Учет и налогообложение экспортных операций (Н.А. Лытнева, Е.А. Лытнева, Л.И. Малявкина, "Бухгалтерский учет", N 2, январь 2000 г.)

Учет и налогообложение экспортных операций


Понятие экспорта товаров определено ст. 97-99 Таможенного кодекса РФ. Экспорт товаров представляет собой таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории России без обязательств об их ввозе на эту территорию.

Организация бухгалтерского учета экспортных операций на предприятии определяется рядом факторов:

порядком перехода права собственности на экспортируемые товары к покупателю;

формой расчетов;

участием или неучастием в экспорте посреднических организаций.

По форме перехода права собственности экспортные операции разделяются на операции, осуществляемые с переходом права собственности на товар от продавца к покупателю и без перехода права собственности, т.е. операции, осуществляемые на условии консигнации с торговой комиссией.

Порядок перехода права собственности на товар от продавца к покупателю регламентируется условиями поставки, которые должны быть оговорены в содержании контракта с иностранным партнером.

Условия поставки включают ряд требований, обуславливающих распределение ответственности за хранение товара, риск случайной гибели (утраты) товара, затрат продавца и покупателя по транспортировке, экспедированию и страхованию груза. При составлении контрактов в международной практике принято пользоваться унифицированными нормами, содержащими базисные условия поставок, - Международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс", изданными Международной торговой палатой.

Часто указанный в контракте момент перехода права собственности от продавца к покупателю не совпадает с моментом перехода риска случайной гибели. В результате могут возникнуть разногласия по вопросам налогообложения реализации экспортных товаров и полученных финансовых результатов.

Момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю важен с точки зрения налогообложения по двум причинам.

Во-первых, определение контрактной стоимости товара осуществляется в иностранной валюте. В связи с этим возникает необходимость определения рублевого эквивалента поступившей выручки по курсу ЦБ РФ. Во-вторых, в зависимости от того, как определен момент перехода права собственности, решается вопрос о правомерности включения различных расходов в состав коммерческих расходов, связанных с реализацией экспортных товаров, так как после перехода права собственности на товар от продавца к покупателю плательщиком отдельных их видов становится покупатель.

Порядок ведения бухгалтерского учета экспортных операций зависит от определения организацией выручки за реализованные товары.

В соответствии с п. 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, выручка от реализации продукции (работ, услуг) в целях налогообложения прибыли может определяться либо по мере поступления валютных средств, либо по мере отгрузки товаров и предъявления покупателем расчетных документов.

Избранный метод учета экспортной выручки должен быть закреплен учетной политикой предприятия, разработанной в соответствии со стандартом по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н. Учетной политикой должен быть предусмотрен раздельный учет товаров на складе предприятия, предназначенных для реализации на внутреннем рынке и на экспорт за пределы стран-участниц СНГ.

Для организации внешнеторговых операций учетной политикой предприятия должен быть утвержден рабочий план счетов, разработанный на основе Плана счетов бухгалтерского учета и финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденного приказом МФ СССР от 01.11.91 N 56 (в редакции изменений и дополнений от 17.02.97), а также Плана счетов коммерческой и финансово-хозяйственной деятельности внешнеэкономических организаций, утвержденного приказом МВЭС СССР от 17.12.90 N 842.

Учет операций по движению экспортного товара предусматривает открытие субсчетов, позволяющих уточнять место нахождения товара при его движении от продавца к покупателю (41-11 "Экспортные товары на складе поставщика", 45-13 "Экспортные товары в пути в СНГ", 45-15 "Экспортные товары в пути за границей"), формы расчетов с покупателями и заказчиками (62-11 "Расчеты с иностранными покупателями в порядке инкассо", 62-13 "Расчеты с иностранными покупателями по открытому счету").

Согласно приказу МФ РФ от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" организации отражают выручку от экспорта на момент перехода права собственности на товар, выполненные работы и оказанные услуги.

На основе предъявленного счета покупателю в учете осуществляются записи по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", субсчет 46-11 "Реализация экспортных товаров и услуг".

В соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ на территории России бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте РФ - рублях. Поэтому инвалютные объекты бухгалтерского учета подлежат пересчету (оценке) на дату совершения операции в рублевый эквивалент по курсу, установленному ЦБ РФ.

