Новое соглашение об избежании двойного налогообложения между Россией и Францией (Комментарии) (О.Ю.Коннов, Дж.М.Макдональд, А.Ю.Шишков, "Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2000 г.)

Новое соглашение об избежании двойного налогообложения
между Россией и Францией
(Комментарии)


С 1 января 2000 года в России и Франции применяется Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество, заключенная Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики (далее - Конвенция)*(1). С этой же даты не подлежат применению (статья 28.3 Конвенции) положения Соглашения об устранении двойного налогообложения доходов между Правительством СССР и Правительством Французской Республики от 4 октября 1985 года (далее - Соглашение 1985 года)*(2).

Как и большинство соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных в последние годы Российской Федерацией, Конвенция основана на Модельной конвенции по налогам на доходы и капитал Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (далее - Модельная конвенция ОЭСР)*(3). Конвенция вносит ряд важных изменений в налоговый режим французских инвестиций в России по сравнению с Соглашением 1985 года.

В настоящей статье рассматриваются наиболее важные положения Конвенции, прежде всего с точки зрения налогового режима французских инвестиций в Российскую Федерацию.


Налоги, к которым применяется Конвенция


Конвенция применяется к следующим российским налогам:

- налог на прибыль предприятий и организаций (включая налог на превышение нормируемой величины заработной платы *(4);

- подоходный налог с физических лиц;

- налог на имущество предприятий;

- налог на имущество физических лиц (ст.2.3 в Конвенции).

Распространение Конвенции на налог на имущество является одним из ее существенных отличий от Соглашения 1985 года.

Конвенция не распространяется на российские налоги с оборота (федеральный налог на пользователей автомобильных дорог и местный налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы), на налог на добавленную стоимость, налог с продаж, земельный налог, а также на ряд других налогов, взимаемых в России.


Резидентство


Конвенция применяется к лицам, являющимся налоговыми резидентами России, Франции или обоих государств (ст.1 Конвенции). Резидентом Франции считается лицо (физическое лицо или компания*(5), которое в силу своего местожительства, постоянного местопребывания, места регистрации, местонахождения руководящего органа или любого иного критерия аналогичного характера подлежит налогообложению во Франции (ст.4.1 Конвенции). При этом не считаются резидентами Франции лица, которые подлежат налогообложению во Франции только в отношении доходов, получаемых из источников во Франции, или в отношении находящегося там имущества (ст.7.1 Конвенции).

Конвенция воспроизводит типовые правила Модельной конвенции ОЭСР (так называемые "правила перетягивания каната") для определения резидентства физического лица, которое может быть признано одновременно резидентом Франции на основании французского налогового законодательства и резидентом России (лицом, имеющим постоянное местопребывание в России) на основании российского налогового законодательства. В отношении компаний, которые могут быть признаны резидентами обеих стран в соответствии с их национальным законодательством, Конвенция устанавливает правило, что для целей применения Конвенции компания считается резидентом того государства-участника, в котором расположен ее фактический руководящий орган (ст.4.2 Конвенции). Это означает, что российское общество с ограниченной ответственностью, ведущее свою основную деятельность на территории Российской Федерации, фактический руководящий орган которого расположен на территории Франции, будет считаться резидентом Франции, а не России, и будет вправе пользоваться всеми льготами, предоставляемыми Конвенцией французским резидентам.

Необходимо также обратить внимание на то, что резидентами Франции считаются компании или группы лиц, фактический руководящий орган которых находится во Франции и акционеры которых, ассоциированные члены или другие члены, персонально подлежат налогообложению по их доле прибыли в соответствии с национальным законодательством Франции (ст.4.4 Конвенции). Буквальное прочтение данной нормы предоставляет широчайшие возможности для налогового планирования в транснациональных корпорациях. Например, оно позволяет говорить о возможности признания резидентом Франции компании, созданной французскими резидентами в оффшорной зоне с руководящим органом, находящимся во Франции. Тем не менее по предварительной информации французская сторона предполагает распространять данную норму только в отношении так называемых "транспарентных" лиц (групп лиц), т.е. таких лиц (в отличие от компаний), полученные доходы которых подлежат налогообложению на уровне учредителей (участников). Наиболее распространенным примером таких лиц являются полные товарищества.


