Учетная политика организации на 2000 год (М.Л. Пятов, М.В. Семенова,"Бухгалтерский учет", N 1, январь 2000 г.)

Учетная политика организации на 2000 год


Прибыль, которая показывается в бухгалтерской отчетности, представляет собой в достаточной степени субъективный показатель, так как сумма прибыли во многом определяется не величиной торговой надбавки, не суммой денег в кассе или на расчетном счете, а моментом демонстрации в учете хозяйственной операции, приносящей прибыль или убыток, принятым вариантом оценки расходов организации, ибо ее доходы всегда очевидны - это сумма полученной выручки, а расходы всегда сомнительны, так как они определяются методикой бухгалтерского учета.

Например, применяя один из методов оценки запасов, допускаемых Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, (ЛИФО, ФИФО, средние цены, себестоимость каждой единицы запасов), одну и ту же операцию по реализации товаров (готовой продукции) можно представить в учете совершенно по-разному. Бухгалтерские приемы, формирующие оценку активов, порядок признания выручки и списания затрат имеют непосредственную связь с налогообложением, с одной стороны, и финансовым положением организации, демонстрируемым учредителям (участникам), потенциальным инвесторам и кредиторам, - с другой. Организация имеет возможность выбирать наиболее выгодный для себя способ ведения учета, обеспечивающий желаемую величину прибыли и показатели финансовой устойчивости организации.

Предписания действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению можно разделить на две группы: одновариантные и многовариантные.

Одновариантное предписание означает, что нормативные документы устанавливают однозначный порядок учета и налогообложения конкретных фактов хозяйственной жизни, обязательный для всех организаций. Так, например, согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом МФ СССР от 01.11.91 N 56, при оприходовании на склад готовой продукции следует делать запись:

Дебет сч. 40 "Готовая продукция",

Кредит сч. 20 "Основное производство"

на себестоимость поступившей на склад продукции.

Иных вариантов действий бухгалтера для этой ситуации План счетов не предусматривает.

Существуют случаи, когда нормативные документы содержат несколько вариантов отражения в учете тех или иных фактов хозяйственной жизни (многовариантные предписания). К указанной ситуации относится рассмотренный нами выбор варианта оценки списываемых запасов. Кроме этого, п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, например, предусматривает возможность выбора одного из четырех способов списания на затраты стоимости основных средств (начисления их амортизации). Каждый из них изменяет суммы амортизации, начисляемые за год, и, следовательно, бухгалтерскую прибыль и т. д.

Иногда нормативные документы вообще не содержат конкретных предписаний относительно правил учета каких-либо фактов хозяйственной жизни. В п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н, говорится, что если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету.

Если нормативные документы по бухгалтерскому учету не учитывают специфики деятельности организации или не отвечают интересам пользователей бухгалтерской отчетности, или не отражают в достаточной степени юридическое и экономическое содержание учитываемых хозяйственных операций, или затрудняют анализ бухгалтерской отчетности и т. д., то в такой ситуации бухгалтер может использовать возможности, предоставленные п. 4 ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым в случаях, когда установленные правила учета не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, последняя может не применять соответствующие предписания, раскрывая и обосновывая факты таких "отступлений" в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Выбор одного из предлагаемых нормативными документами вариантов методики учета хозяйственных операций, самостоятельная разработка способов ведения учета и обоснование отступлений от предписаний нормативных документов составляют учетную политику организации.

Нормативное определение понятия "учетная политика организации", основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (предания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций). Согласно указанному положению учетная политика организации представляет собой выбранную совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. При этом к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.

Организации, руководствуясь нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, должны самостоятельно формировать свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности (согласно ст. 5 Федерального закона "О бухгалтерском учете"). Содержание учетной политики оформляется специальным внутренним документом - приказом об учетной политике. Главный бухгалтер организации ежегодно составляет этот документ и несет ответственность за его формирование. Руководитель утверждает приказ об учетной политике и несет ответственность за его содержание; именно его подпись делает приказ об учетной политике руководством к действию.

К сожалению, руководство большинства организаций, а часто и сами бухгалтеры, не понимают значения и возможностей учетной политики, как самого действенного законного способа корректировки финансовых показателей.

Рассмотрим подробнее альтернативные способы ведения учета конкретных операций, представляющие собой разделы приказа об учетной политике, и возможности их использования.


Выбор способов погашения стоимости амортизируемых активов


В бухгалтерском учете амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, которая определяется на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации, согласно п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н.

К числу амортизируемых активов относятся основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (см. табл. 1).


