Налог с продаж и НДС при сдаче имущества в аренду (является ли услугой передача имущества в аренду) (Т.Ю.Комарова, "Законодательство", N 5, май 2000 г.)

Налог с продаж и НДС при сдаче имущества в аренду
(является ли услугой передача имущества в аренду)

Предпосылкой к настоящей статье явился ряд недавних публикаций, в которых разъясняется порядок налогообложения и бухучета при сдаче имущества в аренду. Эта тема заслуживает серьезного анализа, результаты которого могут иметь непосредственное практическое значение.

Так, в статье Т. Крутяковой, В. Мешалкина и Е. Тимохиной "Налог с продаж при аренде имущества"*(1) указано, что "в рамках арендных отношений объект обложения налогом с продаж может возникнуть у участников договора (арендатора и арендодателя) при уплате арендной платы, а также при осуществлении в рамках исполнения договора аренды иных операций по реализации товаров (работ, услуг) (например, при уплате выкупной цены по договору аренды с правом выкупа)". Авторы полагают, что "решение вопроса о необходимости уплаты налога с продаж с сумм арендной платы, получаемой арендодателем наличными (а также при осуществлении расчетов между арендодателем и арендатором другими способами, приравненными для целей исчисления налога с продаж к продаже за наличный расчет), зависит прежде всего от того, относится деятельность арендодателя по сдаче имущества в аренду к оказанию услуг или нет. Вопрос этот принципиальный, поскольку объектом обложения налогом с продаж является стоимость реализованных товаров (работ, услуг). Значит, суммы арендной платы могут подпадать под обложение налогом с продаж только в том случае, если сдача имущества в аренду рассматривается как оказание услуг арендодателем арендатору. В дальнейшем авторы будут исходить из того, что при предоставлении имущества в аренду арендодатель оказывает арендатору услуги по сдаче имущества в аренду" (выделено мной. - Т.К.). (Правда, в статье отмечено, что Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах налоговой системы) стоимость услуг по предоставлению имущества в аренду в качестве объекта налогообложения не называет.)

И, "решив" таким образом принципиальный вопрос, Т. Крутякова, В. Мешалкин и Е. Тимохина переходят к обзору примеров бухучета и исчисления налога с продаж в различных ситуациях, которые могут возникнуть из арендных отношений.

Автор другой публикации Т.Крутякова рассматривает вопрос о том, следует ли начислять налог с продаж при сдаче организацией в аренду нежилых помещений, если арендаторы вносят ежемесячную арендную плату наличными*(2). Она совершенно справедливо отмечает, что в соответствии с п. 3 ст. 20 Закона об основах налоговой системы плательщиками налога с продаж являются в том числе юридические лица, реализующие товары (работы, услуги) на территории РФ. Объектом обложения налогом с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. Перечень товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается налогом с продаж, приведен в п. 3 ст. 20 Закона (указанный перечень по решению законодательных органов субъектов РФ может быть дополнен другими товарами первой необходимости). Следовательно, решение вопроса о начислении налога с продаж на суммы арендной платы, вносимой арендаторами наличными в кассу предприятия, зависит от того, является ли предоставление имущества в аренду оказанием услуг.

В соответствии со ст. 779 ГК РФ предмет договора об оказании услуг - это именно оказание услуги, т. е. совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности. Предметом же договора аренды в соответствии со ст. 606 ГК РФ является предоставление имущества за плату во временное владение и пользование или только во временное пользование. Таким образом, договор аренды в соответствии с гражданским законодательством не относится к договорам об оказании услуг, а предоставление имущества в аренду нельзя рассматривать как оказание услуг. Поэтому предприятие-арендодатель не должно начислять налог с продаж на суммы арендной платы, вносимой арендаторами наличными в кассу предприятия-арендодателя.

