Учет страховых выплат, производимых перестраховщиками для целей налогообложения (М. Романова, "Финансовая газета", N 30, июль 2000 г.)

Учет страховых выплат, производимых перестраховщиками для целей налогообложения


Перестрахование - это система экономических отношений, в соответствии с которой страховщик, принимая на страхование риски, часть ответственности по ним (с учетом своих финансовых возможностей) передает на согласованных условиях другим страховщикам в целях создания по возможности сбалансированного портфеля страхования, обеспечения финансовой устойчивости и рентабельности страховых операций. Оно является независимым видом страхования и всегда осуществляется для возмещения конкретного убытка, даже если речь идет о перестраховании жизни и несчастных случаев. Перестрахование защищает страховщика (цедента) от финансовых потерь, которые ему придется нести по собственным полисам.

При перестраховании увеличивается емкость для страхования рисков, что позволяет страховщику страховать риски, которые по своей полной стоимости превышают его финансовые и экономические ресурсы. Однако при этом постоянно существуют три опасности:

случайные колебания убыточности;

изменение цен и денежной стоимости;

катастрофы, которые могут вызвать колоссальный убыток, особенно тогда, когда страховщик должен нести ответственность по многочисленным страховым полисам.

На российском страховом рынке можно выделить три основные группы участников, предлагающие перестраховочную защиту.

Первая группа - российские перестраховочные компании. В настоящее время лицензии на проведение исключительно перестраховочных операций имеют 27 компаний. Из них на 5 страховых организаций приходится около 87% общей премии перестраховщиков в России. Остальные перестраховочные организации в основном до 80% рисков, полученных в перестрахование, передают в ретроцессию за рубеж.

Вторая группа - "чистые страховые организации", предлагающие перестраховочную защиту другим страховым компаниям. Объем этого перестрахования в 1995 г. составлял приблизительно 6-12% от собранных всеми страховщиками страховых премий. В связи с усилением конкурентной борьбы между прямыми страховщиками, а также ростом страховых сумм можно ожидать относительное сокращение перестрахования такого рода.

Третья группа - зарубежные страховые и перестраховочные компании. Эти компании играют важную роль в перестраховании на российском рынке. При этом следует отделять так называемое финансовое перестрахование, являющееся одним из методов управления инвестициями, от классического перестрахования, цель которого - территориальное и временное распределение риска.

Финансовое перестрахование - форма перестрахования, при которой основная часть премий приходится на фактическую стоимость обязательств перестраховщика. Оно проводится в целях предоставления организации возможности улучшить отчетность (баланс или результаты хозяйственной деятельности) наряду с ограничением риска для перестраховщика. Например, страховая организация А принимает решение передать в перестрахование перестраховщику Б обязательства по договору страхования на оценочную стоимость в 100 долл. США против премии 80 долл. США. Для страховщика А выгода очевидна, так как он передает обязательства на общую сумму в 100 долл. США за цену в 80 долл. США. Следовательно, в его распоряжении остается сумма 20 долл. США, которая в действительности является доходом будущих периодов. Страховщик сможет использовать эти деньги либо на улучшение технического оснащения, либо на увеличение прибыли, либо на получение покрытия от традиционного перестрахования.

Следует отметить, что по сравнению с традиционным перестрахованием финансовое имеет следующие основные характеристики:

финансовые доходы, получаемые от премий перестрахования, являются главной составляющей договора;

предметом перестрахования является полный объем или часть уже понесенных или предполагаемых убытков, подлежащих к оплате и компенсируемых страховщиком. Обязательства перестраховщика ограничены по договору. Все договоры финансового перестрахования содержат положения о максимальных обязательствах перестраховщика;

в финансовом перестраховании существует договорный механизм, позволяющий цеденту (перестраховщику) получить обратно (полностью или частично) переданные премии за вычетом маржи перестраховщика;

договор финансового перестрахования подписывается на определенный период и включает долгосрочные обязательства. Кроме того, он предусматривает защиту рисковых отраслей, которые часто исключаются из традиционного перестрахования. Обязательства перестраховщика ограниченны, окончательная цена устанавливается исходя из прогнозируемой оценки финансовых доходов, а не на основе результатов анализа риска.

