Налогообложение филиалов и обособленных подразделений образовательных организаций (Ю. Донин, "Финансовая газета", N 31, август 2000 г.)

Налогообложение филиалов и обособленных подразделений
образовательных организаций


Многие образовательные организации имеют территориально обособленные филиалы и структурные подразделения.

В связи с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) территориально обособленные филиалы и подразделения утратили статус самостоятельных налогоплательщиков. В соответствии с требованиями Кодекса юридические лица должны вставать на налоговый учет по месту нахождения территориально обособленных подразделений. Это должно делаться в течение месяца со дня создания филиала (структурного подразделения). Ответственность за невыполнение этой обязанности предусмотрена ст. 116 НК РФ. Размер штрафа за такое нарушение зависит от периода нарушения срока постановки на учет и составляет от 5 тыс. до 10 тыс. руб.

Что же такое территориальная обособленность?

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ местонахождение юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Местонахождением юридического лица признается местонахождение его органов. Налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения всех обособленных подразделений. При этом организации присваивается только один идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и дополнительно сообщаются коды причины постановки на учет (КПП) по местонахождению обособленных подразделений.

Создание юридическим лицом подразделения на территории другого региона свидетельствует о территориальной обособленности этого подразделения.

В ст. 11 НК РФ (п. 2) появилось определение обособленного подразделения организации, это - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Налоговое законодательство не содержит специального определения понятия "рабочее место". В ст. 1 Федерального закона от 17.07.99 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" рабочее место определено как место, в котором должен находиться работник или в которое ему необходимо прибыть в связи с работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. К таковым относятся у образовательных организаций, например, курсы по подготовке к вступительным экзаменам и т.п.

Как же уплачиваются образовательными организациями налоги при наличии филиалов (обособленных подразделений) с учетом их особенностей?

В случае ведения деятельности, облагаемой НДС, этот налог уплачивается в соответствии со ст. 2 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", где указано, что плательщиками налога (п. 1 "г") являются: филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории Российской Федерации и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги). Это объясняется тем, что согласно Федеральному закону от 9.07.99 г. N 155-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" для НДС сделано исключение: филиалы и представительства, которые в соответствии с Законом N 1992-1 являются самостоятельными плательщиками НДС, остаются таковыми до введения в действие части второй НК РФ.

Что касается налога на пользователей автодорог, то необходимо отметить следующее. До принятия Закона N 155-ФЗ действовал порядок уплаты налога, установленный ст. 5 Закона Российской Федерации от 18.10.91 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации": филиалы и другие аналогичные подразделения организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, самостоятельно платили налог на пользователей автодорог.

После вступления в силу Закона N 155-ФЗ организации с филиалом следует применять при расчетах по налогу порядок, установленный для организаций, имеющих в своем составе подразделения без отдельного баланса и расчетного счета. Применительно к налогу на пользователей автодорог новый порядок заключается в том, что организации, имеющие филиалы с расчетным счетом и балансом, уплату налога на пользователей автомобильных дорог должны производить по месту своей постановки на налоговый учет на основании данных свободного баланса (именно такой порядок налогообложения для организаций с обособленными подразделениями, не имеющими отдельного баланса и расчетного счета, предусмотрен Программой проверки крупных плательщиков налога на пользователей автомобильных дорог по вопросу полноты и своевременности внесения платежей в Федеральный дорожный фонд, направленной письмом Госналогслужбы России от 5.03.98 г. N АС-6-07/161, в самом же Законе Российской Федерации от 18.10.91 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" просто не предусматривается уплата налога по месту нахождения подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного счета).

Приведенный выше порядок уплаты налога вытекает непосредственно из Закона N 155-ФЗ. Так, Минфин России в одном из ответов на частный запрос сообщил, что порядок уплаты налога на пользователей автодорог, установленный Законом N 1759-1, до вступления в действие части второй НК РФ сохраняется. Во избежание конфликтов с налоговой службой рекомендуется согласовать порядок расчетов по налогу на пользователей автодорог в регионах.