Однако, как указывает Т.Крутякова, Министерство РФ по налогам и сборам (МНС РФ) придерживается по этому вопросу совершенно иной точки зрения. В пункте 2 письма МНС РФ от 26 марта 1999 г. N 01-3-09/561 (далее - Письмо МНС РФ) указывается, что деятельность арендодателя по предоставлению имущества в аренду следует рассматривать как оказание услуг. Поэтому, если услуги по предоставлению имущества в аренду не включены в перечень услуг, не облагаемых налогом с продаж, предприятие-арендодатель обязано уплачивать налог с продаж с сумм арендной платы, вносимых наличными в кассу предприятия. В соответствии с п. 3 ст. 20 Закона об основах налоговой системы сумма налога с продаж включается в стоимость товара (работы, услуги), предъявляемую к оплате покупателю (заказчику). "Таким образом, - заключает автор, - в настоящее время предприятию при принятии решения о необходимости начисления налога с продаж следует учитывать точку зрения МНС РФ. Если все же предприятие примет решение о неначислении налога с продаж на суммы арендной платы, вносимой арендаторами наличными, то, скорее всего, предприятию придется доказывать свою позицию в суде".

Очень вероятно, что так оно и будет. Поэтому попытаемся подробнее разобраться в сути вопроса, и, если кому-то из наших читателей действительно придется доказывать свою правоту в суде, такие знания очень пригодятся.

Для начала уточним позицию налоговых органов и налогового законодательства по данному вопросу. Приведем полностью п. 2 упомянутого Письма МНС РФ. Он гласит: "Арендодатель осуществляет деятельность (предпринимательскую) по предоставлению во временное владение и пользование или во временное пользование имущества. В соответствии с п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Следовательно, деятельность арендодателя по предоставлению имущества в аренду признается услугой. В соответствии со ст. 39 Налогового кодекса РФ оказание услуг одним лицом другому лицу признается реализацией услуг. Исходя из вышеизложенного, в случае сдачи имущества в аренду за наличный расчет стоимость аренды подлежит обложению налогом с продаж. В этом случае сумма арендной платы, уплачиваемая арендатором, должна включать сумму налога с продаж, согласно Закону об основах налоговой системы".

Сразу отметим, что это не единственное письмо МНС РФ (ранее - ГНС), в котором упоминаются "услуги по сдаче в аренду имущества". В частности, письма ГНС РФ от 25 мая 1998 г. N 03-5-09/47 и от 25 мая 1998 г. N 03-4-09/21 также сообщают, что указанные услуги подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (НДС). Таким образом, точно знать, правомерно ли употребление фразы "услуги по сдаче в аренду имущества", необходимо не только при расчете налога с продаж, но и при уплате НДС (т. е. косвенных налогов).

Логика создателей письма МНС РФ представляется совершенно непонятной. Первые два процитированных предложения п. 2 этого документа, на мой взгляд, не дают никаких оснований сделать в третьем вывод о том, что "деятельность арендодателя по предоставлению имущества в аренду признается услугой".

Обратимся теперь к нормам Налогового кодекса (НК) РФ и ГК РФ.

В пунктах 2-5 ст. 38 НК РФ для целей налогообложения определены понятия имущества, товара, работы и услуги. Так, "под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации: и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности" (выделено мной. - Т.К.).

Нельзя не отметить, что с гражданско-правовой точки зрения указанное различие работ и услуг не является правильным, поскольку услуги могут как не иметь материального результата, так и иметь его (в отличие от работ, где такой результат необходим и является целью выполнения работы). Принципиальное же отличие услуги от работы состоит в том, что главным при оказании услуг является сама деятельность, сами действия, а материальный результат (если он присутствует) имеет второстепенное значение. "При оказании услуги "продается" не сам результат, а действия, к нему приведшие"*(3).

В статье 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг "признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе" (выделено мной. - Т.К.).

Согласно ст. 606 ГК РФ, по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Пункт 1 ст. 614 ГК РФ устанавливает: "арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату)". Таким образом, арендная плата - это не что иное, как плата за пользование имуществом (это важно).