Постоянное представительство


В соответствии с Конвенцией прибыль от предпринимательской деятельности компании, являющейся резидентом Франции, может подлежать налогообложению в России, только если эта прибыль получена в связи с осуществлением предпринимательской деятельности через находящееся в России постоянное представительство и в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Определение постоянного представительства по Конвенции практически совпадает с определением постоянного представительства по Модельной конвенции ОЭСР (ст.5 Конвенции). Так, в соответствии с Конвенцией понятие "постоянное представительство" включает место управления, отделение, контору, фабрику, мастерскую, шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов (ст.5.2 Конвенции). Кроме того, компания-резидент Франции будет признана имеющей постоянное представительство в России, если от ее имени предпринимательскую деятельность в России осуществляет резидент России, который имеет и обычно использует полномочия заключать контракты от имени резидента Франции, за исключением случаев, когда такой резидент России является агентом с независимым статусом, например, брокером или комиссионером (ст.5.5 Конвенции). Конвенция также содержит стандартный перечень видов деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, который включает в том числе содержание помещений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров, содержание запаса товаров исключительно для целей переработки другим лицом, а также содержание постоянного места деятельности подготовительного и вспомогательного характера.

Необходимо отметить следующие существенные отличия определений постоянного представительства, данных в Конвенции и в Соглашении 1985 года.

Во-первых, Соглашение 1985 года специально исключало из определения постоянного представительства такие виды деятельности как осуществление рекламной деятельности, сбор и распространение информации, маркетинг. В Конвенции из этих видов деятельности специально упоминается только сбор информации. Таким образом, французской компании необходимо доказывать, что реклама или распространение в России информации о компании не приводят к образованию постоянного представительства, так как являются подготовительной и вспомогательной деятельностью. Очевидно, что при отсутствии прямого упоминания в Конвенции перечисленных видов деятельности в списке исключений это будет сделать сложнее.

Во-вторых, Конвенция (ст.5.3) устанавливает, что строительная площадка или монтажный объект образуют постоянное представительство, если продолжительность соответствующих работ превышает 12 месяцев. По Соглашению 1985 года этот период составлял 24 месяца. В связи с этим возникает вопрос, будет ли признан постоянным представительством строительный объект с продолжительностью работ, например, 18 месяцев, если строительство было начато до вступления Конвенции в силу, а закончено уже в 2000 году. Несмотря на то, что ни Конвенция, ни протокол к ней не содержат соответствующих "переходных положений", существует аргумент в пользу того, что французская компания, ведущая такое строительство в России, может ссылаться на положения Соглашения 1985 года, согласно которому у нее не будет возникать постоянного представительства в связи со строительством, продолжающимся не более 24 месяцев. Согласно ст.57 Конституции РФ законы, ухудшающие положение налогоплательщиков, не имеют обратной силы*(6). В соответствии со ст.15 Конституции РФ международные договоры являются составной частью российской правовой системы.

Таким образом, если строительство начато в период действия Соглашения 1985 года, применение "правила 12 месяцев" по Конвенции должно считаться нарушением конституционного запрета придания обратной силы законодательному акту, ухудшающему положение налогоплательщиков. Кроме того, в соответствии со ст.28.2(b) в отношении налога на прибыль Конвенция применима только к доходам за налогооблагаемые периоды, начинающиеся с первого или после первого января года, следующего за годом вступления Конвенции в силу, т.е. с 1 января 2000 года. В соответствии с нормами российского законодательства о бухгалтерском учете в случае определения финансового результата по объекту строительства после завершения всех работ на объекте (т.е. в том случае, если заказчик не принимает у подрядчика работы по мере их готовности в процессе строительства) налоговый период продолжается с момента начала работ до момента их окончания. Таким образом, к данным работам Конвенция не подлежит применению, а в силу ее ст.28.3 применяется Соглашение 1985 года.

В-третьих, применительно к строительным площадкам и монтажным объектам Соглашение 1985 года содержало еще одно благоприятное для налогоплательщиков положение, которое не было воспринято Конвенцией: если продолжительность строительно-монтажных работ превышает 24 месяца, то компетентные органы государств - участников Соглашения были вправе по взаимному согласию определить порядок налогообложения доходов от таких работ.

В-четвертых, согласно протоколу к Соглашению 1985 года прибыль от строительно-монтажных работ признавалась прибылью, полученной через постоянное представительство, лишь в части работ, фактически осуществляемых на территории Российской Федерации. По Конвенции же французская компания может облагаться налогом в России в отношении той части прибыли, которая относится к ее постоянному представительству в России, т.е. вне зависимости от того, где были фактически выполнены работы, связанные со строительной площадкой или монтажным объектом (ст.7.1 Конвенции).

