Комментарии к статьям главы 7 "Объекты налогообложения" части первой НК РФ (В.М.Тумаркин, "Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2000 г.)

Комментарии к статьям главы 7 "Объекты налогообложения"
части первой НК РФ


Комментируемые статьи главы 7 Налогового кодекса Российской Федерации посвящена объекту налогообложения - необходимому элементу юридического состава налога. Объект налогообложения отнесен ст.17 Кодекса к одному из элементов, при отсутствии которого налог не считается установленным.

В отличие от ранее действовавшего Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", в котором объекту налогообложения была посвящена единственная ст.5, в Кодексе содержатся шесть статей (ст.38 - 43), в которых раскрывается понятие объекта налогообложения.

Институты и понятия, содержащиеся в этой главе, имеют значение для всех разделов Налогового кодекса Российской Федерации, а в настоящее время - и для отдельных законов о налогах и сборах.


Комментарии

1. В литературе по налоговому праву*(1) объекты налогообложения определяются как юридические факты (действия, события, состояния), с наступлением которых возникают обязанности по уплате налогов.

Такие юридические факты, как следует из содержания п.1 ст.38, должны отвечать определенным критериям, а именно: иметь стоимостную, количественную или физическую характеристику. К объектам, в частности, отнесены имущество, прибыль, доход, операции по реализации товаров (работ, услуг), стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Перечень объектов не является исчерпывающим. В актах законодательства о налогах и сборах могут содержаться иные, помимо перечисленных в ст.38, основания, с наличием которых у плательщика возникает обязанность по исчислению и уплате налога.

2. В соответствии со ст.5 Вводного закона*(2) ссылки в п.1 ст.38 на положения Кодекса до введения в действие его второй части приравниваются к ссылкам на Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Соответственно каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый до введения специальной части Кодекса в соответствии с законами Российской Федерации о конкретных налогах и сборах.

Заложенный в Кодексе принцип созвучен принципиальному положению об однократности налогообложения, имевшему место в ст.6 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период времени).

Оснований для отказа от этого принципа налогового права нет и после введения в действие части первой НК РФ.

3. В целях налогообложения под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, за исключением имущественных прав.

Виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу, указаны в ст.128 ГК РФ, а именно: вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество. Объектами гражданских прав также являются: имущественные права, не отнесенные НК РФ к имуществу; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

В законодательстве о налогах имущественные права, а также и права на результаты интеллектуальной деятельности отнесены к нематериальным активам (п.48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации). Исключение в Кодексе имущественных прав из состава имущества влечет исключение их и из объектов налогообложения в отношении налогов на имущество.

4. Предназначенное для реализации или реализуемое (отчуждаемое на возмездной основе) любое имущество, в том числе имущественное право, признается товаром. Соответственно операции с товаром или их стоимость относятся к объектам налогообложения.

5. НК РФ провел различие между работой и услугой. Оба эти понятия признаются деятельностью. Различие между ними заключается в результатах деятельности.

Результаты работы материальны и могут быть реализованы в интересах организации или физических лиц. Услуга не имеет материального выражения и потребляется в процессе деятельности.

В гражданском законодательстве работа выражает отношения в сфере подряда (гл.37 ГК РФ).

6. НК РФ относит прибыль и доход к объектам налогообложения, не указывая различий между этими понятиями.

Эти объекты являются элементами юридического состава налога в законах РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и "О подоходном налоге с физических лиц".

Из содержания Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" следует, что объект налогообложения - валовая прибыль - состоит из трех элементов: прибыли от реализации продукции (работ, услуг); от реализации основных фондов и иного имущества; дохода от внереализационных операций. Каждый из этих элементов исчисляется в порядке, установленном в ст.2 названного Закона, в частности, уменьшается на затраты, относимые на себестоимость продукции, на амортизационные отчисления по основным фондам и нематериальным активам, на внереализационные расходы. Результат этих расчетов и является объектом налогообложения, определяемый НК РФ как прибыль. Этот же Закон использует и иное понятие - доход - в отношении дивидендов, полученных по акциям и государственным ценным бумагам; доход от долевого участия в деятельности других предприятий, созданных на территории Российской Федерации; доходы от отдельных видов деятельности (игорного бизнеса, видеопоказа, проката видео- и аудиокассет и записей на них). В последнем случае доход это также производная величина, определяемая в виде разницы между выручкой и расходами, входящими в себестоимость, за исключением расходов на оплату труда.

Исходным экономическим показателем при исчислении объекта налогообложения от реализации продукции (работ, услуг) является выручка - сумма полученных средств без учета косвенных налогов (налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж).

Выручка отражает абсолютную величину средств, фактически полученных компанией в той или иной юридической форме. Поскольку в составе выручки компания получает также суммы косвенных налогов (НДС, акцизов и других), уплаченных покупателями (потребителями работ и услуг) сверх назначенной цены, которые причитаются не ей, а государству, при налогообложении прибыли они не учитываются*(3).

Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц" при определении объекта налогообложения использует термин "доход", не раскрывая его содержания. Но в состав дохода в случаях, прямо предусмотренных этим Законом, включены денежные средства в валюте Российской Федерации и в иностранной валюте, имущество в натуральной форме, материальная выгода.

Правоприменительная практика отнесла к доходу различные материальные и социальные блага (п.6 Инструкции Госналогслужбы России от 29 июня 1995 г. N 35). Как правило, к таким благам относится экономия физического лица на расходах в тех случаях, когда получаемые им материальные или социальные блага являются в обычных условиях платными и предоставляются лицу безвозмездно либо за плату, но по ценам значительно ниже обычно применяемым в расчетах.

7. Для целей налогообложения имеет значение разграничение предметов налогообложения в тех случаях, когда от квалификации предмета зависит порядок и размер исчисляемого налогового обязательства.

Предмет налога - это объекты материального мира, с наличием которых закон связывает возникновение налоговых обязательств. Предмет налогообложения определяется, как правило, в качестве реальной вещи (автомобиль, квартира, земля), в отношении которой совершается гражданско-правовая сделка, что влечет появление объекта налогообложения, либо наличие предмета в собственности само по себе является объектом налогообложения*(4).

Так, по смыслу ст.130 Гражданского кодекса Российской Федерации и ст.25 Закона РФ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ними" незавершенные строительством объекты относятся к недвижимому имуществу при условии, что они не являются предметом действующего договора строительного подряда (п.16 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 февраля 1998 г. N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав"*(5). Соответственно налогообложение таких объектов при их реализации будет осуществляться по правилам реализации недвижимого имущества. В ином случае объектом налогообложения будет являться стоимость выполненных строительных работ.


Комментарии

1. В налоговом праве под реализацией всегда понималось отчуждение в чью-либо пользу имущества или результатов выполненных работ, оказанных услуг.

НК РФ признает реализацией возмездную передачу права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг организацией или индивидуальным предпринимателем другому лицу. Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией только в случаях, предусмотренных Кодексом (до введения в действие части второй Кодекса - в случаях, предусмотренных отдельными законами о налогах).

Переход права собственности в результате обмена товарами, работами или услугами также является реализацией.

В действующем законодательстве нормы, устанавливающие наличие объекта налогообложения в случаях безвозмездной передачи товаров (работ, услуг), сохранились в Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость", в соответствии с пп."в" п.2 ст.3 которого к объекту налогообложения относится оборот по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) другим предприятиям и физическим лицам. Похожие нормы содержатся и в Законе РФ "Об акцизах" (п.3 ст.3), в Законе РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (п.6 ст.2).

2. Объект налогообложения органично связан с моментом реализации товаров, работ и услуг.

В гражданском праве момент реализации определяется моментом исполнения обязательства по правилам гражданского законодательства. Налоговое право имеет специфику - момент реализации товаров (работ, услуг) зависит от учетной политики, принятой в организации.

Имеется два метода учета объектов налогообложения - кассовый и накопительный. В зависимости от применяемого метода организация определяет момент возникновения объекта налогообложения.

Кассовый метод учитывает момент получения средств и производства выплат в натуре. В соответствии с этим методом доходом объявляются все суммы, действительно полученные налогоплательщиком в конкретном периоде, а расходами - реально выплаченные суммы. Этот метод учитывает только те суммы (имущество), которые присвоены налогоплательщиком в определенной юридической форме, например, получены в кассе наличными, переданы в собственность посредством оформления определенных документов и т.п. При накопительном методе доходом признаются все суммы, право на получение которых возникло у налогоплательщика в данном налоговом периоде вне зависимости от того, получены ли они в действительности*(6).

В соответствии с п.13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" (п.2 ст.8) и Федеральным законом "Об акцизах" (п.5 ст.5) момент реализации товаров, работ и услуг установлен непосредственно. Датой совершения оборота по налогу на добавленную стоимость считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу. Для предприятий, которым разрешено определять срок реализации по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) датой совершения оборота считается их отгрузка (выполнение) и предъявление покупателям расчетных документов. При безвозмездной передаче или обмене товаров (работ, услуг) днем совершения оборота является день их передачи (выполнения).

По подакцизным товарам датой (моментом) их реализации, за исключением природного газа, является день отгрузки (передачи) подакцизных товаров, включая товары, произведенные из давальческого сырья. В таком же порядке определяется дата (момент) реализации при натуральной оплате труда подакцизными товарами собственного производства, при безвозмездной передаче подакцизных товаров, при обмене и проведении взаимных зачетов с участием подакцизных товаров. При этом не имеет значения, производилась ли передача или отгрузка непосредственно покупателю или владельцу давальческого сырья либо по его поручению другому грузополучателю. Датой (моментом) реализации природного газа считается день поступления денежных средств за природный газ на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления средств в кассу. При безвозмездной передаче природного газа, при обмене с его участием датой реализации считается день его передачи.