Для отражения отгруженных экспортных товаров применяется счет 45, субсчет 1 "Экспортные товары отгруженные". Отражение в учете стоимости отгруженных товаров осуществляется по фактической себестоимости.


Пример.

Российским предприятием оприходованы и переданы в производство поступившие от российского контрагента комплектующие изделия для сборки гидравлических насосов стоимостью 48000 руб., в том числе НДС 8000 руб.

Насосы, выпущенные из основного производства, реализованы иностранному партнеру. Контрактом на экспорт товаров предусмотрено условие CJP - граница поставщика (перевозка и страхование груза оплачены до границы поставщика).

Контрактная стоимость насосов определена 5000 долл. США. Фактическая себестоимость отгруженных товаров составила 76000 руб. Таможенная пошлина начислена по ставке 10 % от контрактной стоимости; таможенные сборы:

0,1 % - в рублях;

0,05 % - в иностранной валюте.

Согласно счету-фактуре поставщика на стоимость поступивших материалов в бухгалтерском учете составляется запись:

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 40000 руб.

На сумму НДС:

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 8000 руб.

Материалы полностью израсходованы на выпуск экспортной продукции, которая оприходована на склад по фактической себестоимости:

Д-т сч. 41-11 "Экспортные товары на складе поставщика",

К-т сч. 20-1 "Затраты по экспорту работ и услуг" - 76000 руб.

На основе предъявленного покупателю счета отражается отгруженный со склада поставщика товар, который находится в пути на территории стран-участниц СНГ. Товар отражается в учете по фактической себестоимости:

Д-т сч. 45-13 "Экспортные товары в пути в СНГ",

К-т сч. 41-11 "Экспортные товары на складе поставщика" - 76000 руб.

Товар поступил в порт или на железнодорожную станцию для таможенного контроля:

Д-т сч. 45-14 "Экспортные товары на границе",

К-т сч. 45-13 "Экспортные товары в пути в СНГ" - 76000 руб.

При пересечении границы уплачиваются экспортные пошлины, которые являются разновидностью таможенных пошлин, взимаемых с товаров и с транспортных средств при их вывозе с таможенной территории РФ в соответствии с заявленным режимом.

Таможенную пошлину, а также сборы за таможенное оформление уплачивают до или одновременно с принятием грузовой таможенной декларации (ГТД).

В соответствии со ст. 171 Таможенного кодекса РФ таможенную декларацию подают в сроки, установленные Государственным таможенным комитетом (ГТК) РФ. Сроки не могут превышать 15 дней с даты предоставления товаров для таможенного контроля. Если таможенная декларация подана несвоевременно, то сроки уплаты таможенных платежей исчисляются со дня истечения установленного срока подачи таможенной декларации.

Экспортная пошлина определяется исходя из таможенной стоимости облагаемых товаров, порядок расчета которой утвержден постановлением Правительства РФ от 07.12.96 N 1461. Согласно данному постановлению таможенную стоимость вывозимых товаров рассчитывают на основе цены сделки, фактически уплаченной или подлежащей уплате при продаже товаров на экспорт. В эту стоимость также включаются следующие расходы: стоимость многооборотной тары, упаковочных материалов, комиссионные и брокерские вознаграждения, налоги (за исключением таможенных платежей), взимаемые на таможенной территории РФ.

При отсутствии указанных расходов экспортная пошлина исчисляется исходя из цены сделки (контрактной стоимости товара).

В бухгалтерском учете таможенные пошлины и сборы отражаются как расходы по реализации экспортных товаров с применением счета 43 "Коммерческие расходы". К этому счету открываются субсчета для учета накладных расходов в рублях и в иностранной валюте.

Таможенные пошлины подлежат уплате в бюджет, а таможенные сборы перечисляются таможенным органам.

Расчеты с таможенными органами ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", при этом к счету 76 целесообразно открыть отдельные субсчета по видам валют: субсчет 41 "Расчеты с таможенными органами в рублях", субсчет 42 "Расчеты с таможенными органами в иностранной валюте".

По условию примера в учете составляются записи на сумму исчисленных таможенных платежей согласно ГТД с учетом изменившегося курса валют. Курс валюты на момент начисления платежей составил 25 руб. 50 коп. за 1 долл. США:

Д-т сч. 43-1 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" - 12750 руб.