В-пятых, так же как и все другие российские соглашения об избежании двойного налогообложения, Конвенция не дает ответа на вопрос, приводит ли к созданию постоянного представительства предоставление компанией одного государства - участника Конвенции персонала для работы в другом государстве - участнике Конвенции. Дело в том, что такой способ привлечения иностранных специалистов для работы в России был и остается одним из наиболее популярных среди транснациональных компаний, осуществляющих деятельность в России. По соглашению о предоставлении персонала российская компания, использующая прикомандированных иностранных специалистов, компенсирует непосредственному нанимателю - иностранной компании затраты по их найму и содержанию, а также уплачивает согласованное вознаграждение. В последнее время применение соглашений о предоставлении персонала в России значительно осложнилось в связи с тем, что российские налоговые органы в ряде случаев стали признавать это деятельностью, образующей постоянное представительство.


Дивиденды


В соответствии с российским национальным законодательством дивиденды, выплачиваемые российским юридическим лицом иностранной компании, не связанные с деятельностью ее постоянного представительства в России, подлежат обложению налогом на доходы по ставке 15%. Дивиденды, выплачиваемые российским юридическим лицом иностранному физическому лицу, облагаются налогом на доходы по ставке 20%.

В соответствии с Соглашением 1985 года дивиденды, выплачиваемые российской компанией любому лицу, являющемуся резидентом Франции, подлежали обложению налогом у источника по ставке 15%. Конвенция установила дифференцированные ставки налога на доходы при выплате резиденту другого государства - участника Конвенции. Пониженные ставки применяются в том случае, если лицо, их получающее, имеет фактическое право на их получение (beneficial ownership) и выплата дивидендов не связана с постоянным представительством иностранного лица:

- 5%, если компания - резидент Франции 1) осуществила инвестиции в российскую компанию, выплачивающую дивиденды, в сумме не менее 500000 французских франков или эквивалентную ей сумму в другой валюте и 2) подлежит обложению французским налогом на прибыль, но освобождается от этого налога в отношении дивидендов;

- 10%, если выполняется только условие подпункта (1) или только условие подпункта (2);

- во всех остальных случаях (ст.10 Конвенции) дивиденды облагаются по ставке, установленной российским национальным законодательством (15% - при выплате компании и 20% - при выплате физическому лицу).


Проценты


В соответствии с российским национальным законодательством проценты, выплачиваемые российским юридическим лицом иностранной компании, не связанные с деятельностью постоянного представительства иностранной компании в России, подлежат обложению налогом на доходы по ставке 15%. Проценты, выплачиваемые российским юридическим лицом иностранному физическому лицу, облагаются налогом на доходы по ставке 20%.

По Соглашению 1985 года проценты, выплачиваемые резидентом России резиденту Франции по банковским кредитам и займам, а также по коммерческим кредитам, не подлежали обложению российским налогом на доходы, в то время как остальные проценты облагались налогом у источника по ставке 10%.

В соответствии с Конвенцией любые проценты, уплачиваемые*(7) российским заемщиком резиденту Франции, освобождаются от российского налога на доходы (при условии, что резидент Франции является их фактическим получателем и обязательство по выплате этих процентов возникло не в связи с деятельностью его постоянного представительства в России). Кроме того, сумма таких процентов не должна превышать сумму, которая была бы согласована между плательщиком и фактическим получателем процентов при отсутствии каких-либо особых отношений между ними непосредственно или между ними и какими-либо третьими лицами. Проценты, превышающие такую сумму, подлежат налогообложению в соответствии с российским национальным законодательством, т.е. по ставке 15% - при выплате компании и 20% - при выплате физическому лицу (ст.11 Конвенции).


Роялти


В соответствии с российским национальным законодательством доходы от авторских прав и лицензий (роялти)*(8), выплачиваемые российской компанией иностранной компании, не связанные с деятельностью постоянного представительства этой иностранной компании в России, подлежат обложению налогом на доходы из источников в Российской Федерации по ставке 20%. По Соглашению 1985 года роялти, выплачиваемые резидентом России резиденту Франции, не подлежали обложению российским налогом на доходы.

Так же, как и Соглашение 1985 года, Конвенция освобождает от российского налога на доходы роялти, выплачиваемые резидентом России резиденту Франции. Для того, чтобы роялти не подлежали обложению налогом на доходы, выплаты должны производиться в пользу фактического получателя дохода и не быть связанными с его постоянным представительством в России. Сумма роялти не должна превышать сумму, которая была бы согласована между плательщиком и фактическим получателем роялти при отсутствии каких-либо особых отношений между ними непосредственно или между ними и какими-либо третьими лицами. Роялти, превышающие такую сумму, подлежат обложению налогом на доходы в соответствии с российским национальным законодательством, т.е. по ставке 20%.


Доходы от недвижимого имущества


Доходы, получаемые иностранной компанией от ее недвижимого имущества, находящегося на территории России, которые не относятся к ее постоянному представительству, в соответствии с российским национальным законодательством подлежат обложению налогом на доходы по ставке 20%. К таким доходам относятся, прежде всего, доходы от сдачи недвижимого имущества в аренду или от его продажи.

В целом порядок налогообложения доходов от недвижимого имущества по Конвенции аналогичен порядку налогообложения по Соглашению 1985 года. Для таких видов доходов никаких льгот не установлено, т.е. в России (ст.6.1 Конвенции) они облагаются налогом на доходы по ставке 20% (если они не связаны с постоянным представительством французской компании в России) или налогом на прибыль по ставке 30% (если они связаны с постоянным представительством французской компании в России)*(9).

Необходимо отметить, что недвижимое имущество для целей Конвенции не включает морские, речные и воздушные суда, которые считаются недвижимым имуществом по российскому гражданскому праву (ст.6.1 Конвенции).

К недвижимому имуществу относятся скот и оборудование, используемые в сельском и лесном хозяйстве; права, к которым применяются положения частного права в отношении земельной собственности; права, известные как узуфрукт недвижимого имущества; права на переменные или фиксированные платежи в качестве компенсации за разработку или за право на разработку минеральных запасов и источников, других природных ресурсов.

Конвенция приравнивает к недвижимому имуществу акции, паи и другие права участия в российских компаниях, активы которых прямо или через посредничество третьих лиц состоят главным образом из недвижимого имущества, находящегося в России.


Доходы от движимого имущества


В соответствии с российским национальным законодательством доходы от движимого имущества иностранной компании, находящегося на территории России и не относящегося к ее постоянному представительству, подлежат обложению налогом на доходы по ставке 20%. К таким доходам относятся прежде всего доходы от сдачи движимого имущества в аренду или от его продажи.

Как по Конвенции, так и по Соглашению 1985 года, доходы, получаемые французской компанией от аренды или продажи движимого имущества, находящегося в России, освобождаются от российского налога на доходы, за исключением тех случаев, когда это имущество относится к постоянному представительству французской компании в России (ст.7, 13 Конвенции). Так как в соответствии с российским национальным законодательством акции относятся к движимому имуществу, доходы резидента Франции от их продажи не должны облагаться российским налогом на доходы. Однако, как указывалось выше, Конвенция предусматривает исключение из этого правила для акций, паев и других прав участия в российских компаниях, активы которых состоят главным образом из недвижимого имущества, находящегося на территории России. Таким образом, если французская компания продает акции в российском акционерном обществе, имущество которого состоит главным образом из зданий и сооружений, то доход от продажи этих акций может быть обложен в России налогом на доходы по ставке 20%.


Доходы от работы по найму


Как и Модельная конвенция ОЭСР, Конвенция устанавливает, что доходы от работы по найму, осуществляемой резидентом Франции в России, облагаются налогом в России, если эта работа осуществляется в России, за исключением случаев, когда:

- работник находится в России в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в рамках любого непрерывного двенадцатимесячного периода, приходящегося на один или два смежных финансовых года;

- его вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом России;

- расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство нанимателя в России (ст.15.2 Конвенции).

Необходимо отметить, что Соглашение 1985 года содержало ряд других исключений из приведенного общего правила налогообложения доходов от работы по найму, например в отношении заработной платы за работу на строительном или монтажном объекте, не создающем постоянного представительства, которые не были воспроизведены в Конвенции.


