О порядке исчисления и уплаты акцизов (Н. Нечипорчук, "Финансовая газета", N 30, июль 2000 г.)

О порядке исчисления и уплаты акцизов


Инструкция МНС России от 10.05.2000 г. N 61 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" (далее - Инструкция) вступила в силу 10 июля 2000 г. Инструкция разработана на основе действующей редакции Федерального закона от 6.12.91 г. N 1993-1 "Об акцизах" и части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Изменения в новой редакции Инструкции произведены также в соответствии с постановлениями Правительства Российской Федерации от 6.09.98 г. N 1069 (с изм. от 2.03.2000 г.) "О признании утратившим силу постановления Правительства Российской Федерации от 7 мая 1997 г. N 559 и внесении изменений и дополнений в некоторые решения Правительства Российской Федерации", от 18.06.99 г. N 648 "О маркировке специальными марками табака и табачных изделий, производимых на территории Российской Федерации" и от 27.08.99 г. N 967 "О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно-косметической продукции (средств)".

Инструкция регламентирует порядок исчисления и уплаты акцизов по подакцизным товарам, производимым на территории Российской Федерации. В перечень товаров, на которые распространяется действие данной Инструкции, включены: спирт этиловый из всех видов сырья, спиртосодержащая продукция, алкогольная продукция, пиво, табачные изделия, ювелирные изделия, бензин автомобильный, легковые автомобили.

Изменения коснулись прежде всего структуры Инструкции, а также формы налогового расчета. В частности, в связи с утверждением постановления N 648, согласно которому с 1 августа 1999 г. введена обязательная маркировка табака и табачных изделий, производимых на территории Российской Федерации, специальными марками взамен марок акцизного сбора, упразднен раздел "Порядок приобретения, маркировки и возврата марок акцизного сбора установленного образца", который был предусмотрен в ныне утратившей силу инструкции Госналогслужбы России от 10.08.98 г. N 47.

Порядок приобретения налогоплательщиками у налоговых органов специальных марок на табачную продукцию регламентируют следующие документы:

Временный порядок учета, хранения и продажи налоговыми органами специальных марок установленного образца на табачную продукцию, производимую на территории Российской Федерации (письма МНС России от 6.08.99 г. N ВБ-6-31/635 и от 1.11.99 г. N ВВ-6-31/864);

письмо МНС России и Банка России от 6.03.2000 г. N АП-6-31/176, N 751-У "О перечислении средств от продажи специальных марок для маркировки табака, табачных изделий и алкогольной продукции";

Правила маркировки табака и табачных изделий, производимых на территории Российской Федерации (письмо МНС России от 29.07.99 г. N ВБ-6-31/607).

В первый раздел Инструкции помимо перечня подакцизных товаров включен перечень товаров, освобождаемых от уплаты акцизов, и изложены условия, при соблюдении которых это освобождение производится. Условия такого освобождения остались прежними:

по денатурированному спирту - соответствие требованиям установленной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти Российской Федерации нормативной документации и государственная регистрация в уполномоченных федеральных органах власти;

по спиртосодержащим лекарственным, лечебно-профилактическим и диагностическим средствам - включение в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также государственная регистрация в уполномоченном федеральном органе власти;

по спиртосодержащим препаратам ветеринарного назначения - государственная регистрация в уполномоченном федеральном органе власти;

по спиртосодержащим отходам, образующимся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий и подлежащим дальнейшей переработке, - государственная регистрация в уполномоченном федеральном органе власти.

На практике часто возникает вопрос, какие документы должны быть представлены организацией, реализующей спиртосодержащие отходы, для подтверждения того, что данные отходы действительно реализованы для дальнейшей переработки.

Согласно разъяснениям Департамента пищевой, перерабатывающей промышленности и детского питания Минсельхозпрода России поставка спиртосодержащих отходов осуществляется в соответствии с выданными данным Департаментом специальными разрешениями, в которых производится запись "для переработки". Кроме того, должно быть представлено Удостоверение о государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции, выданное Минсельхозпродом России.

Парфюмерно-косметическая продукция не облагается акцизами при условии регистрации в Минздраве России, а не в Минсельхозпроде России или Минэкономики России, как это было записано в предыдущей редакции Инструкции. Такой порядок установлен постановлением N 967 с 1 октября 1999 г. При этом государственная регистрация спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции, осуществленная Минэкономики России и Минсельхозпродом России до 1 октября 1999 г., сохраняет свое действие.