(5000 х 25,50 х 10 : 100)

на сумму таможенной пошлины (10 % от контрактной стоимости), подлежащей уплате в бюджет;

Д-т сч. 43-1 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях",

К-т сч. 76-41 "Расчеты с таможенными органами в рублях" - 127 руб. 50 коп.

(5000 х 25,50 х 0,1 : 100),

Д-т сч. 43-2 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте",

К-т сч. 76-42 "Расчеты с таможенными органами в иностранной валюте" - 63 руб. 75 коп.

(5000 х 25,5 х 0,05 : 100)

на сумму таможенных сборов в рублях (0,1 %) и в иностранной валюте (0,05 %) от контрактной стоимости.

В соответствии с ч. 1 ст. 124 Таможенного кодекса РФ неуплаченные таможенные платежи взыскиваются таможенными органами в бесспорном порядке независимо от времени обнаружения факта неуплаты. Платежи с физических лиц, перемещающих товары через российскую таможенную границу не для коммерческих целей, взыскиваются в судебном порядке.

За нарушение обязанности по уплате таможенных платежей в Таможенном кодексе РФ установлена ответственность в виде взыскания пени (ч. 2 ст. 124).

Согласно условиям поставок товара на экспорт у предприятия могут возникать накладные расходы, связанные с движением товара, в рублях и иностранной валюте как на территории России, так и за рубежом.

В рассматриваемом примере условием поставки товара на экспорт является CJP - граница поставщика, которое предполагает возникновение накладных расходов предприятия только на таможенной территории России, а также переход права собственности на товар от продавца к покупателю на границе после таможенного контроля.

При переходе права собственности на товар в бухгалтерском учете должна быть сделана запись на списание фактической себестоимости реализованного товара покупателю:

Д-т сч. 46-11 "Реализация экспортных товаров и услуг",

К-т сч. 45-14 "Экспортные товары на границе" - 76000 руб.

На основе предъявленного покупателю счета отражается реализация экспортного товара по контрактной стоимости. На дату выписки счета курс валюты составил 25 руб. 42 коп. за 1 долл. США:

Д-т сч. 62-12 "Расчеты с иностранными покупателями по документам на акцепте",

К-т сч. 46-11 "Реализация экспортных товаров и услуг" - 127100 руб. (5000 х 25,42).

Списание реализованного товара свидетельствует о завершении сделки, по которой должен быть исчислен финансовый результат. Размер финансового результата от экспорта товаров зависит от следующих факторов:

цены реализации;

суммы накладных расходов по движению экспортного товара в рублях и иностранной валюте;

подтверждения реального экспорта в целях предоставления льгот по исчислению и уплате НДС.

Списание накладных расходов по экспортной сделке осуществляется путем закрытия счета 43 "Коммерческие расходы" по видам субсчетов. При этом накладные расходы в иностранной валюте списываются по курсу на момент закрытия счета, что ведет к возникновению курсовой разницы.

По условию примера в бухгалтерском учете составляются записи:

Д-т сч. 46-11 "Реализация экспортных товаров и услуг",

К-т сч. 43-1 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях" - 12877 руб. 50 коп. (12750 + 127,50)

на списание накладных расходов в рублях;

Д-т сч. 46-11 "Реализация экспортных товаров и услуг",

К-т сч. 43-2 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте" - 63 руб. 63 коп. (5000 х 25,45 х 0,05 : 100)

на списание накладных расходов в иностранной валюте (курс валюты составил 25 руб. 45 коп. за 1 долл. США);

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 43-2 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте" - 12 коп. (63,75 - 63,63)

на сумму отрицательной курсовой разницы.

Финансовый результат по экспортной сделке определяется в установленном порядке как разница между оборотами счета 46, субсчет 11 "Реализация экспортных товаров и услуг".

По условию примера результатом по экспортной сделке является прибыль:

Д-т сч. 46-11 "Реализация экспортных товаров и услуг",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" - 38158 руб. 87 коп. (127100 - 76000 - 12877,50 - 63,63).

В соответствии с Законом РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с последующими дополнениями и изменениями) от НДС освобождаются экспортируемые за пределы государств-участников СНГ товары. Инструкцией ГНС РФ "О порядке исчисления и уплаты НДС" от 11.10.95 N 39 в п. 12 дано разъяснение в части принадлежности экспортируемых товаров предприятию, а именно: товары, предназначенные на экспорт, могут быть как собственного производства, так и приобретенные.