По договору возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 779 ГК РФ) исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Очевидно, что сдача имущества в аренду и возмездное оказание услуг имеют совершенно разную правовую природу, так как у них неодинаковые цели. В первом случае - это передача имущества во владение и пользование и получение за это (за это пользование, а не за эту передачу) арендной платы, во втором - совершение требуемых действий (деятельности) и получение платы за это.

Даже если следовать не существу правоотношений, а только формальной логике, нет оснований для смешения понятий "передача имущества в аренду" и "услуги". Согласно п. 2 ст. 779 ГК РФ, "правила настоящей главы (глава 39. - Т.К.) применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 настоящего Кодекса". Хотя перечень услуг в ГК РФ является открытым, некоторые из них выделены и регулируются специальными главами (например, перевозка - гл. 40, хранение - гл. 47, поручение - гл. 49, комиссия - гл. 51 и др.). Нормы же о возмездном оказании остальных услуг потому и объединены в новом ГК РФ в отдельной главе 39, что рынок услуг в нашей стране быстро развивается, полный их перечень не определен и до детального урегулирования законодателем той или иной разновидности услуг они подчиняются действию общих норм указанной главы.

Все положения, касающиеся аренды, собраны в главе 34 "Аренда" ГК РФ, которая не входит в приведенный в ст. 779 ГК РФ список. Поэтому договор аренды не является разновидностью договора платного оказания услуг. (Все гражданско-правовые договоры условно делятся на несколько групп: по предоставлению имущества в пользование (сюда относится договор аренды); по выполнению работ; по оказанию услуг; по передаче результатов творческой деятельности. Рассматриваемые нами договоры аренды и оказания услуг относятся к разным группам).

Итак, с гражданско-правовых позиций нет никаких оснований рассматривать сдачу имущества в аренду как "оказание услуг по сдаче имущества в аренду", даже если имущество сдается в аренду неоднократно.

Однако налоговые органы любят напоминать, что "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом" (ст. 11 НК РФ). Следовательно, "услуги" по ГК РФ и "услуги" по НК РФ - это далеко не одно и то же. Как видим, разница в формулировках действительно существенная. Однако терминология налогового законодательства все же должна иметь определенное экономическое и юридическое обоснование. Она может иметь некоторые особенности, но не должна порывать с существующим законодательством и, тем более, использовать знакомые термины и институты, давая им совершенно новое содержание.

При этом, заметим, даже формулировки НК РФ не позволяют, на наш взгляд, трактовать передачу имущества в аренду как "деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности". Ведь материальный результат аренды налицо - имущество, которым стал располагать арендатор, и этот результат вовсе не "потребляется" в процессе заключения и исполнения договора аренды. Что же касается доводов в пользу того, что услуги в трактовке НК РФ не имеют ничего общего с договором возмездного оказания услуг, описанным в ГК РФ, следует отметить, что Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" среди прочих изменений в п.1 ст. 39 НК РФ словосочетание "оказание услуг" заменено на "возмездное оказание услуг", что еще больше подчеркивает неразрывную связь с терминологией ГК РФ.

Как было упомянуто, согласно ст. 38 НК РФ, под имуществом для целей налогообложения подразумеваются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, но за исключением имущественных прав. (К объектам гражданских прав ГК РФ (ст. 128) относит "вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информацию; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага" (выделено мной. - Т.К.).)

Товаром в соответствии с НК РФ, напомним, является любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг (ст. 38). Исключив передачу имущества в аренду из группы "возмездного оказания услуг", можно, конечно, попытаться "пристроить" его в группу "реализации товаров", но, во-первых, это подразумевает передачу права собственности на товары, чего при аренде не происходит, а во-вторых, не вполне понятно, где же здесь товар - как в смысле НК РФ, так и в смысле ГК РФ. В Гражданском кодексе термин "товар" употребляется в первую очередь применительно к главе 30 (Купля-продажа), в главе же 34 (Аренда) не упоминается вовсе. Исключив из содержания понятия "имущество" имущественные права, НК РФ вообще не оставил возможности рассматривать в качестве объекта налогообложения и передачу имущества в аренду, и имущественные права требования, возникающие из договора аренды.

