводу реализации этого имущества, невозможно, поскольку именно ему принадлежит право собственности на реализуемое имущество. Следовательно, необходимо в законодательном порядке принудить собственника вступить в договорные отношения. Это предусмотрено Федеральным законом "Об исполнительном производстве", где для налогоплательщика установлена обязанность вступить в договорные отношения с предложенным ему контрагентом - специализированной организацией в целях реализации арестованного имущества.

Такой порядок заключения договоров противоречит основным началам гражданского законодательства, прежде всего - принципу свободы договора и, следовательно, должен рассматриваться как исключение из этого принципа, предусмотренное ст.445 ГК РФ об обязательном порядке заключения договора. При этом собственник арестованного и подлежащего реализации имущества выступает в качестве стороны, для которой Законом установлена обязанность заключить договор.

Что же касается регулирования отношений, возникающих непосредственно между собственником арестованного имущества и организацией, реализующей это имущество, то законодатель переносит его в плоскость гражданского законодательства с отступлениями, связанными с тем, что указанное имущество реализуется принудительно по решению уполномоченного органа в соответствии с процессуальным законодательством РФ. К этим отношениям применяются правила о договоре комиссии, предусмотренные гл.51 ГК РФ. Предмет и условия этого договора формулируются в ст.990 ГК РФ и не могут быть изменены по усмотрению государственных органов. Так, согласно ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Следовательно, для того чтобы заключить договор комиссии, необходимо волеизъявление двух сторон - комитента, которым в силу ст.996 ГК РФ может быть только лицо, являющееся собственником вещей, передаваемых на комиссию ("вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего"), и комиссионера - в нашем случае специализированной торговой организации. При этом волеизъявление комитента в ситуации, складывающейся по поводу заключения договора с целью реализации арестованного имущества, формируется не свободно, а под давлением и на основании законодательства об исполнительном производстве. Тем не менее, вступая в гражданско-правовой договор комиссии, налогоплательщик принимает на себя все права и обязанности комитента, которые предусмотрены гражданским законодательством.

Таким образом, отсутствуют необходимость и возможность участия службы судебных приставов или органа налоговой полиции в договоре комиссии, поскольку они не могут выступать в роли ни одной из сторон-участниц этого договора, так как не являются ни собственниками реализуемого имущества, ни специализированными торговыми организациями.


"Силовой" вариант договора комиссии


Таким образом, часто применяемый "силовой" вариант договора комиссии мало согласуется с требованиями действующего гражданского законодательства, в частности, с гл.51 "Комиссия" Гражданского кодекса Российской Федерации.

Тот факт, что имущество арестовано, вовсе не дает основания полагать, что оно перестало быть собственностью организации-должника. Следствием наложения ареста на имущество организации является ограничение прав собственника, связанных с распоряжением этим имуществом. Тем не менее у собственника остается право владения и пользования (или только владения) этим имуществом до того момента, пока оно не будет реализовано на законных основаниях. При этом денежные средства, полученные комиссионером при реализации имущества, также согласно ст.996 ГК РФ будут являться собственностью комитента.

Однако есть и другая точка зрения, обосновывающая правомерность заключения договоров комиссии, где в качестве комитента выступает не собственник имущества. Право собственности включает триаду правомочий: права владения, пользования и распоряжения. При аресте имущества должника с целью его последующей реализации правомочие по распоряжению этим имуществом переходит к компетентному государственному органу, а именно - к судебному приставу или органу налоговой полиции. У должника - собственника имущества при этом остаются два правомочия. Следовательно, обладая правомочием распоряжаться имуществом должника, государственный орган вправе самостоятельно либо через Фонд имущества вступать в договоры комиссии, направленные на реализацию имущества налогоплательщика, в качестве комитента, поскольку таким правомочием обладает.

Подобная позиция несостоятельна, так как противоречит нормам гражданского права. Статья 996 ГК РФ рассматривает в роли комитента только собственника вещей. Так, арендатор по договору аренды также получает часть правомочий собственника по владению и пользованию или только пользованию вещью, однако он не становится при этом вторым собственником вещи. Так и в нашем случае. Государственный орган вовсе не становится собственником вещи должника, иначе пришлось бы говорить о том, что есть какой-то особый вид собственности, внутри которого сособственники делят отдельные правомочия.

Следовательно, ни служба судебных приставов, ни Фонд имущества, ни органы налоговой полиции не могут выступать в роли комитента и заключать договоры комиссии от своего имени, поскольку не обладают правом собственности на то имущество, в отношении которого дают указания комиссионеру совершать сделки.

Подобные договоры комиссии являются ничтожными в соответствии со ст.168 ГК РФ как не соответствующие закону. Такие сделки не влекут юридических последствий, они недействительны с начала их совершения независимо от признания их судом.

Следовательно:

- учет имущества по таким договорам не имеет законных оснований;

- в любое время собственник переданного на комиссию имущества вправе обратиться к комиссионеру (приобретателю реализованного имущества) с иском об истребовании своего имущества из чужого незаконного владения в соответствии с гл.20 ГК РФ и взыскать убытки;

- комиссионер не имеет права на выплату ему комиссионного вознаграждения, в частности, за счет причитающихся комитенту сумм, так как он может требовать их от комитента-собственника реализуемого имущества, с которым он в нашем случае договора не подписывал.

Сложно ответить, каким образом следует учитывать принятое комиссионером на комиссию, а затем реализованное имущество и полученные денежные средства. Комиссионер в соответствии со ст.999 ГК РФ обязан предоставлять комитенту отчеты комиссионера, где должен указывать количество, цену, а главное - дату реализации имущества. Именно после получения такого отчета комиссионера комитент-собственник вправе и имеет возможность списывать реализованное имущество со своего баланса и отражать денежные средства, полученные в результате реализации имущества. Так, в п.6 приказа Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 сказано, что в бухгалтерском учете комитента (доверителя) выручка от реализации товаров и суммы налога на добавленную стоимость отражаются по времени получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю (заказчику). При этом время получения извещения не должно превышать разумный срок прохождения таких документов.

В какой же ситуации оказывается собственник имущества, которого никто не ставит в известность о судьбе его имущества, поскольку согласно договору комиссии, заключенному между налоговой полицией и организацией-комиссионером, комиссионер, если следовать требованиям ст.999 ГК РФ, обязан предоставлять свои отчеты налоговой полиции, названной в договоре комитентом!

Помимо того, что организация-должник вынуждена несвоевременно отражать бухгалтерские операции в своих учетных регистрах и возможно необоснованно уплачивать налог по тому имуществу, которое фактически уже выбыло из ее собственности, в довершение всего организация-собственник не имеет первичных документов, а следовательно, законных оснований для отражения этих хозяйственных операций.

Должники, не имея возможности получать сведения о времени реализации их имущества, пытаются отражать реализацию имущества либо с момента наложения ареста на имущество, либо с момента получения письменного доказательства погашения задолженности перед бюджетом. Отражение реализации имущества происходит в сумме значительно меньше той, за которую фактически было продано имущество должника, так как комиссионер уже удержал из этой суммы свое вознаграждение. И в том, и в другом случае действия организации-должника не основаны на действующем законодательстве. В первом случае должник неправомерно списывает с баланса имущество еще до его реализации, т.е. до перехода права собственности к другому лицу, во втором - организация учитывает на своем балансе имущество, право собственности на которое уже перешло к другому лицу и которое, возможно, уже числится на балансе этого лица.

Таким образом, сама по себе практика заключения подобных "силовых" договоров комиссии является противоправной.

Интересен вопрос о возмещении расходов, понесенных органами налоговой полиции в рамках гражданско-правового договора. Такое возмещение расходов предусмотрено Постановлением Правительства РФ от 6 сентября 1998 г. N 1058, в соответствии с которым размер расходов федеральных органов налоговой полиции по обращению взыскания на имущество должников определяется суммой фактических затрат, понесенных ими при розыске имущества, его перевозке, хранении, оценке (переоценке) и страховании, оплате работы перевозчиков, понятых, экспертов и специалистов, реализации арестованного имущества и осуществлении других необходимых действий в процессе обращения взыскания на имущество, а также суммой вознаграждения, выплачиваемого сотрудникам федеральных органов налоговой полиции, реально обеспечившим своевременное исполнение взыскания, размер которого не может превышать 5 процентов взысканной суммы или стоимости реализованного имущества (п.2).

Таким образом, в данном нормативном акте речь идет о возмещении расходов федеральных органов налоговой полиции, которые включают фактические затраты, а также вознаграждение сотрудникам органов налоговой полиции.

Какие расходы по обращению взыскания на имущество должника несут органы налоговой полиции, не совсем понятно, так как фактически арестованное имущество хранит должник, а все действия, связанные с реализацией этого имущества, выполняет торговая организация. Трудно также объяснить, какова юридическая природа такого вознаграждения, так как само понятие вознаграждения предусмотрено в гражданском праве только в отношении договоров подряда или оказания услуг, в административном и процессуальном праве такое понятие не употребляется, как отсутствуют и отношения, которые бы представляли собой основание для выплаты вознаграждения. Особенно необъяснимо и обязательное включение этих расходов в гражданско-правовой договор, так как неясно, какие услуги гражданско-правового характера оказывают налогоплательщику органы налоговой полиции и вправе ли они заниматься возмездным оказанием услуг.

Хочется надеяться, что исполнители государственной воли и защитники интересов взыскателей будут более аккуратны в вопросе применения своих полномочий и, защищая интересы государства, не забудут о той правовой защите, которую государство гарантировало всем хозяйствующим субъектам.


А.В.Казакова,

Юрист ЗАО "АудитПриват-Сервис", Пермь


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.