Экспорт товаров может осуществляться непосредственно самой организацией, а также через посреднические организации. В любом случае для получения льготы по НДС организацией должен быть подтвержден реальный экспорт товаров (работ, услуг).

Пунктом 22 инструкции N 39 установлен перечень документов, подтверждающих фактический экспорт товаров:

контракт (заверенная копия контракта) российской организации-налогоплательщика, заключенный с иностранным торговым партнером, который служит основанием, определяющим права и обязанности участвующих в сделке сторон, и является подтверждением законности осуществления торговой сделки;

выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному партнеру на счет российского налогоплательщика, зарегистрированный в налоговых органах. При реализации товаров на экспорт по внешнеторговым бартерным контрактам, предусматривающим обмен эквивалентными по стоимости товарами без использования денежных или иных платежных средств, вместо выписки банка в соответствии с Указом Президента РФ от 18.08.96 N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок" предоставляются документы, подтверждающие факт ввоза на таможенную территорию РФ эквивалентных по стоимости товаров, покупаемых по бартеру, и их приход;

грузовая таможенная декларация или ее копия, заверенная руководителем и главным бухгалтером организации-налогоплательщика с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Перечень документов, подтверждающих реальный экспорт товара, и особенности их оформления зависят от способа транспортировки товара.

При экспорте товара с использованием трубопроводного транспорта или линий электропередачи представляется полная грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление.

В том случае, если вывоз экспортных товаров осуществляется через границу Российской Федерации с государством-участником таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется таможенная декларация с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенный контроль.

При вывозе экспортируемых товаров судами через морские порты для подтверждения факта экспорта предоставляются следующие документы:

копия поручения на отгрузку экспортных грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни России;

копия коносамента на перевозку экспортного товара с указанием порта, находящегося за пределами территории государств-участников СНГ.

При доставке экспортного товара воздушным транспортом для подтверждения факта экспорта товаров может предоставляться копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами государств-участников СНГ.

Подтверждение таможенными органами факта реального экспорта товаров осуществляется на основе заявления организации, подписанного директором и главным бухгалтером организации. Факт вывоза товара подтверждается путем проставления отметки "Товар вывезен" на оборотной стороне возвратного экземпляра грузовой таможенной декларации или ее копии, а также оттиском личной номерной печати должностного лица таможенного органа.

До предоставления документов, подтверждающих законность применения льготы по налогообложению экспортируемых товаров, налогоплательщики не отражают в своих налоговых декларациях указанные операции.

О факте осуществления экспортной операции организации должны проинформировать налоговый орган, в котором они зарегистрированы, в течение 10 дней с даты выпуска товаров с таможенной территории.

Обязательным условием для получения льготы по НДС согласно п. 13 инструкции N 39 является ведение раздельного учета выручки от реализации товаров в режиме экспорта и затрат на производство по экспортной продукции (товаров, услуг).

Данный порядок оформляется организационно-распорядительным документом руководителя предприятия в соответствии с Положением по бухгалтерском учету "Учетная политика предприятия" ПБУ 1/98.

Распределение затрат по общехозяйственным расходам при производстве продукции, как облагаемой НДС, так и освобожденной от налога, следует производить пропорционально объему каждого вида продукции в общем объеме реализации отчетного года, выраженных в количественных измерителях.

Второй особенностью налогообложения экспортных операций НДС является порядок возмещения или зачета суммы НДС, уплаченной поставщикам за материальные ресурсы, выполненные работы и оказанные услуги, используемые при производстве экспортируемых товаров (работ, услуг).

Возмещение суммы "входящего" НДС в этом случае осуществляется в соответствии с абзацем 14 п. 21 инструкции N 39 по мере предоставления экспортером документов, подтверждающих реальный экспорт товаров (работ, услуг), за исключением НДС по товарам, в счет предстоящих поставок которых российским экспортером получены от иностранного партнера 100 %-ные авансовые платежи.

По условию примера на транзитный валютный счет зачислены платежи от иностранного покупателя на сумму контрактной стоимости товара по курсу на дату зачисления средств 25 руб. 55 коп. за 1 долл. США:

Д-т сч. 52-1 "Транзитный валютный счет",

К-т сч. 62-12 "Расчеты с иностранными покупателями по документам на акцепте" - 127750 руб. (5000 х 25,55).