Таблица 1


Выбор амортизационной политики


Элемент
учетной
полити-
ки
Допустимые
законодательством
варианты
Выбор для целей
налогообложения
Комментарий Нормативные
документы
Устано-
вление
границы
между
основ-
ными
средст-
вами и
МБП
Не относятся к
основным средст-
вам и учитываются
в составе средств
в обороте предме-
ты:
со сроком полез-
ного использова-
ния менее 12 мес;
стоимостью на да-
ту приобретения
не более
100-кратного ус-
тановленного за-
конодательством
РФ ММРОТ за еди-
ницу независимо
от срока их поле-
зного использова-
ния;
иные предметы,
устанавливаемые
организацией ис-
ходя из положений
по бухгалтерскому
учету

Руководитель ор-
ганизации имеет
право установить
меньший лимит
стоимости предме-
тов для принятия
к бухгалтерскому
учету в составе
средств в обороте
относительно ус-
танавливаемого
нормативными до-
кументами
При уменьшении
лимита часть объ-
ектов переходит
из числа основных
средств в состав
МБП, следователь-
но, по таким объ-
ектам может быть
увеличена величи-
на амортизации и
уменьшены налого-
облагаемые базы
по налогу на при-
быль и налогу на
имущество
При отнесе-
нии объектов
к основным
средствам
может быть
учтена дли-
тельность
операционно-
го цикла ор-
ганизации, а
также специ-
фика ее дея-
тельности. В
случае уста-
новления от-
личного от
рекомендо-
ванного в
нормативных
документах
лимита отне-
сения к ос-
новным сред-
ствам, орга-
низация дол-
жна раскрыть
его содержа-
ние в учет-
ной политике
Положение по
ведению бух-
галтерского
учета и бух-
галтерской от-
четности в
Российской Фе-
дерации, ут-
вержденное
приказом МФ РФ
от 29.07.98
N 34н
Положение по
бухгалтерско-
му учету "Учет
основных
средств" (ПБУ
6/97), утверж-
денное прика-
зом МФ РФ от
03.09.97 N 65н
Способ
начис-
ления
аморти-
зации
основ-
ных
средств
1. Для целей бух-
галтерского уче-
та:
линейный способ;
способ уменьшае-
мого остатка;
способ списания
стоимости по сум-
ме чисел лет сро-
ка полезного ис-
пользования;
способ списания
стоимости пропор-
ционально объему
продукции (работ)

2. Для целей на-
логообложения:
линейный способ;
ускоренная амор-
тизация в случа-
ях, установленных
законодательством
Если организация
имеет право при-
менять ускоренные
способы амортиза-
ции (с использо-
ванием повышающих
коэффициентов)
для целей налого-
обложения, она
может в более ко-
роткие сроки спи-
сать стоимость
основных средств
на себестоимость
продукции (работ,
услуг) и, следо-
вательно, полу-
чить налоговую
экономию. Факт
применения уско-
ряющих коэффици-
ентов должен быть
отражен в учетной
политике
По группам
однородных
объектов ос-
новных
средств ор-
ганизация
может приме-
нять различ-
ные (из че-
тырех наз-
ванных) спо-
собы начис-
ления амор-
тизации. При
этом один
способ при-
меняется по
группе одно-
родных объ-
ектов в те-
чение всего
срока полез-
ной эксплуа-
тации
Положение по
бухгалтерско-
му учету "Учет
основных
средств" (ПБУ
6/97), утвер-
жденное прика-
зом МФ РФ от
03.09.97 N 65н
Положение о
составе затрат
по производст-
ву и реализа-
ции продукции
(работ, ус-
луг), включа-
емых в стои-
мость продук-
ции (работ,
услуг), утвер-
жденное поста-
новлением Пра-
вительства РФ
от 05.08.92
N 552 (ред. от
12.07.99
N 794)
Постановление
Совета Минист-
ров СССР от
22.10.90
N 1072 "О еди-
ных нормах
амортизацион-
ных отчислений
на полное вос-
становление
основных фон-
дов народного
хозяйства
СССР"
Постановление
Правительства
РФ от 19.08.94
N 967 "Об ис-
пользовании
механизма ус-
коренной амор-
тизации и пе-
реоценке ос-
новных фондов"
Способ
начис-
ления
аморти-
зации
по не-
матери-
альным
активам
1. Для целей бух-
галтерского уче-
та:
линейный;
пропорционально
объему продукции
(работ, услуг)