Другие доходы


В соответствии с Модельной конвенцией ОЭСР и Соглашением 1985 года Конвенция освобождает от российских налогов доходы, получаемые резидентами Франции из источников в России, порядок налогообложения которых специально не установлен другими статьями Конвенции, при условии, что эти доходы выплачиваются фактическому получателю и не относятся к его постоянному представительству в России (ст.21 Конвенции).

Необходимо указать на то, что статья "Другие доходы" соглашений об избежании двойного обложения в России имеет большее значение, чем в других странах. Это связано с тем, что российские налоговые органы часто относят к категории "другие доходы" доход от предпринимательской деятельности, не связанный с постоянным представительством. Такая квалификация дохода не принципиальна при условии, что "другие доходы" освобождены от налога. Необходимо, однако, учитывать, что ряд соглашений, заключенных Российской Федерацией, не предоставляют освобождений в отношении "других доходов".


Налог на имущество


Соглашение 1985 года не распространялось на налоги на имущество, т.е. фактически позволяло облагать российским налогом на имущество любое имущество, находящееся в России и принадлежащее резидентам Франции, в соответствии с российским национальным законодательством. В отличие от него Конвенция предоставляет России исключительное право облагать налогом на имущество лишь находящееся на ее территории недвижимое имущество, а также движимое имущество постоянного представительства французской компании.

Кроме того, по Конвенции налогообложению российским налогом на имущество подлежит имущество, представленное акциями, паями и другими правами участия в российских компаниях, активы которых прямо или через посредничество третьих лиц состоят главным образом из недвижимого имущества, находящегося в России (ст.22.4 Конвенции). Однако в соответствии с российским национальным законодательством акции и доли участия не являются объектом налогообложения по налогу на имущество. Поэтому акции, паи и другие права участия в российских компаниях не должны облагаться налогом на имущество ни в России, ни во Франции.

Все иное имущество резидентов Франции, находящееся на территории России, и прежде всего движимое имущество, не относящееся к постоянному представительству французской компании, не облагаются налогом на имущество в России (ст.22.1 и 22.3 Конвенции).


Корректировка прибыли для целей налогообложения


Соглашение 1985 года не содержало положений, которые позволяли бы компетентным органам Франции и России корректировать налогооблагаемую прибыль. Однако следуя Модельной конвенции ОЭСР, Конвенция включила соответствующие положения.

Конвенция установила общее правило, согласно которому, если компании или предприниматели - резиденты Франции и России связаны друг с другом прямым или косвенным участием в управлении, контроле или капитале, а также руководствуются в своей деятельности взаимосогласованными и предписанными условиями, отличными от тех, которые имели бы место между двумя независимыми лицами, прибыль от сделок между ними может быть скорректирована на разницу между ценой сделки и ценой, которая была бы применена в такой же сделке между двумя независимыми лицами.

Конвенция не устанавливает специального механизма корректировки прибыли при "трансфертном ценообразовании". Однако такой механизм приведен в ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации, первая часть которого вступила в силу с 1 января 1999 года. В общем случае по Кодексу корректировка прибыли может быть проведена российскими налоговыми органами лишь в случае расхождения между ценой сделки и рыночной ценой на идентичные (однородные) товары, работы или услуги более чем на 20%. Можно предположить, что в отсутствие в Конвенции специального механизма корректировки прибыли при "трансфертном ценообразовании", российские налоговые органы при корректировке прибыли от сделок между резидентами Франции и резидентами России будут применять соответствующие положения НК РФ, т.е. у взаимозависимых лиц - резидентов Франции и России при установлении цены сделки скорее всего будет сохраняться возможность маневра в рамках 20%.


Обмен информацией


Соглашение 1985 года содержало неопределенные положения по поводу обмена информацией между компетентными органами Франции и России. Конвенция более четко регламентирует эти процедуры, воспроизводя соответствующие положения Модельной конвенции ОЭСР.

Необходимо обратить внимание на то, что в отличие от большинства других соглашений, заключенных Российской Федерацией, для целей обмена информацией (но не для иных целей) компетентным российским органом является МНС России, а не Минфин России.


Положения об ограничении льгот


Как и Соглашение 1985 года, Конвенция не содержит специального положения об ограничении налоговых льгот, предоставляемых по Конвенции резидентам России и Франции, направленного на воспрепятствование использованию Конвенции резидентами третьих стран путем учреждения компаний в государствах - участниках Конвенции исключительно с целью получения этих льгот*(10).