В зависимости от набора передаваемых рисков различают три вида финансового перестрахования:

структурированное покрытие, когда не полностью покрытый страховой портфель передается перестраховщику, который обязуется осуществить в пределах лимита его общих обязательств платежи (их сумма определяется заранее). По договору премия начисляется от различных платежей с учетом предусмотренных выплат. Этот вид перестрахования не предполагает передачу какого-либо страхового риска в чистом виде, он полностью остается за цедентом;

с временным риском, когда перестраховщик берет на себя обязательства непосредственно связать свои платежи с выплатами цедента без какого-либо ограничения срока или их суммы, но в пределах общей суммы своих обязательств. На практике перестраховщик проводит оценку распределения выплат по убыткам на перспективу, основываясь на опыте работы цедента, а также на статистических данных в целом по рынку. Используя эту оценку распределения платежей, он разрабатывает прогнозный календарь собственных выплат. Если в реальности страховые выплаты осуществляются быстрее, чем это предусмотрено календарем, перестраховщик несет технические убытки, поскольку у него будет недостаточно времени, чтобы получить прибыль от премии. Риск, связанный с выплатой, полностью переходит к перестраховщику;

с ограниченной частью риска, когда перестраховщик с согласия цедента оценивает окончательную сумму передаваемых убытков. Однако при необходимости цеденту может быть предоставлена дополнительная гарантия сверх этой суммы, но в пределах общей суммы обязательств. Перестраховщик подвергается двум типам риска: страховые выплаты могут быть произведены раньше, чем при перестраховании со структурным покрытием и временным риском, и окончательная сумма убытков может превысить предварительную оценку.

В настоящее время российские страховые организации для сохранения платежеспособности и повышения надежности своей деятельности передают риски друг другу. Перестрахование за рубежом не всегда вызвано экономической необходимостью. Оно может быть обусловлено требованием клиента или политикой, которой придерживаются зарубежные акционеры страховщика. Сейчас страховые организации с участием зарубежного капитала составляют около 5% страхового рынка России. Наиболее крупными компаниями являются: Мюнхенское перестраховочное общество, Швейцарское перестраховочное общество, Кельнское перестраховочное общество.

У страховой организации "Ингосстрах" по итогам за 1999 г. объем собранной страховой премии по операциям прямого страхования составил 2,9 млрд руб., а с учетом перестрахования - 3,6 млрд руб. и увеличился по сравнению с предыдущим годом в 3 раза.

В перестраховании участвуют страховые организации и перестраховочные общества в целях вторичного перераспределения рисков. Следует отметить, что в идеальной ситуации страховая организация должна иметь полностью диверсифицированный и однородный портфель рисков значительного размера, в котором закон больших чисел действует в явном виде. В таком случае при точно рассчитанных тарифах и наличии минимального капитала поступающих премий будет всегда достаточно для выплат и необходимость в перестраховании отпадает. К сожалению, эта ситуация практически недостижима на практике. Причин для этого много, но наиболее важной является недостаток капитала у страховой организации. Необходимость наличия достаточного капитала у страховой организации вызвана тем, что актуарные расчеты могут предсказать лишь вероятность определенного числа страховых событий в течение длительного периода. Однако предвидеть, случиться ли что-нибудь в начале периода, когда поступлений еще практически нет, или в конце, когда уже собраны определенные средства, невозможно. Поэтому наличие собственного капитала позволяет организации компенсировать разницу во времени между поступлением премии и выплатой убытков.

За счет перестрахования страховая компания может оставить на собственном удержании точно такой объем обязательств, какой позволяет ей ее капитал. Следовательно, чем меньше организация, тем больше она должна перестраховывать и наоборот. Таким образом, перестрахование является объективной необходимостью для страховых организаций и производится в целях перераспределения риска в пользу страховых институтов, обладающих максимальным капиталом.

По своей экономической сущности страховые взносы по договорам страхования, переданным в перестрахование, уменьшают выручку страховщика (цедента), а страховые взносы, полученные по договорам перестрахования, увеличивают выручку перестраховщика в зеркальном отражении. Производимые страховщиком страховые выплаты застрахованным лицам в полном размере уменьшают его выручку, поэтому при определении финансового результата цедента суммы возмещения перестраховщиком в соответствии с договором перестрахования включаются в доход страховщика. Страховые выплаты перестраховщика по договорам перестрахования, являясь составной частью страховых выплат, производимых цедентом, должны уменьшать налогооблагаемую базу для уплаты перестраховщиком налогов, определяемых от выручки.

Вышеизложенное в бухгалтерском учете отражается следующим образом. Согласно п. 1 "а" раздела I Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 г. N 491 (с последующими изменениями и дополнениями), в состав доходов страховщиков, учитываемых при расчете облагаемой базы для уплаты налога на прибыль, включается выручка страховщика, формируемая за счет поступлений страховых взносов по договорам страхования, сострахования и перестрахования за вычетом страховых выплат, отчислений в страховые резервы и страховых взносов по договорам, переданным в перестрахование.

Таким образом, выручка формируется за счет поступлений страховых взносов по договорам страхования, сострахования и перестрахования, отраженных на счетах 38 "Страховые взносы (премии) по прямому страхованию" и 34 "Страховые премии и портфель премий, полученные по рискам, принятым в перестрахование", за вычетом страховых выплат, отраженных на счетах 22 "Страховые выплаты по прямому страхованию", 24 "Возмещение доли убытков, уплаченных по рискам, принятым в перестрахование", отчислений в страховые резервы (дебетовое сальдо по счету 49 "Результат изменения страховых резервов") и страховых взносов по рискам, переданным в перестрахование, отраженных на счете 27 "Уплаченные страховые премии по рискам, переданным в перестрахование и ретроцессию".