Однако у налоговых органов есть еще один довод в пользу своей позиции. Он состоит в том, что объектом налогообложения, оказывается, является не сама по себе передача имущества в аренду, а "деятельность по передаче имущества в аренду", которая рассматривается как разновидность предпринимательской деятельности. Интересно, что таковой признается не только периодическая, систематическая "деятельность", но и однократная передача имущества в аренду!

Но здесь нужно опять вернуться к ГК РФ и напомнить, что, согласно его ст. 2, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от: 1) пользования имуществом, 2) продажи товаров, 3) выполнения работ или 4) оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Теперь рассмотрим, является ли "деятельность по сдаче в аренду имущества" предпринимательской. (Понятно, что однократная передача имущества по договору аренды не может рассматриваться как осуществление предпринимательской деятельности.) Если она удовлетворяет перечисленным в предыдущем абзаце требованиям, в том числе направлена на систематическое получение прибыли, то, очевидно, является, но при этом относится к первой из четырех выделенных разновидностей предпринимательской деятельности, а именно направлена на систематическое получение прибыли "от пользования имуществом", но не от реализации товаров или оказания услуг. Именно в этом четырехчленном делении предпринимательской деятельности, предлагаемом ГК РФ, и состоит основное отличие подходов гражданского и налогового законодательства. Последнее весь хозяйственный оборот "уместило" в трехчленной формуле: 1) реализация товаров [2) работ, 3) услуг].

В этом, полагаю, и состоит основная причина возникновения рассматриваемой проблемы: пытаясь сформулировать объект налогообложения максимально широко, законодатель выбрал неудачную модель, упустив важный вид предпринимательской деятельности - систематическое получение прибыли от пользования имуществом. Попытки же "втиснуть" его в какую-либо иную группу, как можно было убедиться, несостоятельны. Поэтому ни передача имущества в аренду, ни арендная плата именно как плата за пользование имуществом не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения.

Теперь вернемся к налогу с продаж и НДС при сдаче имущества в аренду.

Обратимся сначала к Закону РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон об НДС). Согласно ст. 3 Закона, объектом обложения этим налогом являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг (заметим, опять та же трехчленная формула!). "Облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен и тарифов, без включения в них налога на добавленную стоимость. В облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)" (ст. 4 Закона об НДС). Указанный акт не содержит прямого указания на то, что передача имущества в аренду подлежит обложению НДС, но подп. 5 "г" ст. 4 косвенно относит аренду движимого имущества (за исключением транспортных средств транспортных предприятий) к услугам, а подп.1 "ш" ст. 5 включает в Перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога, сдачу в аренду служебных и жилых помещений в определенных случаях. Иными словами, Закон об НДС прямо не включает доходы от сдачи имущества в аренду в налогооблагаемую базу, но системный анализ всех его норм позволяет сделать вывод о таком допущении.

ГНС РФ идет еще дальше, установив в инструкции от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция ГНС РФ N 39), что "при реализации услуг объектом налогообложения является выручка, полученная от оказания: услуг по сдаче в аренду имущества и объектов недвижимости, в том числе по лизингу" (подп. 7 "б"), наряду с посредническими, рекламными, бытовыми услугами, услугами связи и т. п. Снова "услуги по сдаче в аренду имущества" - уже знакомая формулировка.

Каким бы парадоксальным это ни казалось на первый взгляд, можно заключить, что по крайней мере с момента вступления в силу части второй ГК РФ широко распространенная практика взимания НДС с сумм арендной платы противоречила законодательству! И попытки оспорить соответствующие нормы Закона об НДС уже предпринимались.