Однако Конвенция устанавливает, что выплата определенных категорий доходов, например, процентов и роялти, резидентом одного государства - участника Конвенции резиденту другого государства - участника Конвенции, должна производиться фактическому получателю таких доходов. В противном случае освобождения таких доходов от налога на доходы из источника в первом государстве - участнике Конвенции не должно быть.


Применение пониженных ставок и освобождение от налога у источника
в России в соответствии с Конвенцией


Российское национальное законодательство предусматривает специальные процедуры для применения пониженных ставок или освобождения от налога на доходы из источника в Российской Федерации на основании соглашений об избежании двойного налогообложения. Эти процедуры зачастую используются российскими налоговыми органами для уменьшения размеров или отказа в применении льгот, предоставляемых соглашениями.

Следует отметить, что только немногие международные соглашения, заключенные Россией в области налогообложения, уполномочивают компетентные органы вводить соответствующие процедуры. На основании этого, а также учитывая установленный Конституцией РФ приоритет международных соглашений над российским национальным законодательством, некоторые налогоплательщики добивались в судебном порядке признания права автоматически пользоваться частичным или полным освобождением от налогов на основании соглашений об избежании двойного налогообложения, т.е. без соблюдения специальных процедур, установленных российским налоговым законодательством.

Однако п.8 Протокола к Конвенции предусматривает право России на установление упомянутых процедур. В связи с этим существует веский аргумент в пользу того, что резиденты Франции не могут пользоваться льготами, предоставленными Конвенцией автоматически, а должны следовать установленным Инструкцией Госналогслужбы России N 34*(11) процедурам подачи заявлений на предварительное частичное или полное освобождение или возврат налога на доходы из источника в Российской Федерации.


Отнесение расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли


После распада СССР многие страны стали предпринимать шаги по заключению новых соглашений об избежании двойного налогообложения с Российской Федерацией, взамен заключенных с СССР. Одной из целей, которые преследовали эти страны, было добиться в интересах национальных инвесторов льгот по отнесению расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли при расчете обязательств по уплате российского налога на прибыль их российскими дочерними компаниями или постоянными представительствами. Из-за жестких ограничений по некоторым категориям расходов фактическая ставка налога на прибыль в России до сих пор для большинства налогоплательщиков существенно превышает номинальную.

В результате переговоров некоторым странам удалось добиться включения в новые соглашения положений, расширяющих перечень расходов, относимых на себестоимость. Видимо с целью сохранения унифицированной структуры соглашений такие положения включаются не непосредственно в текст соглашений, а в протоколы к ним, которые, однако, являются неотъемлемой частью соглашений.

Как указывалось выше, такие положения содержатся и в Протоколе к Конвенции. Приведенная таблица позволяет получить представление о таких положениях, содержащихся в протоколах к другим соглашениям об избежании двойного налогообложения, заключенным Российской Федерацией.


Расходы, относимые на себестоимость, предусмотренные в соглашениях
об избежании двойного налогообложения


Страны Соглашения Расходы, относимые
на себестоимость
Дата вступления
в действие
Россия/США Расходы на заработную плату
и проценты в пределах став-
ки ЛИБОР плюс умеренная
надбавка за риск
С 1 января 1994 г.
Россия/Германия Расходы на рекламу и про-
центы (в пределах сумм, ко-
торые были бы согласованы
между независимыми лицами)
С 1 января 1997 г.
Россия/Великобритания Расходы на заработную плату
и проценты (в пределах
сумм, которые были бы сог-
ласованы между независимыми
лицами)
С 1 января 1998 г.
Россия/Канада Проценты (в пределах сумм,
которые были бы согласованы
между независимыми лицами)
С 1 января 1998 г.
Россия/Нидерланды Расходы на заработную плату
и проценты
С 1 января 1999 г.
Россия/Ирландия Расходы на заработную плату
и проценты
С 1 января 1996 г.
(существуют основа-
ния полагать, что
протокол не вступил
в силу)
Россия/Бельгия Расходы на заработную плату
и проценты
В настоящее время
Соглашение не всту-
пило в действие, так
как не ратифицирова-
но в Бельгии

В соответствии с п.4 Протокола к Конвенции постоянное представительство французской компании в России, а также российская компания с не менее чем 30%-ным участием французского капитала, при условии, что общий размер ее уставного капитала составляет не менее 500000 французских франков или эквивалента этой суммы в другой валюте, может относить в уменьшение своей налогооблагаемой прибыли следующие виды расходов:

- проценты, при условии, что их сумма не превышает сумму, которая была бы установлена при отсутствии специальных отношений между плательщиком и фактическим получателем;

- расходы по уплате роялти при условии, что их сумма не превышает сумму, которая была бы установлена при отсутствии специальных отношений между плательщиком и фактическим получателем;

- расходы на заработную плату;

- расходы на социальные взносы, предусмотренные французским законодательством.