В результате изменения курса валют по дебиторской задолженности покупателя возникает курсовая разница, как разница между суммой задолженности на дату выписки счета покупателю и на дату платежа:

Д-т сч. 62-12 "Расчеты с иностранными покупателями по документам на акцепте",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" - 650 руб. (127750 - 127100).

Предприятием предоставлен соответствующий перечень документов для подтверждения реального экспорта товаров. В связи с этим составляется запись на возмещение из бюджета суммы НДС по поступившим от поставщика и использованным для производства экспортной продукции материалам:

Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 8000 руб.

Если погашение обязательств по контракту покупатель осуществляет частями, то льготный режим, предусмотренный п. 12 инструкции N 39, а также возмещение "входящего" НДС по экспортируемым товарам могут быть предоставлены только после исполнения всей суммы контракта. Частичное выполнение контракта российским предприятием также не является основанием для получения им экспортной льготы.

Если предприятие не предоставляет в налоговые органы документы, подтверждающие реальный экспорт, сумма реализованного товара должна быть включена в облагаемый оборот для исчисления НДС.

Если учетной политикой организации выручка в целях налогообложения определяется по мере оплаты за экспортируемый товар, то НДС следует исчислять на день поступления платежа от покупателя. В бухгалтерском учете должна быть составлена запись по начислению НДС от реализации товаров:

Д-т сч. 46-11 "Реализация экспортных товаров и услуг",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" - 21295 руб. 93 коп. (127750 х 16,67 : 100).

Если в отчетном периоде начисление НДС по документально не подтвержденной экспортной сделке осуществляется по операции, совершенной в прошлом периоде, то согласно п. 12 Положения по бухгалтерском учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом МФ РФ от 06.05.99 N 33н и введенного в действие с 01.01.2000, исчисленная сумма включается в состав внереализационных расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном периоде. В бухгалтерском учете составляется запись:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом".

В случае неподтверждения реального экспорта сумма НДС по материальным ресурсам, использованным на производство экспортной продукции, возмещению не подлежит. В результате сумма "входящего" НДС также списывается на убытки:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 8000 руб.

Согласно ст. 75 НК РФ на сумму недоимки по налогам (сборам) начисляются пени по процентной ставке, равной одной трехсотой ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в это время, за каждый день просрочки уплаты налога и сбора.

Пени уплачиваются помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и сбора, а также мер ответственности и за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 2. ст. 75 НК РФ). Кроме того, в соответствии с п. 5 ст. 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Платежи недоимщика должны направляться налоговым органом в первую очередь на погашение недоимки, а уже потом - на погашение задолженности по начисленным на недоимку пеням.

Реализацию товаров предприятия могут осуществлять в страны ближнего зарубежья, в государства-участники СНГ. Налообложение таких операций имеет ряд отличительных особенностей, которые необходимо учитывать при отражении их в бухгалтерском учете.

Согласно постановлению Верховного Совета РФ от 29.01.93 N 4407-1 "О применении Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" поставки товаров в государства-участники СНГ в отличие от экспортных поставок в страны дальнего зарубежья облагаются НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" в отношениях России со странами-участницами СНГ заложен принцип взаимности налогообложения применительно к каждому отдельному государству.

Порядок расчетов между странами-участницами СНГ определен п. 17 pазд. VIII инструкции N 39. Отпускные цены и тарифы по реализуемым товарам (работам, услугам) российские предприятия увеличивают на сумму налога на добавленную стоимость. Сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой:

в расчетных документах, реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, приходных кассовых ордерах;

первичных документах, на основании которых производятся расчеты при бартерных сделках, расчетах с использованием векселей и взаимозачетах с покупателями.

Расчетные документы, в которых не выделена сумма НДС, не должны приниматься банками к исполнению.

При реализации товаров в страны СНГ применяется ставка НДС в размере 20 % независимо от того, какая ставка налога применяется по данной группе товаров при их реализации на территории России. Если товары (работы, услуги) при продаже в России освобождены от НДС, то согласно письму МФ РФ, ГНС РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 22.09.93 N 109, ВЗ-4-15/149-н их реализация в страны СНГ включается в оборот, облагаемый НДС, также по ставке 20 %.