Так, граждане И.А.Новикова и К.В.Сергеев обратились в Верховный Суд РФ с требованием о признании недействительными подп. "б" п. 7 и п. 29 Инструкции ГНС РФ N 39, сославшись на то, что соответствующие положения противоречат Конституции РФ, ГК РФ и Закону об НДС. В жалобах они, в частности, "указали на то, что подп. "б" п. 7 Инструкции неправомерно устанавливает налог на добавленную стоимость на доходы от сдачи имущества в аренду, поскольку договор аренды и договор возмездного оказания услуг существенно отличаются друг от друга и применение положений об одном договоре (по оказанию услуг) к другому (об аренде), по их мнению, является недопустимым. Инструкция в указанной выше части незаконно расширяет установленные Законом объекты налогообложения, относя к ним средства, полученные по договору аренды, и вводит обязанность по уплате в бюджет денежных средств, не предусмотренную законом"*(4).

Представители Министерства РФ по налогам и сборам с жалобами заявителей не согласились, считая ссылки заявителей на нормы ГК РФ несостоятельными, поскольку налоговые правоотношения "не подпадают под действие названного Кодекса".

Верховный Суд РФ нашел жалобы заявителей не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Инструкция ГНС РФ N 39 принята в установленном Законом об НДС порядке уполномоченным органом. Содержащиеся в оспариваемых заявителями пунктах инструкции нормы соответствуют требованиям законодательства и, кроме того, прав и охраняемых законом интересов заявителей как граждан (физических лиц) не нарушают, поскольку касаются только юридических лиц. "Довод заявителей о том, что пунктом 7 Инструкции неправомерно установлен налог на добавленную стоимость с доходов от сдачи имущества по договору аренды, ввиду того, что такой договор не может быть отнесен к договорам по оказанию услуг, нельзя признать обоснованным:

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ). Данная норма Гражданского кодекса фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества"*(5) (выделено мной. - Т.К.).

В итоге суд постановил оставить жалобы заявителей без удовлетворения. И хотя отрицательное решение вынесено в основном по формальным основаниям (ненадлежащий истец), с содержательной частью решения, на наш взгляд, трудно согласиться. Особенно удивляет, что суд не опроверг утверждение налоговых органов о том, что при рассмотрении налоговых правоотношений любые ссылки на ГК несостоятельны. Безусловно, налоговые нормы относятся к публично-правовому регулированию, а налоговые правоотношения - это "вертикальные" отношения, к которым неприменимы правила, установленные гражданским законодательством и рассчитанные на "горизонтальные" отношения. Однако нельзя не учитывать того, что гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота и его основные элементы. Поэтому публичное (в частности, налоговое) регулирование должно "накладываться" на основу хозяйственного оборота, заложенную гражданским законодательством, учитывать сложившиеся институты гражданского права.

Что же касается вывода суда о том, что договор возмездного оказания услуг "не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества" (иными словами, что у этих двух разновидностей договора могут существовать "точки пересечения"), приведем пример подобной ситуации. Представим, что некая риэлторская фирма оказывает услуги по сдаче имущества в аренду (уже без кавычек). Она принимает от желающих заявки найти, скажем, подходящие помещения (или подходящее оборудование), ищет требуемое, договаривается с будущим арендодателем, составляет проекты договоров, способствует их заключению и т. п., т. е. действительно осуществляет услуги по сдаче в аренду имущества за определенную плату. Перед осуществлением указанной деятельности стороны заключают договор возмездного оказания услуг.

В описанном случае предоставляемые услуги будут являться объектом обложения налогами, в частности НДС. Но данная ситуация не имеет ни малейшего отношения к сдаче лицом в аренду своего имущества по договору аренды.