Второй и третий разделы Инструкции практически не претерпели изменений по сравнению с предыдущей редакцией. В то же время при определении плательщика акцизов в случае, если организация имеет филиалы или другие обособленные подразделения, необходимо руководствоваться следующим.

Как предусмотрено ст. 83 НК РФ, организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

Согласно ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов.

Организация-налогоплательщик или ее обособленное подразделение, исполняющее обязанности по уплате налогов, осуществляют уплату акцизов по месту их нахождения (постановки на учет), если на их территории создается объект обложения акцизами, т.е. осуществляется реализация подакцизных товаров. При этом передача подакцизных товаров одним структурным подразделением юридического лица другому структурному подразделению этого же юридического лица для дальнейшего использования их при производстве других подакцизных товаров реализацией не является.

Если по подакцизным товарам, производимым на территории Российской Федерации, плательщиками являются организации, производящие и реализующие (отгружающие, передающие) такую продукцию, то по товарам, производимым за пределами территории Российской Федерации, определение плательщиков имеет некоторые особенности. Так, по товарам, производимым за пределами территории Российской Федерации из давальческого сырья, принадлежащего организациям, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков в Российской Федерации, плательщиками акцизов являются организации - собственники давальческого сырья.

По конфискованным, бесхозяйным, а также подакцизным товарам, от которых произошел отказ в пользу государства (за исключением таких товаров, подлежащих промышленной переработке под контролем таможенных и (или) налоговых органов), плательщиками акцизов являются организации, осуществляющие первичную реализацию таких товаров.

При этом в качестве организаций, осуществляющих первичную реализацию конфискованной (или обращенной в государственную собственность иным способом) алкогольной и табачной продукции иностранного производства постановлением Правительства Российской Федерации от 17.07.96 г. N 824 (в ред. постановления Правительства Российской Федерации от 17.12.99 г. N 1399) признаны организации-комиссионеры. Поэтому по такой продукции плательщиками и являются организации-комиссионеры.

По подакцизным товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации без таможенного оформления (при наличии соглашения о едином таможенном пространстве с другими государствами), плательщиками являются организации, осуществляющие первичную реализацию этой продукции. В настоящее время такое соглашение заключено с Белоруссией.

Объект налогообложения, т.е. объем реализованной (переданной) продукции, определяется в натуральном выражении, если ставки акцизов установлены в рублях и копейках за единицу измерения (специфические ставки), или в стоимостном выражении - если ставки акцизов установлены в процентах к цене (адвалорные ставки).

В разделе "Порядок исчисления и уплаты акцизов" приводятся требования к оформлению расчетных документов, излагается методика расчета акцизов, определяется момент их начисления.

Методика исчисления акцизов изложена в виде формул. Сумма акциза рассчитывается как произведение объема реализованной (переданной) продукции на ставку акциза. При этом, если при производстве подакцизного товара использовалось подакцизное сырье, сумма акциза, уплаченная при приобретении этого сырья, вычитается из начисленной суммы акциза. В отличие от предыдущей редакции в Инструкции методика исчисления акцизов изложена в виде формул. Так, сумма акцизов по товарам, на которые установлены специфические ставки акцизов (т.е. в рублях и копейках за единицу объема, массы, количества и т.д.), рассчитывается по формуле:

С = О х А,

где С - сумма акцизов; О - объект обложения в натуральном выражении; А - ставка акцизов (в руб. и коп.).

Для расчета суммы акцизов по товарам, на которые установлены адвалорные ставки акцизов (т.е. в процентах от стоимости), применяется другая формула:

С = О х А : 100%,

где С - сумма акцизов; О - объект обложения в стоимостном выражении; А - ставка акцизов (в процентах).

С суммы денежных средств, получаемых организациями за производимые и реализуемые ими подакцизные товары в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения, со стоимости опциона, а также в случаях исчисления акцизов от рыночной цены сумма акцизов определяется по формуле:

С = Н х А : (100% + А),

где С - сумма акцизов; Н - рыночная цена с учетом акцизов (без учета НДС и налога с продаж), или сумма полученных денежных средств, или стоимость опциона; А - ставка акциза (в процентах).

Определение суммы акциза по этой формуле производится при реализации конфискованной подакцизной продукции, а также в других случаях, когда сумму акциза требуется определить исходя из уровня рыночной цены.

Начисление акциза производится в момент отгрузки (передачи) подакцизных товаров, в том числе при передаче подакцизных товаров для использования на собственные нужды, для производства товаров, не облагаемых акцизами, при безвозмездной передаче, при использовании подакцизных товаров собственного производства для натуральной оплаты труда.