Оценка объекта налогообложения связана с понятием "налоговая база" и зависит от метода ее учета. Это иногда приводит к ошибочному пониманию гражданско-правовых отношений в конкретной налоговой ситуации и неверному применению норм законодательства о налогах и сборах.

Так, по одному из дел, рассмотренному Президиумом ВАС РФ*(7), налоговая инспекция применила ответственность к НПО "Урал" за необоснованное, по мнению налогового органа, возмещение налога на добавленную стоимость в 1996 г. за приобретенное организацией недвижимое имущество до его государственной регистрации, удостоверяющей право собственности на это имущество. Доводы о наличии нарушения налогового права основывались на требованиях ст.131, 223, 551 Гражданского кодекса Российской Федерации и Указа Президента РФ от 22 февраля 1996 г. N 293 "О дополнительных мерах по развитию ипотечного кредитования", касающихся вопросов регистраций права на недвижимость и сделки с ней, а также момента возникновения права собственности на недвижимое имущество.

Суд пришел к выводу, что порядок учета объектов недвижимости регулируется не налоговым, а гражданским законодательством. К учету на счете "Основные средства" принимаются основные средства, принадлежащие организации на праве собственности, т.е. прошедшие государственную регистрацию.

Между тем Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения конкретным налогом. В соответствии с п.2 ст.7 названного Закона суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств. Данная норма не связывает право налогоплательщика произвести зачет налогов с моментом приобретения права собственности на оплаченные и принятые к учету основные средства и счетом, на котором учтены эти средства.

Приобретенное НПО "Урал" недвижимое имущество независимо от времени его регистрации подлежало отражению на соответствующих счетах бухгалтерского учета и с этого момента у него возникло право на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость.

Изложенное не препятствует применению норм гражданского права в тех случаях, когда законодательство о налогах и сборах не устанавливает момента реализации товаров (работ, услуг). Соответствующую дату при этом следует определять по нормам гражданского законодательства, поскольку реализация товаров (работ, услуг) осуществляется в сфере гражданского оборота.

Следует также отметить, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу в соответствии со ст.2 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ.

3. Место реализации товаров, работ или услуг важно для вывода о том, имеется ли объект налогообложения в соответствии с российским законодательством или он отсутствует.

Так, в отношении налога на добавленную стоимость объектом налогообложения являются, в частности, обороты по реализации товаров, выполненных работ и оказанных услуг на территории Российской Федерации. Соответственно, отчуждение товаров, результатов выполненных работ или оказанных услуг за пределы территории Российской Федерации не создает объекта обложения НДС.

Поскольку определение места реализации работ, или услуг вызывает затруднения, Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" установлена норма (п.5 с.4), определяющая место выполнения работ или услуг.

Эта норма содержит два основных положения:

- местом реализации работ или услуг признается место осуществления экономической деятельности предприятия или физического лица, выполняющих эти работы (оказывающих эти услуги, если подп."а"-"г" п.5 ст.4 не предусмотрено иное;

- если реализация работ или услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации других (основных) товаров (работ, услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных товаров (работ, услуг).

Следует отметить, что положения названного Закона о месте реализации работ или услуг во многих случаях согласуются с соответствующими положениями Шестой Директивы Европейского Сообщества от 17 мая 1977 г. (Sixth Council Directive 77/388/ EEC of 17.05.77) (europa.eu.int/eur-lex). Так, в налоговом законодательстве местом реализации работ или услуг признаются:

- место нахождения недвижимого имущества, если работы или услуги связаны непосредственно с этим имуществом (подп."а" п.5 ст.4 и соответственно Article 9, paragr. 2 Директивы);

- место фактического осуществления услуг, если они оказываются в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры и спорта либо в иной аналогичной сфере (подп."в" п.5 ст.4 Закона и соответственно Article 9, paragr. 2 Директивы).

К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество. Указанное понятие недвижимости, заложенное в ст.130 Гражданского кодекса Российской Федерации, следует применять и в налоговых правоотношениях, поскольку НК РФ не установлено иное.

Местом реализации услуги признается место экономической деятельности покупателя, если это касается передачи или уступки патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, консультационных, юридических, бухгалтерских, рекламных, а также услуг по обработке информации и иных аналогичных услуг; по обеспечению персоналом; по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением транспортных средств транспортных предприятий); место деятельности агента,, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (юридическое или физическое лицо) для выполнения услуг, предусмотренных подп."г" п.5 ст.4 Закона и соответственно Article 9, paragr. 2 (d) Директивы.