2. Для целей на-
логообложения ис-
пользуется линей-
ный способ исхо-
дя из норм, ис-
численных органи-
зацией на основе
срока их полезно-
го использования
Уменьшение срока
полезного исполь-
зования НМА при-
водит к увеличе-
нию годовой сум-
мы амортизации и
налоговой эконо-
мии
По нематери-
альным акти-
вам, по ко-
торым невоз-
можно опре-
делить срок
полезного
использова-
ния, нормы
амортизаци-
онных отчис-
лений уста-
навливаются
в расчете на
десять лет
(но не более
срока дея-
тельности
организации)
Положение по
ведению бух-
галтерского
учета и бух-
галтерской от-
четности в
Российской Фе-
дерации, ут-
вержденное
приказом МФ РФ
от 29.07.98
N 34н
Положение о
составе затрат
по производст-
ву и реализа-
ции продукции
(работ, ус-
луг), включа-
емых в себе-
стоимость про-
дукции (работ,
услуг), утвер-
жденное поста-
новлением Пра-
вительства РФ
от 05.08.92
N 552 (ред. от
12.07.99
N 794)
Способ
начис-
ления
аморти-
зации
МБП
Для целей бухгал-
терского учета и
для целей налого-
обложения:
линейный способ;
пропорционально
объему продукции;
процентный способ
- исходя из фак-
тической себе-
стоимости пред-
мета и ставки 50
или 100% при пе-
редаче предмета в
производство
или эксплуатацию.
При этом в первом
случае оставшиеся
50% начисляются
при выбытии пред-
мета из-за невоз-
можного использо-
вания (непригод-
ности) из произ-
водства и эксплу-
атации
Предпочтителен
процентный способ
(100% при переда-
че в производство
и эксплуатацию)
Один из ука-
занных спо-
собов начис-
ления амор-
тизации мо-
жет быть вы-
бран индиви-
дуально для
каждого вида
(однородной
группы) МБП
и применять-
ся в течение
всего срока
эксплуата-
ции. МБП,
стоимость
приобретения
которых не
превышает
5-кратного
размера ме-
сячной опла-
ты труда за
единицу, мо-
гут списы-
ваться в
расход по
мере отпуска
их в произ-
водство или
эксплуатацию
Положение по
бухгалтерско-
му учету "Учет
материально-
производствен-
ных запасов",
утвержденное
приказом МФ РФ
от 15.06.98
N 25н

Влияние изменения величины амортизации на налоговые обязательства организации сводится к следующему.

Во-первых, в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (в ред. от 12.07.99 N 794), на себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемую при исчислении налогооблагаемой прибыли организации, относятся начисленные суммы амортизационных отчислений по основным средствам (подп. "х" п. 2), нематериальным активам (подп. "ц" п. 2), а также по малоценным и быстроизнашивающимся предметам (п. 6).

Во-вторых, амортизация основных средств, нематериальных активов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов уменьшает их остаточную стоимость, участвующую в расчете налога на имущество (ст. 2 Закона РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (в ред. от 04.05.99).

И, наконец, налог на имущество относится на финансовые результаты организации (ст. 8 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий"), поэтому на сэкономленную величину налога на имущество будет увеличена налогооблагаемая прибыль.

Поскольку ставка налога на прибыль существенно больше ставки налога на имущество, организации получают налоговую экономию при увеличении амортизационных отчислений, списываемых на себестоимость продукции (работ, услуг).

При формировании учетной политики организации следует помнить о том, что амортизация основных средств для целей налогообложения согласно подп. "х" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) включается по нормам, утвержденным в установленном порядке. Исходя из трактовки данного предписания налоговыми органами для целей налогообложения амортизация должна начисляться только линейным способом по действующим нормам, установленным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

При формировании приказа об учетной политике целью может быть не только минимизация налогооблагаемой прибыли, но и приукрашивание финансового положения, например, для получения кредита, заверения акционеров в надежности предприятия и т. д. Когда подобные бухгалтерские ухищрения не являются нарушением действующего законодательства, представление финансового положения в более выгодном варианте может определить судьбу юридического лица.

Одним из таких элементов приказа об учетной политике является установление критериев отнесения имущества организации к основным средствам.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденное приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н, устанавливают два критерия отнесения имущества организации к основным средствам:

срок службы, превышающий 12 месяцев или обычный операционный цикл на предприятии (если он больше 12 месяцев),

стоимость на дату приобретения более 100-кратного (для бюджетных организаций - 50-кратного) установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу.

В п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ устанавливается, что руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте.

Иными словами, в приказе об учетной политике в качестве лимита отнесения объектов к основным средствам может быть указан не 100-кратный, а, например, 70-кратный ММРОТ.

После того, как такой порядок отнесения имущества к основным средствам будет принят, большее количество активов перейдет в разряд основных средств, соответственно увеличится срок их амортизации, следовательно, уменьшатся затраты организации и величина прибыли возрастет.