В реализации товаров в страны ближнего зарубежья имеются особенности в организации учета НДС по приобретенным материальным ресурсам. Согласно п. 20 инструкции N 39 суммы налога, уплаченные поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), приобретенные на территории России и использованные при производстве работ (услуг), местом реализации которых является территория странучастников СНГ, к возмещению (зачету) не принимаются.

Используя данные примера, в бухгалтерском учете при экспорте товаров в страны СНГ следовало составить записи:

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 48000 руб. на стоимость поступивших материалов, включая НДС;

Д-т сч. 41-1 "Товары на складе",

К-т сч. 20-1 "Затраты по экспорту услуг" - 84000 руб. на фактическую себестоимость товаров (увеличенную на сумму НДС по материальным ресурсам), поступивших из основного производства и предназначенных на экспорт.

На основе предъявленного покупателю счета-фактуры составляется запись:

Д-т сч. 62, К-т сч. 46-1 - 127100 руб.

Одновременно начисляется сумма НДС от общего объема реализации (с учетом момента определения выручки в целях налогообложения при поступлении платежа за отгруженный товар):

Д-т сч. 46-1, К-т сч. 76 - 21187 руб. 57 коп. (127100 х 16,67 : 100).

На основе счета-фактуры в учете отражается фактическая себестоимость отгруженной продукции:

Д-т сч. 45-1, К-т сч. 41-1 - 84000 руб.

Списание затрат и отражение финансового результата осуществляется в установленном порядке. При поступлении платежа от покупателя и зачислении его суммы на счет предприятия (см. пример) отражается сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет от облагаемого оборота:

Д-т сч. 76, К-т сч. 68 - 21187 руб. 57 коп.;

Д-т сч. 80, К-т сч. 68 - 108 руб. 36 коп. (27750 - 27100 х 16,67 : 100) на сумму НДС от суммовой разницы.

С вступлением в силу НК РФ к факторам, влияющим на правильное определение выручки в целях налогообложения, можно отнести определение цены реализации товара.

Согласно ст. 40 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 09.07.99 N 155-ФЗ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен для целей налогообложения в следующих случаях:

при сделке между взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении цены более чем на 20 % в сторону повышения (понижения) от уровня цен, применяемых налогоплательщиками по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Используя условия примера, введем дополнительные данные по видам экспортируемых товаров.

Договорная цена товара с учетом НДС составила:

насосов "Ручеек" 10 штук по 7560 руб.,

насосов "Малыш" 10 штук по 5150 руб.

Рыночная цена товара с учетом НДС составила:

насосов "Ручеек" - 4920 руб.,

насосов "Малыш" - 7800 руб.

Отклонения договорных и рыночных цен по каждому виду экспортируемых товаров превышают допустимый уровень. По данной сделке (см. табл.) организации следует сделать расчет дополнительных платежей НДС.

По результатам расчета определена дополнительная выручка для исчисления НДС по партии насосов "Малыш" в размере 26500 руб. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составит 4417 руб. 55 коп. (26500 х 16,67 : 100).

В бухгалтерском учете предприятия на дополнительно исчисленную сумму НДС составляется запись:

Д-т сч. 88-1, К-т сч. 68 - 4417 руб. 55 коп.

В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ если цены, применяемые сторонами сделки, отклоняются от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) более чем на 20 %, налоговые органы вправе вынести решение не только о дополнительном начислении суммы налога, но и пени за просрочку платежа по этому налогу.


Расчет налогооблагаемой базы для начисления налогов
по реализованным товарам


Виды
товаров
Объем
сделки,
шт
Цена
сделки,
руб.
Рыноч-
ная
цена,
руб.
Выручка
по цене
сделки руб.
гр. 1 х
гр. 2
Выручка по
рыночным
ценам (без НДС),
руб.
гр. 1 х гр. 3
База для
начисления
налогов,
руб.
гр. 5 -
гр. 4
Насос
"Ручеек"

10

7560

4920

75600

49200

-
Насос
"Малыш"

10

5150

7800

51500

78000

+26500

Н.А. Лытнева,

Е.А. Лытнева,

Л.И. Малявкина,

аудиторская фирма "УКАП", г. Орел


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.