Гармонизация законодательства о налогах, в частности о налоге на добавленную стоимость в странах Европейского Сообщества, имеет значение и для Российской Федерации, поскольку вопросы налогообложения, в том числе косвенными налогами, касаются одних и тех же субъектов и одной и той же сферы - внешнеэкономической деятельности. Иное, отличное от стран ЕС решение вопросов налогообложения, негативно влияет на интересы российских участников внешнеэкономической деятельности и может повлечь убытки для российских налогоплательщиков, поставив их в неравное и неблагоприятное положение по сравнению с иностранными участниками, осуществляющими аналогичную деятельность, а как следствие - и для бюджета Российской Федерации.

Необходимость согласования законодательства Российской Федерации о косвенных налогах с законодательством иностранных государств обусловлена и тем обстоятельством, что косвенные налоги не являются предметом международных соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, которые посвящены прямым налогам. Единственная норма, предусматривающая возможность заключения межгосударственных соглашений Российской Федерации по налогу на добавленную стоимость, касается исключительно государств - участников Содружества Независимых Государств (ст.10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость").

4. Пункт 3 ст.39 НК РФ содержит перечень операций и сделок, которые в целях налогообложения не признаются реализацией товаров (работ, услуг) и следовательно не создают объекта налогообложения.

Отдельные положения этого пункта нашли отражение в действующем законодательстве о налогах в виде льгот, т.е. объектов, не подлежащих налогообложению. Особенность расположения в Кодексе операций и сделок, не признанных реализацией товаров (работ, услуг), заключается в том, что их указание в п.3 ст.39 влечет исключение их из объектов обложения всеми налогами, налагаемыми на реализацию товаров (работ, услуг) как на объект, и не требует дублирования этих норм ни в законах о конкретных налогах, ни в специальной части Кодекса.

4.1. В действующем Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость" (п.1 ст.5) операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики); передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации освобождаются от налога на добавленную стоимость в силу льготы.

4.2. Не признается реализацией товаров изъятие имущества путем конфискации (ст.243 ГК РФ) и наследование имущества (ст.129 ГК РФ), а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных (ст.225 ГК РФ) и брошенных (ст.226 ГК РФ) вещей, бесхозяйных животных, находки (ст.227, 228 ГК РФ) и клада (ст.233 ГК РФ). Следует отметить, что Гражданский кодекс Российской Федерации прямо предусматривает условия наследования в полном товариществе (ст.78), в обществе с ограниченной ответственностью (ст.93) в кооперативе (статья 111). Размер исключаемой из налогообложения стоимости имущества в таких случаях определяется с учетом правил пп.5 п.3 ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации.

4.3. Вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) не облагаются налогом на прибыль (пп.4 п.3 ст.39 НК РФ; п.11 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

Передача имущества в размере первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества не признается реализацией (пп.6 п.3 ст.39 НК РФ) и следовательно не образует объекта налогообложения.

4.4. Средства, зачисляемые в уставные фонды предприятий его учредителями в порядке, установленном законодательством, не включаются в состав доходов от внереализационных операций и соответственно в состав валовой прибыли (подп.4 п.3 ст.39 и п.6 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

Последующая передача имущества в размере первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (подп.5 п.3 ст.39) реализацией не признается.

4.5. В Постановлении Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" дано следующее разъяснение по применению п.3 ст.39: учитывая, что до введения в действие части второй НК РФ сохраняет свою силу Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" (с изъятиями, установленными в ст.2 Вводного закона), при рассмотрении споров о взыскании данного налога необходимо иметь в виду положения п.3 ст.39 части первой Кодекса, согласно которым не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача основных средств и иного имущества правопреемнику при реорганизации юридического лица, внесение вклада в уставный (складочный) капитал или передача вклада по договору простого товарищества (совместной деятельности) и ряд иных перечисленных в данном пункте действий участников гражданского оборота (п.12).

4.6. В Кодексе зафиксировано положение о том, что передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации не признается реализацией товаров.

Судебная практика, существовавшая и до введения в действие части первой Кодекса, также исходила из того, что при реорганизации передача имущества не должна рассматриваться в качестве обстоятельства, влияющего на появление объекта налогообложения.

Квалификация таких обстоятельств как безвозмездно полученного имущества признавалась ошибочной, поскольку отсутствовало волеизъявление сторон об отчуждении имущества на безвозмездной основе.



Комментарии

1. Исполнение обязательства по возмездному договору оплачивается по цене, определенной соглашением сторон. Свобода цен является необходимым элементом свободы договоров.

Пунктом 1 ст.40 Кодекса установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки, с изъятиями, предусмотренными данной статьей. Цена, определенная сторонами по сделке, признается соответствующей уровню рыночных цен, пока не доказано обратное.

По правилам ст.53 АПК РФ доказательство несоответствия цены сделки уровню рыночных цен возлагается на сторону, оспаривающую ее размер, что не освобождает другую сторону от представления доказательств соответствия цены в договоре рыночной цене.

Также следует учесть, что в соответствии со ст.424 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, предусмотренных законом, применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.

Государственное регулирование цен осуществляется в сфере естественных монополий и в отношении социально значимых товаров, услуг. Государственное регулирование цен, в частности, предусмотрено федеральными законами от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртсодержащей продукции", от 17 августа 1995 г. N 147-ФЗ "О естественных монополиях", от 14 июля 1997 г. N 100-ФЗ "О государственном регулировании агропромышленного производства", от 31 марта 1999 г. N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации", от 29 апреля 1999 г. N 80-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации".

По вопросам ценообразования действуют: указы Президента РФ от 28 апреля 1997 г. N 426 "Об основных положениях структурной реформы в сферах естественных монополий", от 11 мая 1995 г. "О мерах по обеспечению гарантированного поступления в федеральный бюджет доходов от приватизации", постановления Правительства РФ от 7 марта 1995 г. N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)", от 29 марта 1999 г. N 347 "О мерах государственного контроля за ценами на лекарственные средства", от 28 декабря 1998 г. N 1559 "О совершенствовании государственного регулирования цен (тарифов) на услуги связи", от 4 февраля 1997 г. N 121 "Об основах ценообразования и порядке государственного регулирования и применения тарифов на электрическую и тепловую энергию", от 8 февраля 1996 г. N 131 "О мерах по обеспечению устойчивой работы ликероводочной отрасли промышленности" и другие акты.

Реализация налогоплательщиками товаров (работ, услуг), по которым государственными органами установлены ограничения в цене, препятствует применению к ним норм НК РФ, Законов РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и "О налоге на добавленную стоимость", предусматривающих в определенных случаях исчисление налогов, исходя из рыночных цен их реализации.

Установленная законом или иным правовым актом цена становится для сторон, как это имеет место во всех других ситуациях, при которых применяется императивная норма, безусловно обязательной. В отличие от этого регулируемая цена имеет место, когда закон или иной обязательный для сторон акт ограничивается указанием определенных границ, за которые стороны не могут перейти. Таким образом, строго говоря, и в этом случае имеет место договорная цена*(8).

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации при рассмотрении споров о налогах исходит из того, что реализация налогоплательщиками товаров (работ, услуг) по установленным и регулируемым полномочными государственными органами ценам не подлежит корректировке в целях налогообложения.

Президиумом ВАС РФ (Постановление от 30 сентября 1997 г. N 4004/96) признано недействительным решение налоговой инспекции, применившей к организации (торговая фирма "Сокольники") ответственность за реализацию продукции по цене не выше себестоимости. Вывод налогового органа о наличии правонарушения со стороны налогоплательщика был ошибочен и сделан без учета того, что по реализованным торговой фирмой товарам определенного ассортимента социального значения имелось ограничение в виде предельного размера торговых надбавок, установленных правительством г.Москвы (Распоряжение от 15 января 1993 г. N 49-РП). Исполнение требования налогового органа, по существу, влекло нарушение законодательства о ценах. В данном случае налоговой инспекции следовало применить норму законов РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и "О налоге на добавленную стоимость", согласно которой, если сложившиеся рыночные цены оказались ниже фактической себестоимости, для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации продукции.

Теперь это положение закреплено в НК РФ (п.13 ст.40).

В Постановлении Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 (п.3) отмечено, что ст.40 Кодекса закреплены принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

Одновременно ст.2 Вводного закона с 1 января 1999 г. признаны утратившими силу соответствующие положения законов РФ "О налоге на добавленную стоимость" и "О налоге на прибыль предприятий и организаций", определявшие порядок исчисления налогоплательщиком налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости.

Учитывая, что согласно ст.8 Вводного закона положения части первой Кодекса применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие, установленные ст.40 правила могут применяться только при составлении деклараций (расчетов) по налогам по итогам января (I квартала) 1999 года и последующих налоговых периодов. По итогам предыдущих налоговых периодов необходимо руководствоваться соответствующими нормами законов "О налоге на добавленную стоимость" и "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

2. Налоговым органам в целях исчисления налогов предоставлено право осуществлять контроль за правильностью применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) и внешнеторговым сделкам, в случае когда цены товаров (работ, услуг), примененные участниками сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), а также в отношении любых сделок при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного времени.

Если факт отклонения в цене установлен, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение, т.е. решение, основанное на доказательствах, о доначислении налога (и пеней), рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).

Аналогичный метод использован в Законе РФ "О таможенном тарифе".

Понятие взаимозависимых лиц содержится в ст.20 Кодекса. Определение этого понятия - не новое в российском праве. Схожее определение содержится и в иных законодательных актах, где такие лица названы аффилированными.

Предполагается, что налоговый контроль осуществляется в отношении сделок, заключенных между юридическими и (или) физическими лицами, способными влиять на условия или экономические результаты деятельности участников сделки, если условия сделки предусматривают получение одним или обоими зависимыми лицами преимущества по сравнению с аналогичными сделками, заключенными в соответствии с существовавшими на момент заключения сделки обычаями делового оборота.

Последствие в виде доначисления налога касается как случаев, когда реализация осуществлена продавцом по цене на 20 процентов ниже рыночной цены, так и случаев реализации товаров (работ, услуг) по ценам, превышающим более чем на 20 процентов рыночную цену. Второй случай касается покупателя. Доначисление налога производится в результате уменьшения затрат покупателя на приобретение товара (работы, услуги).

3. В пунктах 4 - 11 ст.40 содержатся общие правила определения рыночной цены товара (работы, услуги) в целях исчисления вмененной налоговым органом суммы налога, исчисленного исходя из рыночной цены реализации этих товаров (работ, услуг). Эти нормы содержат основные условия, способствующие определению понятия рыночной цены, в частности сопоставимые условия реализации, значительные дополнительные затраты, взаимозаменяемые товары.

Рыночная цена определяется исходя из сопоставимых экономических (коммерческих) условий реализации товаров (работ, услуг). Сопоставимые условия касаются характеристики предмета сделки, места и времени ее совершения. Кодекс (п.9) к сопоставимым условиям отнес, в частности, количество (объем) поставки товаров, сроки исполнения обязательства по сделке, обычно применяемые условия платежей и иные условия, которые могут оказать влияние на цену.

Рыночная цена зависит от спроса и предложения на рынке товаров (работ, услуг), определяемом как сфера обращения идентичных, а при их отсутствии - однородных товаров (работ, услуг). Основными условиями определения рыночной цены являются реальная возможность покупателя (продавца) приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) без значительных дополнительных затрат на близлежайшей территории, на которой этот товар (работа, услуга) предлагается к продаже либо истребуется пользователями.

Идентичные товары имеют одинаковые физические характеристики. Однородные состоят из схожих компонентов, имеют схожие характеристики и взаимозаменяемы.

4. При отсутствии на рынке товаров (работ, услуг) сделок с идентичными (однородными) товарами, работами и услугами или из-за отсутствия предложения на рынке и невозможности в связи с этим определения соответствующих рыночных цен Кодекс предусматривает два метода их определения - метод цены последующей реализации и затратный метод (в случае невозможности использования первого метода).

5. При разрешении споров, связанных с определением цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом только в случаях, перечисленных в п.2 ст.40 НК РФ, а именно: по сделкам между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при значительном колебании уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного времени. Следовательно в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами в сделке (п.13 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9.


Комментарии

1. В соответствии со ст.4 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ, ссылки в ст.41 на разделы части второй Кодекса до введения ее в действие приравниваются к ссылкам на федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов. Это Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц" и Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

2. В законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах ранее отсутствовало общее понятие дохода. Доход как объект налогообложения определялся применительно к каждому конкретному налогу или субъекту (доходы банка, доходы от страховой деятельности, подоходный налог).

НК РФ признает доходом экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемой в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить. Несмотря на то, что заложенный в Кодексе принцип определения дохода в целях исчисления налогооблагаемой базы претендует на универсальность, возможность применить его в каждой конкретной ситуации обусловлена наличием либо отсутствием определенных обстоятельств.

Доход физического лица в виде материального блага подлежит включению в его совокупный доход в случае, если размер дохода может быть определен (п.8 Информационного письма ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42*(9)). Так, обстоятельством, препятствующим квалификации материального блага в качестве дохода физического лица (расходы организации на проведение ее работниками новогоднего мероприятия), может быть отсутствие доказательств размера этого блага, относящегося к каждому конкретному работнику.

3. Объектом налогообложения физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году в денежной и натуральной форме, а в случаях, специально оговоренных в Законе РФ "О походном налоге с физических лиц", - в виде материальной выгоды.

Обычно доходом физического лица является вознаграждение, получаемое им от работодателя в силу обязательств, вытекающих из трудовых правоотношений либо во исполнение гражданско-правовых обязательств.

Однако правоприменительная практика признала и иные формы дохода. Так, разница между рыночной ценой имущества и ценой его приобретения физическим лицом признана доходом, полученным физическим лицом (решение ВС РФ от 17 марта 1999 г. и Постановление Президиума ВАС РФ от 19 августа 1997 г. N 1352/97*(10). При продаже физическим лицом иностранной валюты по курсу, превышающему курс, установленный Банком России, физическое лицо дополнительно получает денежную сумму, равную межкурсовой разнице, т.е. доход в денежной форме (решение ВС РФ от 19 марта 1999 г. N ГКПИ 99-6).

4. Объектом налогообложения организаций является валовая прибыль, которая состоит из суммы прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества организации и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Установленный Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объект налогообложения признается Кодексом доходом организации, т.е. экономической выгодой, учитываемой в бухгалтерском учете организации.