Налоговые же органы в своих разъяснениях ориентируются на совершенно иные отношения. Так, в письме ГНС РФ от 2 апреля 1997 г. N 03-4-09/21 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества" разъясняется: ":в таком же порядке арендатор рассчитывается с бюджетом по налогу на добавленную стоимость с сумм арендной платы. При этом налог на добавленную стоимость арендатором должен перечисляться на соответствующий раздел и параграф по ставке в размере 20 процентов, что и предусматривается договорами аренды между арендодателем (комитетом) и арендатором, так как данная арендная плата в соответствии с действующим налоговым законодательством не освобождена от обложения налогом на добавленную стоимость". Знакомая история: раз исключения для аренды данного вида имущества нет, то подлежит налогообложению! А ведь, как было показано, арендная плата изначально не включена в налогооблагаемый оборот, как бы ни хотелось этого налоговым органам.

Аналогичную позицию занимает Министерство финансов РФ. В его письме от 10 сентября 1999 г. N 3-12-5/69 "Об отражении в учете и отчетности об исполнении федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом" разъясняется: "Сумма арендной платы, определенная в договорах аренды между организацией-арендодателем и арендатором, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость: Сумму налога на добавленную стоимость арендатор самостоятельно перечисляет в доход бюджета в установленном порядке отдельным платежным поручением" (п. 2.1).

Теперь пришло время вспомнить и о налоге с продаж. Согласно Закону об основах налоговой системы, плательщиками налога с продаж являются субъекты гражданского оборота, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации, а "объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет, а именно: стоимость подакцизных товаров, дорогостоящей мебели: а также других товаров и услуг не первой необходимости по решению законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации" (выделено мной. - Т.К.) (ст. 2).

В тех субъектах Российской Федерации, где введен налог с продаж, соответствующие законы, определяя объект налогообложения, дублируют лишь начало приведенной формулировки либо приводят ее в "немного измененном" виде. Например: "В соответствии с настоящим Законом объектом налогообложения считаются: стоимость подакцизных товаров, дорогостоящей мебели: а также других товаров и услуг, за исключением поименованных в частях 3 и 4 настоящей статьи" (ч. 2 ст. 2 Закона г. Москвы от 17 марта 1999 г. N 14 "О налоге с продаж"). Как видим, указание относительно товаров и услуг "не первой необходимости" вообще исчезло, применен "метод исключений", в соответствии с которым то, что не льготируется, подлежит налогообложению. Неудивительно поэтому, что, хотя законодательство не говорит ни слова о налоге с продаж при сдаче в аренду имущества, налоговые органы делают вывод о том (см. упомянутое в начале статьи Письмо МНС РФ), что в случае внесения арендной платы наличными арендодатель обязан уплачивать с сумм арендной платы налог с продаж (следуя все той же логике Инструкции ГНС РФ N 39).

Не будем повторять доводы, приведенные применительно к уплате НДС при сдаче в аренду имущества, так как они в полной мере относятся и к уплате налога с продаж. Подчеркнем лишь, что законодательство не дает оснований включать суммы арендной платы в налогооблагаемую базу налога с продаж. Кроме того, стоимость зданий, сооружений, земельных участков и иных объектов, относящихся к недвижимому имуществу, а также ценных бумаг, согласно Закону об основах налоговой системы, не является объектом налогообложения по налогу с продаж в случае реализации этих объектов. На каком же основании передача тех же объектов недвижимости в аренду будет облагаться налогом?

В заключение отметим, что выявленные в результате проведенного анализа противоречия законодательства, на наш взгляд, требуют скорейшего урегулирования. К тому же, по сути, призывает ст. 3 НК РФ, согласно которой "налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)" (выделено мной. - Т.К.).

Т.Ю.Комарова

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Электронный выпуск АКДИ "Экономика и жизнь". 1999. Вып. 22.

*(2) Там же. Вып. 18.

*(3) Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации (постатейный) / Под ред. О.Н.Садикова. М., 1998. С. 344.

*(4) См.: Решение Верховного Суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809.

*(5) Там же.