Выбор способов списания стоимости материально-производственных запасов


Согласно п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н, отпускаемые и выбывающие материально-производственные запасы (кроме МБП и товаров, учитываемых по продажной стоимости), а также остаток материальных ценностей на конец отчетного периода оцениваются с помощью одного из следующих методов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Организации следует выбрать такой способ списания запасов, который увеличивает стоимость списываемых ценностей и уменьшает стоимость остатка ценностей на складе (см. табл. 2).

Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов, отразив свой выбор в приказе об учетной политике в соответствии с п. 20 ПБУ 5/98. Согласно п. 15 данного ПБУ один из методов по конкретному наименованию применяется в течение отчетного года. При оценке запасов различных видов могут использоваться различные методы оценки.


Таблица 2


Способы списания стоимости материально-производственных запасов


Способ списания Краткая характеристика Выбор для целей налогообложения Расчет налоговой экономии
По себестоимос-
ти первых по
времени приоб-
ретения матери-
ально-производ-
ственных запа-
сов (метод
ФИФО)
Материальные ресурсы,
находящиеся в запасе
(на складе) на конец
месяца, оцениваются по
фактической себестои-
мости последних по
времени приобретений,
а в себестоимости ре-
ализации продукции
(работ, услуг) учиты-
вается себестоимость
ценностей, ранних по
времени приобретения
Если цены на ТМЦ будут снижать-
ся, выгоднее всего выбирать спо-
соб ФИФО: на себестоимость будут
отнесены материальные ценности
по ценам первых по времени заку-
пок (наиболее высоким ценам),
тогда как остаток ценностей на
складе будет оценен по ценам
последних по времени закупок,
которые были сделаны по снижен-
ным ценам. Выбрав способ ФИФО,
организация получит налоговую
экономию, величина которой может
быть оценена сравнением со спо-
собом списания ТМЦ по средней
стоимости
R R
(M - M )
U U AVR FIFO
S = r (M - M ) + r -------------- -
M pr FIFO AVR im 2

R R
(M - M )
AVR FIFO
r r ---------------,
im pr 2
R R
M < M ,
FIFO AVR
в случае снижения цен:
U U
M > M ,
FIFO AVR
где r - ставка налога на прибыль, r - ставка
pr im
налога на имущество,
R
M - стоимость остатка материальных запасов при
FIFO оценке способом ФИФО,

U
M - стоимость использования материальных ценностей
FIFO при оценке ФИФО,

R
M - стоимость остатка материальных запасов при
AVR оценке по средней стоимости,

U
M - стоимость использованных материальных ценностей
AVR при оценке по средней стоимости
По себестоимос-
ти последних по
времени приоб-
ретения матери-
ально-производ-
ственных запа-
сов (метод
ЛИФО)
Ресурсы, первыми пос-
тупающие в производст-
во (продажу), оценива-
ются по себестоимости
последних по последо-
вательности приобрете-
ния (поступления) цен-
ностей
Если предполагается рост цен на
ТМЦ, то желателен выбор способа
ЛИФО: на себестоимость будут
списываться материальные ценнос-
ти по ценам последних по времени
закупок (т.е. по самым высоким
ценам), а остаток ТМЦ на складе
оцениваться по ценам более ран-
них закупок (более низким це-
нам). Выбрав способ ЛИФО, орга-
низация получит налоговую эконо-
мию, величина которой может быть
оценена сравнением со способом
списания ТМЦ по средней стоимос-
ти
R R
(M - M )
U U AVR LIFO
S = r (M - M ) + r -------------- -
M pr LIFO AVR im 2

R R
(M - M )
AVR LIFO
r r ---------------,
im pr 2
R R
M < M ,
LIFO AVR
если цены на ТМЦ растут, т.е.:
U U
M > M ,
LIFO AVR
R
где M - стоимость остатка материальных запасов при
LIFO оценке способом ЛИФО,

U
M - стоимость использования материальных цен-
LIFO ностей при оценке ЛИФО
По средней се-
бестоимости
Материально-производс-
твенные запасы могут
оцениваться организа-
цией по средней себес-
тоимости, которая оп-
ределяется по каждому
виду (группе) запасов
как частное от деления
общей стоимости вида
(группы) запасов на их
количество. Указанные
количество и стоимость
складываются соответс-
твенно из себестоимос-
ти и количества по ос-
татку на начало месяца
и по поступившим в
течение месяца запасам
Если не представляется возможным
сделать с достаточной степенью
достоверности прогноз относи-
тельно динамики цен на товарно-
материальные ценности, оптималь-
ным может стать выбор способа
оценки материальных ценностей по
средней стоимости. В данном слу-
чае результатом выбора может
стать как налоговая экономия,
так и налоговые потери по срав-
нению со способом, применявшимся
в предыдущем отчетном периоде
R R
(M - M )
U U 0 AVR
S = r (M - M ) + r ------------ -
M pr AVR 0 im 2