Как видно из таблицы, проценты и расходы на заработную плату в протоколах к соглашениям об избежании двойного налогообложения упоминаются наиболее часто. Включение в Протокол к Конвенции расходов на заработную плату, видимо, связано с существовавшими ранее ограничениями по отнесению ее в уменьшение налогооблагаемой прибыли в виде налога на превышение нормируемой величины заработной платы. Включение роялти обусловлено недостаточно четкой регламентацией налогообложения расходов по уплате роялти в российском налоговом законодательстве. Упоминание расходов на социальные взносы, предусмотренные французским законодательством, связано с тем, что по российскому налоговому законодательству расходы на уплату социальных взносов уменьшают налогооблагаемую прибыль только в том случае, если они производятся в соответствии с российским национальным законодательством.

Перечисленные положения Протокола к Конвенции существенно не отличаются от аналогичных положений протоколов к другим российским соглашениям об избежании двойного налогообложения. Однако Протокол содержит еще одно, беспрецедентное положение: он позволяет относить в уменьшение налогооблагаемой прибыли "другие издержки, по которым [постоянное представительство французской компании в России, а также российская компания с определенным участием французского капитала] несет расходы в целях своей промышленной или коммерческой деятельности". Это положение Протокола должно позволить постоянным представительствам французских компаний, а также удовлетворяющим перечисленным выше критериям российским компаниям с участием французского капитала относить в уменьшение налогооблагаемой прибыли все расходы, связанные с предпринимательской деятельностью. Это означает, что расходы на рекламу, обучение, страхование и любые другие расходы, в отношении которых существуют ограничения по включению в себестоимость продукции (работ, услуг) по российскому налоговому законодательству, должны в полном объеме относиться в уменьшение налогооблагаемой прибыли вышеуказанных налогоплательщиков.

Необходимо отметить, что и ст.7.3 Конвенции дает основание говорить о возможности неограниченного вычета расходов постоянного представительства, связанных с предпринимательской деятельностью. Так, она устанавливает, что "при определении прибыли постоянного представительства должны быть сделаны вычеты расходов, понесенных для целей этого постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо от того, понесены ли эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами". Однако российские налоговые органы никогда не рассматривали эту статью (также воспринятую из Модельной конвенции ОЭСР) как позволяющую делать неограниченные вычеты соответствующих расходов из налогооблагаемой прибыли постоянных представительств.

Официальные и неофициальные обсуждения Протокола к Конвенции с Министерством финансов Франции позволяют авторам говорить о том, что при работе над текстом Протокола французская сторона стремилась обеспечить возможность снятия любых ограничений, установленных российским национальным законодательством в отношении вычета расходов из налогооблагаемой прибыли. Тем не менее Минфин России в настоящее время фактически придерживается противоположного мнения. В письме от 28 апреля 1998 г. N 04-05-05 руководитель Департамента налоговой политики А.И.Иванеев оговорил позицию, согласно которой только те расходы, которые специально поименованы в Протоколе (проценты, расходы по уплате роялти, расходы на заработную плату и социальные взносы, предусмотренные французским законодательством), могут без ограничений вычитаться из налогооблагаемой прибыли. В отношении же всех других расходов действуют ограничения, установленные российским национальным законодательством. Очевидно, что такое толкование противоречит тексту и духу Протокола к Конвенции. С большой долей уверенности можно предположить, что такую же позицию займут и российские налоговые органы. Это может привести к доначислению налога на прибыль, пеней и штрафов за занижение налогооблагаемой прибыли. Необходимо отметить, что в таком случае у французского инвестора есть возможность обратиться в суд за защитой прав на пользование льготами по Конвенции. В связи с этим необходимо отметить существование благоприятной для налогоплательщиков судебной практики по спорам, связанным с другими соглашениями об избежании двойного налогообложения, в частности, с российско-германским соглашением.