Установленные в соответствии со ст. 20 и 21 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" местные налоги и сборы вводятся законодательными актами или решениями соответствующих органов государственной власти. По этой причине следует руководствоваться нормативными актами регионов, определяющими порядок расчетов по местным налогам. Однако необходимо учитывать, что положения местных органов не могут противоречить НК РФ и Закону N 2118-1.

Налог с продаж носит исключительно территориальный характер. Поэтому он уплачивается в бюджет субъекта Российской Федерации, на территории которого оказана услуга. Так, если услуга, облагаемая налогом, оказывается на территории Московской области, то налог не возникает, поскольку там он не введен. Такова, в частности, позиция УМНС России по г. Москве, изложенная в инструкции УМНС России по г. Москве от 23.06.99 г. N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога с продаж" (в ред. от 30.06.99 г.) (п. 2.1).

Обязанности по уплате подоходного налога с введением НК РФ практически не изменились: ст. 9 Закона Российской Федерации от 7.12.91 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (п. 31 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 г. N 35) предусматривает, что организации, имеющие филиалы, обязаны перечислять в бюджет по месту нахождения указанных филиалов и других обособленных подразделений суммы исчисленного и удержанного с физических лиц налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на оплату труда либо не позднее дня перечисления со счетов указанных организаций в банке по поручениям работников причитающихся им сумм.

До принятия НК РФ различие в порядке уплаты налога между филиалами, имеющими отдельный баланс и расчетный счет, и обособленными подразделениями, лишенными этих признаков, заключалось только в том, что в первом случае налог уплачивается со счета филиала, а во втором - со счета головной организации. Сохранение этого подхода к уплате налога и в новых условиях не нарушает налогового законодательства. Действительно, территориальная "привязка" налога при этом сохраняется, а организация как одно юридическое лицо имеет право выполнить свою обязанность налогового агента перечислением средств с любого из открытых этому юридическому лицу банковского счета.

По вопросу исчисления и уплаты налога на прибыль в 1999 г. организациями, в состав которых входят филиалы, МНС России выпустило свои разъяснения (письмо МНС России от 27.12.99 г. N ВГ-6-02/1051@, согласованное с Минфином России). Согласно указанному письму изменение порядка, в том числе расчетов по налогу на прибыль с соответствующими бюджетами, для указанных организаций в середине налогового периода будет противоречить порядку исчисления и уплаты налога на прибыль, установленному Законом Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Поэтому при расчетах по налогу на прибыль нарастающим итогом с начала 1999 г. за 1999 г. филиалы и представительства, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, исполняют обязанности организаций по уплате налога на прибыль по месту своего нахождения в соответствии со ставками налога на прибыль, действующими на территориях, где расположены эти филиалы.

В 2000 г. при расчетах по налогу на прибыль организации необходимо руководствоваться п. 3 ст. 1 Закона N 2116-1: зачисление налога на прибыль в части, зачисляемой в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации, производится по месту нахождения указанных структурных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти структурные подразделения, определяемой пропорционально их среднесписочной численности (фонду оплаты труда) и стоимости основных производственных фондов в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. Законом предусмотрено, что в этом случае сумма налога определяется в соответствии со ставками налога на прибыль, действующими на территориях, где расположены эти предприятия и структурные подразделения (письмо МНС России от 29.02.2000 г. N ВГ-6-02/158@ "О порядке исполнения филиалами и представительствами, имеющими отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, обязанности по уплате налога на прибыль предприятий и организаций с 2000 года").

Подробный Порядок расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего) корреспондентского счета, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 1.07.95 г. N 660. Согласно п. 1 этого Порядка организации самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или фонд оплаты труда. Выбранный показатель должен быть неизменным в течение отчетного года. Налог на прибыль согласно Порядку исчисляется отдельно по организациям (без структурных подразделений) и структурным подразделениям. Так же отдельно по организациям (без структурных подразделений) и по их структурным подразделениям согласно п. 4 Порядка определяется разница между суммой налога на прибыль, подлежащей внесению в бюджет исходя из фактической прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал, корректируемая на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом. Более подробные разъяснения по методике расчетов по налогу на прибыль организациями, имеющими филиалы, даны в письме Госналогслужбы России от 4.08.95 г. N НП-4-01/46н.