R R
(M - M )
0 AVR
r r -------------,
im pr 2

U
где M - стоимость списанных на себестоимость матери-
0 альных ценностей, оцененная способом, применя-
вшимся в текущем году,
U
M - стоимость списанных на себестоимость матери-
AVR альных ценностей, оцененная по средней стои-
мости,
R
M - стоимость остатка материальных ценностей,
0 оцененная способом, применявшимся в текущем
году,
R
M - стоимость остатка материальных ценностей,
AVR оцененная по средней стоимости.
Если S_M > 0 - налоговая экономия, если S_M < 0 - нало-
говые потери
По себестоимос-
ти каждой еди-
ницы
Материально-производс-
твенные запасы, ис-
пользуемые организа-
цией в особом порядке
(драгоценные металлы,
драгоценные камни и
т.п.), или запасы ко-
торые не могут обычным
способом заменять друг
друга, оцениваются по
себестоимости каждой
единицы таких запасов
Указанный способ не предполагает
возможностей для минимизации
налоговых обязательств
 

Выбор порядка списания общехозяйственных расходов организации


Учетная политика организации должна отражать выбранный порядок признания общехозяйственных расходов, так как согласно п. 20 ПБУ 10/99 указанный порядок подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации в составе информации об учетной политике.

Предоставив организациям возможность включать в себестоимость управленческие и коммерческие расходы полностью или в части, относящейся к реализованной продукции, указанное положение не ввело новую норму. Согласно п. 3.4 инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 N 97, и инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, используются два способа для отражения общехозяйственных расходов (счет 26 "Общехозяйственные расходы").

В первом случае расходы, учтенные на счете 26, списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).

Второй вариант предусматривает, что указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Этот способ списания накладных и управленческих расходов увеличивает себестоимость и, следовательно, уменьшает обязательства по налогу на прибыль.

Одновременно организация получает экономию по налогу на имущество, списывая остаток расходов, относящихся к готовой продукции и незавершенному производству, который увеличивает облагаемую базу по указанному налогу. (Остаток незавершенного производства участвует в расчете среднегодовой стоимости имущества для целей налогообложения.)

На практике при выборе второго варианта возникает вопрос: как списывать общехозяйственные расходы в случае, если в соответствующем отчетном периоде организация не реализовывала товары (работы, услуги). Здесь следует исходить из определения данных расходов для варианта в инструкции по применению Плана счетов как условно-постоянных, т. е. расходов, целиком относящихся к тому отчетному периоду, в котором они были произведены и соответственно зафиксированы по дебету счета 26.


     Влияние уменьшения  оценки  незавершенного  производства  вследствие
единовременного списания накладных и управленческих расходов на налоговые
обязательства организации (номинальную экономию S *(1))  можно рассчитать
по                                               w
формуле:

                          ДельтаW            ДельтаW
     S = r  ДельтаW + r  --------- - r   r   ------- ,
      w   pr           im    2        pr  im    2

     где r   - ставка налога на прибыль,
          pr

         r   - ставка налога на имущество.
          im

В формуле используется среднегодовое изменение величины незавершенного производства ДельтаW /2, поскольку налогооблагаемой базой по налогу на имущество является среднегодовая стоимость имущества организации, а расходы списываются равномерно в течение года.

Пример. В 1999 г. организация выделяла и списывала часть условно-постоянных расходов, относящихся к незавершенному производству, на счет 20 "Основное производство". Как следует из расчетов бухгалтерии, за год на увеличение незавершенного производства было списано 8000 руб. В 2000 г. предполагается списывать условно-постоянные расходы на себестоимость в полной сумме в связи с нецелесообразностью калькулирования себестоимости готовой продукции. Предположим, что основные показатели хозяйственной деятельности сохранятся на уровне предыдущего года. Ставка налога на прибыль составит 30 %, а налога на имущество - 2 %. Используя формулу, рассчитаем налоговую экономию:


                   S  = 0,3 х 8000 + 0,02 х 8000 : 2 -
                    w
           - 0,02 х 0,3 х 8000 : 2 = 2400 + 80 - 24 = 2456 руб.

Таким образом, изменение учетной политики приведет к налоговой экономии в сумме 2456 руб.


Создание резервов


Некоторые расходы и убытки организации фактически возникают гораздо раньше, чем возможность их документального оформления и точной денежной оценки.

Так, например, приобретенные организацией основные средства изнашиваются в течение всего срока их эксплуатации. По мере их физического износа у организации объективно возникают расходы на будущий ремонт. Однако документировать эти расходы можно только после произведенного ремонта основных средств.

В организациях торговли усушка, утруска товаров происходят ежедневно, но определить и списать естественную убыль товарной массы организация может только после проведения инвентаризации и т. д.