Что касается уплаты акцизов в бюджет, то необходимо иметь в виду, что в соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Таким образом, обязанность по уплате налога может быть исполнена налогоплательщиком только в денежной форме.

Пятый раздел Инструкции посвящен порядку зачета сумм акцизов, уплаченных при приобретении подакцизного сырья, использованного для производства подакцизных товаров. Акциз, уплаченный при приобретении подакцизного сырья, принимается к зачету только в том случае, если сумма акциза выделена отдельной строкой в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях, требованиях, расчетно-кассовых ордерах и т.д.). При этом следует обратить внимание на то, что в Инструкцию включено требование в платежных документах, подтверждающих оплату подакцизного сырья, указывать номера счетов-фактур, по которым произведена его оплата, а в случае оплаты сырья третьими лицами - наименование организации, за которую осуществлен платеж.

Суммы акцизов, уплаченные при приобретении подакцизного сырья, принимаются в зачет при одновременном соблюдении следующих условий:

фактическая оплата покупателем акциза в составе цены приобретенного подакцизного сырья;

уплата акцизов на территории Российской Федерации (включая акцизы, уплаченные таможенным органам);

списание стоимости подакцизного сырья на себестоимость произведенных подакцизных товаров.

В этот же раздел Инструкции включена норма о том, что сумма акциза, уплаченная при приобретении подакцизных товаров, использованных для производства других подакцизных товаров, имеющих отличную от них единицу измерения объекта обложения акцизами, к зачету не принимается, а относится на себестоимость готовых подакцизных товаров. Данное положение вытекает из того, что уменьшение суммы акциза, начисленной по готовому подакцизному товару, на сумму акциза, уплаченную при приобретении подакцизного сырья, производится для того, чтобы избежать двойного налогообложения. При этом под двойным налогообложением понимается неоднократное взимание одного и того же вида налога с одного и того же объекта.

Так, по этиловому спирту и алкогольной продукции Федеральным законом "Об акцизах" установлен одинаковый объект налогообложения - 1 литр стопроцентного (безводного) этилового спирта. Поэтому при начислении акциза на алкогольную продукцию акциз, уплаченный по спирту этиловому, подлежит зачету (т.е. сумма акциза, начисленная по готовой алкогольной продукции, уменьшается на сумму акциза, уплаченную по спирту этиловому).

Исходя из этого в случае, если при производстве одного подакцизного товара используется другой подакцизный товар, имеющий отличную от него единицу измерения объекта обложения акцизом, зачетный механизм не применяется, а вся стоимость использованного подакцизного товара, включая акциз, списывается на себестоимость произведенного товара. Например, для изменения октанового числа бензина некоторые предприятия используют в качестве добавки спирт. В данном случае вся стоимость спирта, включая акциз, должна списываться на себестоимость бензина.

Если оплата использованного сырья не совпадает во времени с его фактическим использованием (списанием на себестоимость), то сумма акциза по сырью, списанному на себестоимость, подлежит зачету в том периоде, в котором была проведена оплата этого сырья.

Сумма акциза, уплаченная по использованному сырью, может превысить сумму акциза, начисленную по готовому подакцизному товару, т.е. может образоваться отрицательная разница, которая подлежит отнесению на финансовые результаты деятельности предприятия независимо от причин ее образования.

При решении вопроса о проведении зачета акциза в случае осуществления товарообменных операций следует исходить из того, что в соответствии со ст. 26 Федерального закона от 22.11.95 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (в ред. Федерального закона от 7.01.99 г. N 18-ФЗ) запрещено заключение договоров мены, если обмениваемым товаром являются этиловый спирт, алкогольная или спиртосодержащая продукция. Заключенные в таком случае договоры считаются ничтожными.

Некоторые налогоплательщики задают вопрос, можно ли при начислении акцизов на готовую подакцизную продукцию принять в зачет акциз на основании счета-фактуры, выставленного поставщиком подакцизного сырья, если в счете-фактуре акциз выделен отдельной строкой. Следует учитывать, что счет-фактура, выставленный поставщиком сырья, не является документом, подтверждающим оплату сырья его покупателем. Поэтому он не может служить документом, заменяющим платежное поручение, в котором указана сумма фактически уплаченного покупателем акциза. Соответственно акциз, уплаченный при приобретении сырья, не может быть принят к зачету только на основании счета-фактуры, выставленного поставщиком сырья.