Следует подчеркнуть, что при новом порядке налогообложения прибыли под налог подпадает финансовый результат деятельности организаций в целом как юридического лица. При прежнем порядке при "самостоятельных" расчетах по налогу каждого филиала убытки одного филиала не могли уменьшать налогооблагаемую прибыль по другим.

В настоящее время вопрос о том, как распределять федеральные льготы по налогу на прибыль между бюджетами субъектов Российской Федерации, остается открытым. Это, в частности, касается льготы по налогу на прибыль для образовательных учреждений, установленной п.п. "г" п. 1 ст. 6 Закона N 2116-1. При отсутствии каких-либо норм можно использовать любой экономически обоснованный способ распределения льгот по налогу на прибыль.

Возможность применения федеральной льготы по капитальным вложениям в целом по юридическому лицу (в том числе при финансировании головной организацией капитальных вложений в объекты, закрепленные за филиалами) подтверждена п. 4 приложения к информационному письму президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 14.11.97 г. N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль".

В связи с отчислениями во внебюджетные фонды ситуация следующая. Что касается Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР), то согласно п. 7 Инструкции о порядке уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации, утвержденной постановлением правления ПФР от 11.11.94 г. N 258, регистрации в качестве плательщиков страховых взносов подлежат юридические лица, а также обособленные подразделения предприятий, которые являются работодателями, производят начисление заработной платы и удержание налогов, имеют баланс, расчетный и иные счета в банках. Если филиал обладает перечисленными выше признаками, он является самостоятельным плательщиком страховых взносов ПФР.

Письмо ПФР от 27.03.2000 г. N МЗ-16-27/2425 уточнило приведенное выше положение. Это уточнение заключается в следующем: "Обособленные подразделения получают права работодателя с момента предоставления им права осуществлять наем и увольнение работников. В соответствии со ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации факт предоставления обособленным подразделениям (филиалам и представительствам) прав найма работников подтверждается положением о данном структурном подразделении, утвержденным в установленном законодательством Российской Федерации порядке, либо доверенностью".

Фонд обязательного медицинского страхования занимает такую же позицию к филиалам, как и ПФР: согласно п. 4 Инструкции о порядке взимания и учета страховых взносов (платежей) на обязательное медицинское страхование, утвержденной постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 11.10.93 г. N 1018, обособленные подразделения организаций, имеющие отдельный (самостоятельный) баланс и счета в кредитных учреждениях, также подлежат регистрации в территориальных фондах обязательного медицинского страхования. Уплата начисленных страховых взносов производится филиалами перечислением соответствующих сумм со своих текущих или расчетных счетов отдельными платежными поручениями на счет Федерального или территориального фонда обязательного медицинского страхования по месту их регистрации в качестве плательщиков взносов. Как известно, с 2000 г. действует постановление Правительства Российской Федерации от 5.01.2000 г. N 9 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в фонды обязательного медицинского страхования". Это постановление признало утратившим силу только п. 9 Инструкции N 1018, не изменив другие ее пункты.

Что касается Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС России), то в соответствии с требованиями п. 1.8 Инструкции о порядке начисления, уплаты страховых взносов, расходования и учета средств государственного социального страхования (утверждена постановлением ФСС России, Минтруда России, Минфина России и Госналогслужбы России от 2.10.96 г. N 162/2/87/07-1-07) организации и граждане могут быть зарегистрированы в качестве страхователя только в одном исполнительном органе ФСС России.

Действующим Положением о Государственном фонде занятости населения Российской Федерации, утвержденным постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 8.06.93 г. N 5132-1, так же как и в случае с ФСС России, не предусматривается постановка на учет обособленных подразделений организаций, имеющих отдельный баланс и расчетный счет.


Ю. Донин,

консультант по налогообложению

аудиторской фирмы "Профит", к.э.н.


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.