Избежать этого позволяют нормативно закрепленные в п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности принципы временной определенности фактов хозяйственной деятельности и приоритета содержания перед формой. Одним из направлений реализации этих принципов на практике является создание резервов.

В соответствии с п. 10 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) в составе себестоимости продукции (работ, услуг) учитываются отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком.

Создавая резерв, организация может уменьшить реальное налоговое бремя путем получения отсрочек уплаты налогов за счет того, что единовременно увеличиваются затраты, и уплата налога отодвигается на следующий налоговый период. В этом случае номинальная величина налоговых платежей остается одинаковой, а экономия достигается вследствие эффекта уменьшения стоимости денег с течением времени. Деньги обладают стоимостью во времени. Рубль, полученный сегодня, всегда больше, чем рубль, полученный завтра.

Резервы предстоящих расходов и платежей. Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения организация может создать резервы на:

предстоящую оплату отпусков работникам;

выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

выплату вознаграждений по итогам работы за год;

ремонт основных средств;

производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

покрытие иных затрат, например, на потери в результате естественной убыли товаров;

другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами Минфина России.

Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или издержек обращения (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Издержки обращения").

Фактические расходы и платежи, для покрытия которых был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 89 с кредитованием, в частности, счетов: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 "Вспомогательные производства" - на стоимость ремонта основных средств, произведенного цехами (мастерскими) предприятия, и др.


Оценочные резервы


Организация вследствие уменьшения финансовых результатов может начислять следующие оценочные резервы:

под обесценение вложений в ценные бумаги;

по сомнительным долгам.

Начисление оценочных резервов отражается в учете:

Дебет сч. 80 "Прибыли и убытки",

Кредит сч. 82 "Оценочные резервы".

При присоединении неизрасходованных сумм резервов к прибыли делается запись:

Дебет сч. 82, Кредит сч. 80.

Согласно п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации вложения организации в акции других организаций, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету (по принципу осмотрительности). На указанную разность в конце отчетного года образуется резерв под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов.

В соответствии с п. 70 указанного положения организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. В конце года при инвентаризации неиспользованная в течение года сумма резервов присоединяется к прибыли следующего года. Одновременно по сомнительным долгам отчетного года и прошлых лет может быть создан новый резерв, т. е. по одному и тому же сомнительному долгу в случае его непогашения резерв может присоединяться к прибыли отчетного года и вновь создаваться за счет финансового результата в течение срока исковой давности. Согласно п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, а также отдельными лицами, которые подлежат резервированию в соответствии с законодательством, относятся к внереализационным расходам, уменьшающим величину налогооблагаемой прибыли организации.


Выбор варианта учета курсовых разниц


Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ России на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этого имущества и обязательств, исчисленной по курсу ЦБ России на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/95), утвержденного приказом Минфина России от 13.06.95 N 50).

Согласно п. 4.31 ПБУ 3/95 курсовые разницы подлежат зачислению в прибыль или убыток организации. Положительные курсовые разницы относятся к внереализационным доходам, отрицательные - к внереализационным расходам согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, и п. 8 ПБУ 10/99. В соответствии с инструкцией по применению Плана счетов курсовые разницы могут зачисляться в прибыль или убыток либо по мере их принятия к бухгалтерскому учету (т. е. списываться непосредственно на счет 80), либо единовременно в конце отчетного года (в виде сальдо). В последнем случае суммы курсовых разниц первоначально накапливаются на счете 83 "Доходы будущих периодов" и в конце года списываются на счет 80.

Для целей налогообложения положительные курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов, а отрицательные - внерализационных расходов организации (п. 14 и 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг).

Если величина положительных курсовых разниц больше, то выгоднее принимать их к учету единовременно в конце года для получения отсрочки по уплате налога на прибыль. Если больше величина отрицательных курсовых разниц, то предпочтительнее относить их на финансовый результат по мере принятия к учету, так как в течение года имеется возможность уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.


Выбор способа определения готовности работ (услуг)


Согласно п. 13 ПБУ 10/99 организация может признавать выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления:

по мере готовности работы, услуги, продукции, если можно определить их готовность;

по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

В одном отчетном периоде можно одновременно применять различные способы признания выручки в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий.

Признание выручки по завершению выполнения работы (оказания услуги, изготовления продукции в целом) означает более позднее отражение дохода и, следовательно, дает возможность получить налоговую экономию за счет задержки уплаты налога на прибыль.


Выбор порядка определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения


Согласно п. 2 ст. 39 Налогового кодекса РФ (НК РФ) место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ, а до вступления ее в силу - в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Согласно п. 2 ст. 8 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" датой совершения оборота по реализации товаров для целей обложения НДС считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу. Для организаций, которым разрешено определять срок реализации по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг), датой совершения оборота считается их отгрузка (выполнение) и предъявление покупателям расчетных документов.