Аналогичный вопрос возникает при оплате сырья векселями. В данном случае необходимо учитывать, что вексель - это безусловное долговое денежное обязательство, выданное одной стороной (векселедателем) другой стороне (векселедержателю). При этом вексель заключает в себе одностороннее и абстрактное обязательство векселедателя произвести платеж законному векселедержателю. Таким образом, в векселе не указывается, за что осуществляется платеж. В силу указанных особенностей вексель не является документом, подтверждающим факт оплаты организацией, производящей подакцизный товар, сырья по цене, включающей акциз. Поэтому при использовании в расчетах за подакцизное сырье векселей суммы акцизов подлежат зачету только после оплаты векселей денежными средствами.

В шестом разделе Инструкции излагается порядок учета сумм акциза, уплаченных по сырью, использованному для производства неподакцизных товаров. В частности, в этом разделе предусмотрено, что сумма акциза, уплаченная как при приобретении подакцизных товаров, так и по подакцизным товарам собственного производства, используемым для производства неподакцизных товаров (за исключением спирта этилового из непищевого сырья), относится на себестоимость неподакцизных товаров.

Сумма акциза, уплаченная по спирту этиловому из непищевого сырья, используемому для производства неподакцизных товаров, на себестоимость этих товаров не относится, а подлежит возмещению из бюджета согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 12.07.96 г. N 800 "О порядке возмещения из федерального бюджета сумм акциза на спирт этиловый, вырабатываемый из всех видов сырья, за исключением пищевого, и использованный на производство не облагаемой акцизами продукции". Причем установлено, что если денатурированный спирт производится из пищевого спирта в рамках единого технологического процесса, то начисление и уплата акциза на спирт из пищевого сырья не производятся. Если на денатурацию передается спирт из непищевого сырья, акциз должен начисляться в момент передачи этого спирта на производство неподакцизного товара (денатурата). Уплаченный акциз подлежит возмещению согласно постановлению N 800.

В седьмом разделе "Порядок исчисления, уплаты и возмещения акцизов по экспортируемым подакцизным товарам" приводится перечень документов, подтверждающих факт экспорта. Изменений в данный перечень документов не вносилось.

В раздел "Сроки уплаты акцизов и представления налогового расчета" включено положение о том, что в случае возврата покупателями подакцизных товаров после оплаты расчетных документов очередные платежи по акцизам в бюджет уменьшаются на сумму уплаченного акциза либо производится возврат уплаченных сумм из бюджета в установленном порядке при условии корректировки данных об объемах реализованной продукции в счетах бухгалтерского учета и налоговой декларации по акцизам за тот месяц, в котором произошел возврат.

На практике может случиться, что в том периоде, когда произошел возврат, реализации подакцизной продукции не было, следовательно, возврат или зачет акцизов не может быть произведен за счет начисленной суммы акцизов. Возникает вопрос, подлежит ли отнесению на финансовые результаты деятельности предприятия возникшая отрицательная разница.

При рассмотрении этого вопроса следует учитывать, что Законом N 1993-1 предусмотрено, что на финансовые результаты относится отрицательная разница, образовавшаяся только вследствие превышения суммы акциза, уплаченной по использованному сырью, над суммой акциза, начисленной по готовому реализованному подакцизному товару. В данной ситуации указанной отрицательной разницы не возникает.

В случае если сумма акциза, уплаченная по возвращенной продукции, превышает сумму акциза, начисленную по готовой реализованной продукции в том периоде, когда произошел возврат, и по этой причине не может быть зачтена в счет предстоящей уплаты акцизов, то она подлежит зачету или возврату в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

К Инструкции утверждены три приложения. В приложении N 1 предусмотрены ставки акцизов, утвержденные Федеральным законом от 2.01.2000 г. N 2-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах".

В приложении N 2 приводятся справка о фактической уплате акцизов в бюджет государства - участника Таможенного союза по товарам, ввозимым без таможенного оформления, и порядок заполнения этой справки.

В приложении N 3 утверждена новая единая для всех плательщиков акцизов форма налогового расчета по акцизам (декларации). По сравнению с предыдущими формами она стала более компактной и удобной для заполнения. В ней учтены все особенности порядка исчисления и уплаты акцизов. Причем при распечатке декларации разрешается опускать пустые строки и графы, что позволит значительно сократить объем декларации.

Отметим, что налоговый расчет (декларация) должен представляться и в тех случаях, когда начисленная сумма акцизов равна нулю.


Н. Нечипорчук,

советник налоговой службы I ранга, к.э.н.


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.