5. Понятие дохода (совокупного дохода) в качестве объекта налогообложения содержится в Федеральном законе от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". Этот объект налогообложения является разностью между валовой выручкой (выручкой, полученной от реализации товаров (работ, услуг), имущества и внереализационных доходов) и затратами, перечисленными в ст.3 Закона.


Комментарии

1. В соответствии со ст.4 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ, ссылки в ст.42 на разделы "Налог на прибыль (доход) организаций", "Подоходный налог с физических лиц", "Налог на доходы от капитала" части второй Кодекса до введения ее в действие приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы, т.е. в частности, на Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц".

В Российской Федерации налогами облагаются доходы, полученные налогоплательщиками как в России, так и за ее пределами. К налогоплательщикам относятся организации, в том числе иностранные, и физические лица.

Условия и порядок налогообложения доходов, помимо вышеуказанных законов Российской Федерации, установлены в соглашениях Союза ССР и Российской Федерации с иностранными государствами.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения распространяются на указанные в них прямые налоги и не касаются налогов косвенных. Как правило, это налоги на прибыль и доходы, подоходный налог, налоги на дивиденды, международные перевозки, роялти (доходы от авторских прав, лицензий и т.д.).

Минфину России предоставлено право определять, относится ли доход (доля в доходе) к доходам от источника в Российской Федерации либо к доходу от источника за ее пределами. Предполагается, что вывод об источнике дохода может быть сделан исходя из принципов, заложенных в международных соглашениях и законах Российской Федерации о налогах и сборах.

НК РФ (ст.11) отнес к источникам выплаты дохода организацию и физическое лицо, от которого налогоплательщик получает доход.

2. Плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации наравне с российскими организациями являются иностранные юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, к которым, в свою очередь, относятся субъекты, определяемые в соответствии с п.4 ст.1 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и международными соглашениями Российской Федерации. Соответственно доходы, полученные такими иностранными организациями, облагаются налогом на прибыль в Российской Федерации. Источником выплаты дохода в Российской Федерации могут быть как российские, так и иностранные лица.

Особенности в определении прибыли иностранных организаций изложены в ст.3 названного Закона: налогообложению подлежит только та часть прибыли, которая получена иностранной организацией в связи с деятельностью в Российской Федерации.

Закон предусматривает расчетный метод определения прибыли, облагаемой в Российской Федерации, если не представляется возможным определить прибыль,полученную иностранной организацией от деятельности в Российской Федерации, исходя из 25 процентов от нормы рентабельности.

Российские организации, исчисляя налог на прибыль, учитывают прибыль (доход), полученную в Российской Федерации и за ее пределами, по правилам ст.12 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и в соответствии с международными соглашениями Российской Федерации об избежании двойного налогообложения.

Налог на прибыль (доход), уплаченный российской организацией за границей в соответствии с законодательством иностранного государства, засчитывается при уплате налоГа на прибыль в Российской Федерации в пределах сумм налога, уплаченных с дохода от источников за пределами Российской Федерации.

3. В соответствии с Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" в совокупный доход физических лиц, имеющих постоянное местожительство в Российской Федерации (лица, проживающие в Российской Федерации в общей сложности не менее 183 дней в календарном году), включаются доходы от источников в Российской Федерации и за ее пределами. В отношении физических лиц, не имеющих постоянного местожительства в Российской Федерации, учитываются только доходы от источников в Российской Федерации.

В целях устранения двойного налогообложения суммы подоходного налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств физическими лицами, имеющими постоянное местожительство в Российской Федерации, засчитываются при внесении этими лицами подоходного налога в Российской Федерации.

При определении дохода, подлежащего налогообложению в Российской Федерации, помимо Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", применяются международные соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения. Если в этих соглашениях и иных международных договорах Российской Федерации и Союза ССР (например. Будапештская конвенция о правовом статусе, привилегиях межгосударственных экономических организаций от 5 декабря 1980 г.) установлены иные правила, чем в законодательстве Российской Федерации, то применяются правила международного договора.


Комментарии

В комментируемой статье даны определения понятий "дивиденды" и "проценты", что имеет значение для налогообложения доходов от капитала, предусмотренного частью второй Налогового кодекса Российской Федерации.

1. Дивидендом признается прибыль, распределенная в пользу акционера или участника хозяйственного общества или товарищества пропорционально акциям или долям акционера (участника) в уставном капитале организации.

Дивиденды являются доходом и относятся к объекту налогообложения. Акционерами и участниками хозяйственных обществ и товариществ могут быть юридические и физические лица. Доход, полученный в форме дивидендов, облагается в соответствии с законами РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и "О подоходном налоге с физических лиц".