Согласно п. 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг и предоставления покупателю (заказчику) расчетных документов). Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается организацией на длительный период (ряд лет) исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров.

Таким образом, в настоящее время одним из элементов налоговой политики организации является выбор так называемого "момента реализации", т. е. момента признания выручки, а, следовательно, и финансового результата от реализации товаров для целей налогообложения.

В приказе об учетной политике организация устанавливает в качестве момента реализации либо "отгрузку", либо "оплату".

Если организация определяет выручку для целей налогообложения по мере оплаты расчетных документов, то происходит отсрочка уплаты налога на прибыль и налогов с реализации по остатку дебиторской задолженности за отгруженные товары (работы, услуги). В этом случае организация получает налоговую экономию вследствие того, что позднее уплачивает налоги, связанные с реализацией товаров, работ, услуг. Однако в этом случае при отражении реализации возникает расхождение между данными бухгалтерского учета, где реализация товаров отражается уже после их отгрузки, и порядком расчета налоговых обязательств организации, когда товары признаются реализованными только после их оплаты покупателем.

Такое положение делает необходимым ведение так называемого "двойного" учета, что существенно усложняет работу бухгалтера.

Предписания ПБУ 9/99 позволяют избежать указанных противоречий. В Положении выделяются критерии, по которым организация должна оценивать возможность признания выручки (дохода от реализации), полученной для целей бухгалтерского учета. Согласно п. 12 указанного положения выручка признается в бухгалтерском учете если:

1) организация имеет право на получение этой выручки, которое вытекает из хозяйственного договора или подтверждается иным соответствующим образом.

В ПБУ 9/99 прежде всего подчеркивается прямая связь бухгалтерских записей с правами и обязательствами, вытекающими из заключенных организацией договоров. Согласно данному предписанию именно договор служит основой отражения продажи товаров в бухгалтерском учете, и именно цена товаров указывается в первичных документах на отгрузку товаров;

2) сумма выручки может быть определена;

3) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю;

4) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции увеличатся экономические выгоды организации, т. е. когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Иными словами, можно отражать в учете реализацию товаров при соблюдении первых трех условий только после того, как продавец получил деньги, либо когда он совершенно уверен в их получении. Если первый случай очевиден, то второй - исключительно субъективен, ибо законодательство не содержит определения "отсутствия неопределенности в отношении получения актива". Следовательно, в каждом конкретном случае определить, "имеется или нет неопределенность" в отношении получения денег за отгруженный товар и каковы количественные критерии этой неопределенности, должна организация, а, следовательно, согласно ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" - ее руководитель.

Пример. Организация реализует товары, цена которых по договору составляет 60000 руб. (в том числе НДС - 10000 руб.). Однако, по мнению руководителя, существует высокая вероятность не получить 10 % указанной суммы. Следовательно, при отражении в учете отгрузки этих товаров на основании распорядительной записки директора бухгалтер может показать в учете выручку от продажи (оборот по реализации) в размере 54000 руб.

Более того, следует подчеркнуть исключительную субъективность критерия уверенности в получении актива, которым может быть и непосредственно его получение. Исходя из п. 12 ПБУ 9/99 организация в приказе об учетной политике может установить, что единственным критерием отсутствия неопределенности в отношении оплаты товаров служит получение денег от покупателей. Следовательно, в бухгалтерском учете выручка от реализации и прибыль от продажи товаров будут отражаться только после оплаты их покупателями. Тем самым будет достигнуто полное совпадение бухгалтерского учета и показателей, используемых для целей налогообложения, что позволит бухгалтеру спокойно работать, а директору - получать достоверную информацию, соотносящуюся с реальными денежными потоками.

И именно такая интерпретация предписаний указанного положения позволяет обходиться без дополнительных трудоемких расчетов для определения налоговых обязательств на основе данных бухгалтерского учета.


* * *


Изложенные элементы приказа об учетной политике организации - это не исчерпывающий перечень многовариантных предписаний относительно методологии бухгалтерского учета (ряд учетных методик отражен в табл. 3).

Необходимо обратить внимание на возможности организации по изменению принятой учетной политики в связи со сменой условий хозяйственной деятельности.

Один из основных принципов бухгалтерского учета, выделяемый Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, - это принцип последовательности применения учетной политики (п. 10). Согласно п. 6 ПБУ 1/98 в соответствии с принципом (допущением) последовательности применения учетной политики принятая организацией учетная политика должна применяться последовательно от одного отчетного года к другому.