Заключение


Конвенция направлена на создание благоприятных условий для привлечения французских инвестиций в Россию. В силу того, что Конвенция во многом повторяет Модельную конвенцию ОЭСР, ее применение должно быть более простым по сравнению с Соглашением 1985 года. Конвенция в целом должна уменьшить налоговое бремя французских компаний. В частности, она распространяется на налоги на имущество, что позволяет освобождать от налогообложения определенные виды имущества, находящегося на территории России и принадлежащего резидентам Франции. В то же время, Конвенция устанавливает менее благоприятный налоговый режим для строительных площадок и монтажных объектов.

Значительные выгоды французские инвесторы могут извлечь из Протокола к Конвенции, который позволяет без ограничений относить в уменьшение налогооблагаемой прибыли все расходы, связанные с предпринимательской деятельностью их постоянных представительств и российских дочерних компаний, удовлетворяющих определенным критериям. Как показывает правоприменительная практика по аналогичным положениям протоколов к другим соглашениям об избежании двойного налогообложения, российские фискальные органы скорее всего будут настаивать на ограниченном толковании положений Протокола к Конвенции, однако французские инвесторы могут обратиться за защитой своих интересов в российские судебные органы.



О.Ю.Коннов,

Дж.М.Макдональд,

А.Ю.Шишков,

юридическая фирма "SHH Интернэшнл-зао"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Конвенция подписана в Париже 26 ноября 1996 г. Российская Федерация ратифицировала Конвенцию 19 февраля 1998 г. Французская Республика - 16 декабря 1998 г. Обмен ратификационным грамотами по Конвенции состоялся 9 февраля 1999 г. С этой даты Конвенция вступила в силу. Согласно статье 28.3 Конвенции, ее положения начали применяться с 1 января года, следующего за годом ее вступления в силу, т.е. с 1 января 2000 г.

*(2) С введением в действие Конвенции прекратили свое действие положения обменных писем от 14 марта 1967 г. в отношении налогового режима по доходам от авторских прав и лицензий и Соглашения от 4 марта 1970 г. между Правительством СССР и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения в области воздушного транспорта.

*(3) В настоящее время Российская Федерация является участницей 46 соглашений об избежании двойного налогообложения, 39 из которых заключены непосредственно Российской Федерацией, а остальные 7 - СССР.

*(4) Примечательно включение в текст Конвенции положения о ее применении к налогу на превышение нормируемой величины заработной платы (налог с сумм превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной), который не взимается в России с 1 января 1996. Вероятной причиной этого является то, что переговоры по Конвенции велись с середины 1990-х годов, когда данный налог являлся существенным сдерживающим фактором на пути иностранных инвестиций в Россию.

*(5) Компанией для целей Конвенции признается юридическое лицо, а также любое иное образование, которое в целях налогообложения рассматривается как юридическое лицо.

*(6) Эта конституционная норма воспроизводится в ст.5.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

*(7) Статья 11.2 Конвенции дает определение процентов в соответствии с Модельной конвенцией ОЭСР как дохода от долговых требований любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника, и в частности, дохода от государственных ценных бумаг и по облигациям займов, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам.

*(8) Статья 12.2 Конвенции дает определение термину "доходы от авторских прав и лицензий", которое в целом совпадает с определением роялти, содержащимся в Модельной конвенции ОЭСР, а именно: в качестве таких доходов она рассматривает "вознаграждения любого вида, выплачиваемые за использование или за предоставление права на использование авторских прав на произведение литературы, искусства или науки, включая кинофильмы, любые записи звука и изображения, компьютерной программы, любого патента, фабричной марки или товарного знака, дизайна или модели, плана, секретной формулы или процесса, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта".

*(9) Российское налоговое законодательство не дает однозначного ответа на вопрос, в каких случаях наличие у иностранной компании недвижимого имущества на территории России приводит к созданию постоянного представительства. Например, может ли рассматриваться как деятельность, приводящая к созданию постоянного представительства, деятельность по предоставлению недвижимого имущества в аренду. 30%-ная ставка налога на прибыль, приведенная в тексте, является обычной ставкой для большинства видов деятельности, однако пониженная ставка может быть установлена законодательством субъекта Российской Федерации.

*(10) Такие положения содержатся в п.1 ст.8 Конвенции между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества, заключенной в 1985 году, и в п.1 ст.10 Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного в 1992 году.

*(11) Инструкция Государственной налоговой службы Российской Федерации от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц".


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.