Доход в виде дивидендов включается в совокупный доход физического лица и облагается подоходным налогом за исключением случаев, когда доход не рассматривается законом в качестве не подлежащего налогообложению объекта.

Согласно действующему Закону РФ "О подоходном налоге с физических лиц" в совокупный доход не включаются дивиденды, выплаченные организациями физическим лицам в случае их инвестирования внутри предприятия на техническое перевооружение, реконструкцию и (или) расширение производства, включая затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, строительство и реконструкцию объектов социальной инфраструктуры, а также направленные на прирост оборотных средств (пп."ю" п.1 ст.3).

В соответствии с Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предприятия, помимо налога на прибыль, уплачивают налоги с доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента. Налог с дивидендов взимается источником их выплаты по ставке 15 процентов.

НК РФ не признает дивидендами:

- выплаты в денежной или натуральной форме акционеру или участнику организации при ее ликвидации;

- передачу акций организации в собственность ее акционеру (участнику) в сумме, не превышающей взноса этого акционера (участника) в уставный капитал организации;

- выплаты в пользу некоммерческой организации на осуществление ее уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит из вкладов этой некоммерческой организации.

Кодекс отнес к дивидендам любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательством иностранных государств. Международными соглашениями об избежании двойного налогообложения дивиденды определяются как доходы от акций, дающих право на участие в прибыли или других прав (которые не являются долговыми требованиями), а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налоговому регулированию, как доходы от акций.

2. Кодекс признает процентами любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

К таким доходам, в частности, относится материальная выгода по денежным вкладам, рассчитанная по правилам подп."н", "я"" п.1 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц":

- проценты и выигрыши по вкладам в банках в Российской Федерации в размере, превышающем ставку рефинансирования, установленную Банком России, действовавшую в течение периода существования вклада;

- экономия на процентах при получении заемных средств от организаций и индивидуальных предпринимателей, если выплата по исполнению заемного обязательства составила не менее 2/3 от ставки рефинансирования, установленной Банком России. Экономия на процентах исчисляется как положительная разница между названными 2/3 ставки и фактически уплаченными процентами.

В международных соглашениях об избежании двойного налогообложения проценты определяются как доход от долговых требований любого вида, банковских вкладов, ссуд, правительственных займов (в Российской Федерации проценты, полученные владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, субъектов Федерации и органов местного самоуправления не включаются в валовую прибыль и совокупный доход), а также любой другой доход, который рассматривается как проценты в соответствии с законодательством государства, в котором возникает такой доход. Штрафы, взимаемые в связи с просрочкой платежа, не рассматриваются как проценты.

Распространение получили расчеты векселями между организациями с участием физических лиц. Проценты или дисконт по векселю отнесены Кодексом к доходу. Для физического лица исполнение должником по векселю является доходом этого лица, включаемым в совокупный доход. Этот доход уменьшается налогоплательщиком на сумму произведенных расходов, связанных с получением векселя, и на сумму удержанного налоговым агентом налога. С суммы выплаченных процентов или дисконта налог удерживается источником его выплаты (постановления Президиума ВАС РФ от 16 декабря 1997 г. N 4863\97 и от 3 марта 1998 г. N 7076\97; п.11, 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога").

3. Кодекс при знает дивидендом не любой доход от капитала, а лишь полученный акционером (участником) в размере, пропорциональном его доле в уставном (складочном) капитале.

Прибыль акционерного общества и общества с ограниченной ответственностью, предназначенная для распределения между акционерами и участниками, распределяется по каждой категории акций или пропорционально долям в уставном капитале организации. Уставом общества с ограниченной ответственностью может быть принят иной порядок распределения прибыли между участниками общества (п.2 ст.28 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Представляется, что непропорциональное распределение прибыли общества препятствует квалификации полученного участником общества дохода в качестве дивиденда. Между тем в целях налогообложения прибыли это обстоятельство не влияет на размер и порядок налогообложения дохода в соответствии с пп."б" п.1 ст.9; п.2 и 3 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".


В.М.Тумаркин,

судья ВАС РФ


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Основы налогового права. - М.: Инвест Фонд, 1995.- С. 49-51; Налоги и налоговое право. - М.: Аналитика-пресс, 1997. - С. 277-283.

*(2) Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

*(3) Основы налогового права. - М.: Инвест Фонд, 1995.- С.272.

*(4) Налоги и налоговое право. - М.: Аналитика-пресс, 1997.- С.257, 258.

*(5) Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. - 1998. - N 10.

*(6) Основы налогового права. - М.: Инвест Фонд, 1995. - С.57-58.

*(7) Постановление ВАС РФ от 6 апреля 1999 г. N 7486/98//Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. - 1999. - N 8. - С.23.

*(8) Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право: Общие положения. - М.: Статут, 1997.- С.264.

*(9) Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. - 1999. - N 8. - С.87.

*(10) Вестник ВАС РФ. - 1997. - N 12. - С.19.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.