Законом РФ "О бухгалтерском учете" в п. 4 ст. 6 специально выделяются случаи, когда организация имеет право внести изменения в приказ об учетной политике. Изменение учетной политики производится в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности.

И здесь следует разделять понятия "изменения в приказе об учетной политике" и "дополнения к приказу об учетной политике".

Например, в течение года промышленная организация осваивает новый вид деятельности - розничную торговлю собственной продукцией. Учет операций по розничной продаже собственной продукции нужно вести с момента открытия розничного магазина, не дожидаясь начала следующего отчетного года. В соответствии с п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация, занимающаяся розничной торговлей, формируя учетную политику, выбирает один из двух возможных вариантов учета товаров - по покупным или по продажным ценам. Этот выбор, документально оформленный как дополнение к приказу об учетной политике, необходимо сделать в данном отчетном году. Такие случаи не являются изменением ранее существовавших положений приказа об учетной политике и, следовательно, не противоречат требованиям п. 4 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете".


Таблица 3


Дополнительные возможности выбора учетных методик


Элемент
учетной
политики
Допустимые законода-
тельством варианты
Нормативные документы
Порядок учета
ремонта про-
изводственных
основных
средств
1. Затраты на ремонт
включаются в себес-
тоимость текущего от-
четного периода
2. Затраты на ремонт
резервируются
Положение о составе затрат по про-
изводству и реализации продукции
(работ, услуг), включаемых в себе-
стоимость продукции (работ, услуг),
утвержденное постановлением Прави-
тельства РФ от 05.08.92 N 552 (ред.
от 12.07.99 N 794)
Положение по ведению бухгалтерско-
го учета и бухгалтерской отчетнос-
ти в Российской Федерации, утверж-
денное приказом МФ РФ от 29.07.98
N 34н
Способы отра-
жения в учете
процесса при-
обретения и
заготовления
материалов
1. Применение счета
10 "Материалы" с
оценкой материалов в
сумме фактических
затрат на приобрете-
ние

2. Применение счетов
10 "Материалы", 15
"Заготовление и при-
обретение материа-
лов", 16 "Отклонения
в стоимости материа-
лов" с оценкой мате-
риалов по учетной
цене
Инструкция по применению Плана сче-
тов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности пред-
приятий, утвержденная приказом МФ
СССР от 01.11.91 N 56
Оценка това-
ров (для ор-
ганизаций
розничной
торговли)
1. Оценка по розни-
чным продажам (про-
дажным) ценам (с ис-
пользованием счета
42 "Торговая нацен-
ка"

2. Оценка по покуп-
ной стоимости (без
использования счета
42)
Положение по бухгалтерскому учету
"Учет материально-производственных
запасов" (ПБУ 5/98), утвержденное
приказом МФ РФ от 15.06.98 N 25н
Оценка неза-
вершенного
производства
В массовом и серий-
ном производстве:
1. Оценка по факти-
ческой или норматив-
ной (плановой) про-
изводственной себе-
стоимости

2. Оценка по прямым
статьям затрат

3. Оценка по стои-
мости сырья, мате-
риалов и полуфабри-
катов и др.
При единичном произ-
водстве продукции:
по фактически произ-
веденным затратам
Положение по ведению бухгалтерско-
го учета и бухгалтерской отчетнос-
ти в Российской Федерации, утверж-
денное приказом МФ РФ от 29.07.98
N 34н
Способ (база)
распределения
косвенных ра-
cходов между
объектами
калькулирова-
ния
1. Прямая заработная
плата основных прои-
зводственных рабочих

2. Прямые материаль-
ные затраты

3. Сумма прямых зат-
рат

4. Выручка от реали-
зации продукции (ра-
бот, услуг) и др.
Отраслевые методические рекоменда-
ции по планированию, учету и каль-
кулированию себестоимости продук-
ции (работ, услуг)
Учет расходов
по заготовке
и доставке
товаров со
складов (для
организации
торговли)
1. В составе издер-
жек обращения (на
счете 44 "Издержки
обращения")

2. Включать в поку-
пную стоимость то-
варов (отнесение
непосредственно на
счет 41 "Товары")
Положение по бухгалтерскому учету
"Учет материально-производственных
запасов" (ПБУ 5/98), утвержденное
приказом МФ РФ от 15.06.98 N 25н

М. Л. Пятов,

кандидат экономических наук,

Санкт-Петербургский государственный университет


М. В. Семенова,

эксперт аудиторской фирмы "МКД"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для расчета реальной налоговой экономии требуется корректировка на уменьшение стоимости сэкономленных средств с течением времени (дисконтирование), так как налоги уплачиваются в течение года. Если инфляционные ожидания незначительны, то корректировкой можно пренебречь.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.