Возмещение доли страховых выплат по рискам, принятым в перестрахование, предусмотрено в составе расходов по разделу II и учитывается при определении облагаемой базы для уплаты налога на прибыль.

При исчислении налогов, базой для которых является выручка, возмещение доли страховых выплат по перестраховочным операциям для страховщика есть такое же выполнение обязательств, как и по договорам прямого страхования. При передаче риска в перестрахование у перестрахователя страховая премия отражается на счете 27 "Уплаченные страховые премии по рискам, переданным в перестрахование и ретроцессию", который равен счету 34 "Страховые премии и портфель премий, полученные по рискам, принятым в перестрахование" у перестраховщика. Таким образом, выручка перестрахователя уменьшается на сумму, отраженную на счете 27 "Уплаченные страховые премии по рискам, переданным в перестрахование и ретроцессию", а у перестраховщика выручка увеличивается на сумму, отраженную на счете 34 "Страховые премии и портфель премий, полученные по рискам, принятым в перестрахование". В аналогичном порядке при возмещении доли убытков, уплаченных по рискам, принятым в перестрахование, у перестраховщика сальдо счета 24 "Возмещение доли убытков, уплаченных по рискам, принятым в перестрахование" должно уменьшать выручку, а у перестрахователя сальдо счета 35 "Полученные возмещения доли убытков по рискам, переданным в перестрахование и ретроцессию" - ее увеличивать.

В соответствии со ст. 6 Закона Российской Федерации от 27.11.92 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) страховщиками признаются юридические лица любой организационно-правовой формы, предусмотренной законодательством Российской Федерации, созданные для осуществления страховой деятельности (страховые организации и общества взаимного страхования) и получившие в установленном настоящим Законом порядке лицензию на осуществление страховой деятельности на территории Российской Федерации. Законодательными актами Российской Федерации могут устанавливаться ограничения при создании иностранными юридическими лицами и иностранными гражданами страховых организаций на территории Российской Федерации.

Согласно ст. 967 Гражданского кодекса Российской Федерации риск выплаты страхового возмещения или страховой суммы, принятый на себя страховщиком по договору страхования, может быть им застрахован полностью или частично у другого страховщика (страховщиков) по заключенному с последним договору перестрахования.

В то же время в соответствии с п. 2 ст. 32 Закона N 4015-1 лицензии выдаются на осуществление добровольного и обязательного личного страхования, имущественного страхования и страхования ответственности, а также перестрахования, если предметом деятельности страховщика является исключительно перестрахование, т.е. Закон определяет, что перестраховщик, деятельностью которого является исключительно перестрахование, - это тот же страховщик.

Кроме того, существующая арбитражная практика прямо указывает на то, что суммы возмещения доли страховых выплат по рискам, принятым в перестрахование, являются страховыми выплатами и должны учитываться при обложении налогами, определяемыми от выручки страховщика. Поскольку, как отмечалось выше, принимать риски в перестрахование могут как перестраховочные, так и страховые организации, то данный порядок налогообложения распространяется и на страховые организации по рискам, принятым в перестрахование.

Таким образом, страховые выплаты по рискам, принятым в перестрахование, для перестраховочных и страховых организаций, принимающих риски в перестрахование, являются страховыми выплатами, которые учитываются при обложении налогами, определяемыми от выручки страховщика. Это положение отражено в Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности страховых организаций (приложение 2 к приказу Минфина России от 30.12.96 г. N 111, пояснения к Отчету о прибылях и убытках страховой организации - форма N 2-страховщик): по статье "Оплаченные убытки (страховые выплаты) - всего" показываются фактически произведенные за отчетный период выплаты по видам страхования иным, чем страхование жизни, а также начисленная сумма доли убытков по рискам, принятым в перестрахование.

Следовательно, суммы страховых выплат по рискам, принятым в перестрахование, должны учитываться для налогообложения в том же порядке, что и при прямом страховании, т.е. облагаемая база для уплаты налогов, определяемых от выручки страховщика, должна уменьшаться. Этот порядок подтверждается существующей арбитражной практикой и отражен в Примерной программе проверок соблюдения налогового законодательства страховыми организациями за 1997 год (письмо Госналогслужбы России от 13.03.98 г. N СШ-6-05/174 "О проверке соблюдения налогового законодательства страховыми организациями").


М. Романова,

советник налоговой службы I ранга, главный государственный

налоговый инспектор Департамента методологии

налогообложения прибыли и бухгалтерского учета

для целей налогообложения МНС России


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение