Определение финансового результата в генподрядных строительных организациях (А.Ю. Грибков, "Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2000 г.)

Определение финансового результата
в генподрядных строительных организациях


Согласно ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары (работы, услуги) одним лицом другому лицу. Понятие реализации внесло ясность в вопросы налогообложения. Однако во многих нормативных бухгалтерских актах встречается другое понятие - выручка от реализации. Узаконенного определения данного понятия нет, что приводит к спорам предприятий с налоговыми органами.

Определение суммы выручки от реализации особенно остро стоит перед строительными организациями, которые выполняют функции генподрядчика. Поэтому рассмотрим вопрос о порядке включения в общий объем реализации генподрядчика стоимости субподрядных работ, принятия их в общую сумму затрат, определения налога на прибыль и налога на пользователей автодорог.


Общие вопросы определения суммы выручки от реализации


При строительстве крупных объектов одна строительная организация не в силах выполнить весь объем работ. Поэтому для выполнения подрядного договора привлекаются сторонние строительные организации - субподрядчики. Их обеспечивает работой, координирует и контролирует генподрядная строительная организация, с которой заказчик заключает генеральный договор подряда. Субподрядчики, в свою очередь, также могут привлекать для выполнения своего объема работ другие субподрядные строительные организации.

Согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утвержденной приказом Минфина России от 01.11.91 N 56) в строительных предприятиях стоимость сданных заказчику работ отражается по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Переход прав собственности на выполненные строительные работы осуществляется на основании актов выполненных работ. Это определяет объем реализации для целей бухгалтерского учета (отражение по кредиту счета 46 и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"). Таким образом, объем выручки от реализации зависит от фактически выполненных работ, указанных в акте.

Выручка по договору генподряда определяется стоимостью работ, указанных в акте генподрядчика, принятом заказчиком. Выручка по договору субподряда определяется стоимостью работ, указанных в акте субподрядчика, принятом генподрядчиком. Генподрядная организация может принять субподрядные работы в одном отчетном периоде, а указать их в акте для заказчика в том же или в следующих отчетных периодах. Разница между стоимостью работ, указанных в актах субподрядчика, принятых генподрядчиком, и стоимостью работ, указанных в актах генподрядчика, принятых заказчиком, образует выручку генподрядной организации от работ, выполненных собственными силами.

Затраты, связанные с производством строительных работ, включаемых в себестоимость, а также правила формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, указаны в Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ (утвержденных постановлением Минстроя РФ от 04.12.95 N БЕ-11-260/7).

Таким образом, строительной генподрядной организации необходимо определить, что считать выручкой от реализации работ и соответственно отражать по строкам 010 и 020 ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках":

- объем работ, выполненных собственными силами, не включая в себестоимость работы, выполненные субподрядчиками;

- общий объем работ, сданных заказчику, с учетом субподрядных работ, включая их в себестоимость работ.


Определение прибыли по отгрузке


Если выручка от реализации работ определяется по отгрузке как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета, то финансовый результат будет одинаковым в первом и втором случае.


Пример.

Генподрядная организация сдала заказчику строительные работы на 500 тыс. руб. (без учета НДС), из них стоимость субподрядных работ составила 300 тыс. руб. Себестоимость работ, выполненных собственными силами, составляет 120 тыс. руб.

1. Определим финансовый результат с учетом субподрядных работ, как разницу между общей стоимостью работ и себестоимостью работ с учетом работ, выполненных субподрядчиком:

500 - (300 + 120) = 80 тыс. руб.

2. Определим финансовый результат без учета субподрядных работ. Стоимость работ, выполненных собственными силами:

500 - 300 = 200 тыс. руб.

Финансовый результат от работ, выполненных собственными силами:

200 - 120 = 80 тыс. руб.

Финансовый результат оказался одинаковым, зависящим только от себестоимости и выручки от реализации работ, выполненных собственными силами.

Данный пример подтверждает п. 5.2 указанных выше Типовых рекомендаций, где говорится, что прибыль от сдачи заказчику объектов определяется как разница между выручкой от реализации работ, выполненных собственными силами, и затратами на их производство.

Следует обратить внимание, что для малых предприятий выручка от реализации может определяться как по отгрузке (по моменту сдачи выполненных работ заказчику и подписания акта выполненных работ), так и по оплате (по факту получения оплаты за выполненные работы). Согласно Типовым рекомендациям по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденным приказом Минфина России от 21.12.98 N 64н (далее - рекомендации для малых предприятий), затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 "Основное производство" только в части оплаченных затрат.

Отметим, что согласно п. 1 Типовые рекомендации рекомендуются для всех субъектов малого предпринимательства, являющихся юридическими лицами, независимо от предмета и целей деятельности, т. е. они могут применяться и строительными организациями.

Таким образом, если субподрядные работы не оплачены, то в определенном отчетном периоде стоимость работ, сданных заказчику, будет определяться с учетом субподрядных работ, а в себестоимость включаются только работы, выполненные собственными силами.


Пример.

Генподрядная организация сдала заказчику строительные работы на 800 тыс. руб. (без учета НДС), из них работы, выполненные субподрядчиками, составили 500 тыс. руб., которые не были оплачены. Себестоимость работ, выполненных собственными силами, составляет 120 тыс. руб.

1. Определим финансовый результат без учета субподрядных работ.

Стоимость работ, выполненных собственными силами:

800 - 500 = 300 тыс. руб.

Финансовый результат от реализации строительных работ:

300 - 120 = 180 тыс. руб.

2. Определим финансовый результат с учетом субподрядных работ:

800 - 120 = 680 тыс. руб.

Если в дальнейшем генподрядчик оплатит работы, выполненные субподрядчиком, то общий финансовый результат будет как и в первом случае:

680 - 500 = 180 тыс. руб.

Однако в данном отчетном периоде финансовый результат будет различным.

Итак, в отчетном периоде у предприятия может быть определен различный финансовый результат по одним и тем же данным. Так как нормативными и законодательными актами порядок определения финансового результата не закреплен, то можно порекомендовать отразить его в учетной политике предприятия. В этом случае встает вопрос, как отражать на счетах бухгалтерского учета такие операции.


Пример.

Генподрядная организация сдала заказчику строительные работы на 900 тыс. руб. (без учета НДС), из них работы, выполненные субподрядчиками, составили 200 тыс. руб., которые не были оплачены. Себестоимость работ, выполненных собственными силами, составляет 620 тыс. руб. Выручка от реализации определяется кассовым методом (в примере налог на пользователей автодорог не рассматривается).


Вариант 1

Предприятие определяет выручку как общий объем работ, выполненных с учетом субподрядных работ:

Д-т сч. 20, К-т сч. 70 (10, 68) - 620 тыс. руб.

подсчитана себестоимость выполненных работ;

Д-т сч. 62, К-т сч. 46 - 900 тыс. руб.

выполненные работы сданы заказчику;

Д-т сч. 51, К-т сч. 62 - 900 тыс. руб.

получена оплата от заказчика за сданные работы;

Д-т сч. 46, К-т сч. 20 - 620 тыс. руб.

списана себестоимость выполненных работ;

Д-т сч. 46, К-т сч. 80 - 280 тыс. руб.

определен финансовый результат от реализации строительных работ.

В момент оплаты работ, выполненных субподрядной организацией:

Д-т сч. 60, К-т сч. 51 - 200 тыс. руб.

оплачены субподрядные работы;

Д-т сч. 80, К-т сч. 60 - 200 тыс. руб.

учтена стоимость субподрядных работ.

Так как все работы реализованы, то работы, выполненные субподрядчиками, не могут быть учтены в себестоимости работ. Работы реализованы в прошлом отчетном периоде, поэтому их можно отразить только в составе внереализационных расходов.


Вариант 2

Предприятие определяет выручку как объем работ, выполненных собственными силами, без учета субподрядных работ.

Д-т сч. 20, К-т сч. 70 (10, 68) - 620 тыс. руб.

подсчитана себестоимость выполненных работ;

Д-т сч. 62, К-т сч. 46 - 700 тыс. руб.

выполненные работы сданы заказчику;

Д-т сч. 51, К-т сч. 62 - 900 тыс. руб.

получена оплата от заказчика за сданные работы;

Д-т сч. 46, К-т сч. 20 - 620 тыс. руб.

списана себестоимость выполненных работ;

Д-т сч. 46, К-т сч. 80 - 80 тыс. руб.

определен финансовый результат от реализации строительных работ.

В момент оплаты работ, выполненных субподрядной организацией:

Д-т сч. 60, К-т сч. 51 - 200 тыс. руб.

оплачены субподрядные работы;

Д-т сч. 76, К-т сч. 60 - 200 тыс. руб.

учтена стоимость субподрядных работ;

Д-т сч. 62, К-т сч. 76 - 200 тыс. руб.

произведен расчет с субподрядчиком за выполненные работы.


Определение налогооблагаемой прибыли по оплате


Как показывает практика, наибольшие споры с налоговыми органами возникают у предприятий, определяющих выручку от реализации для целей бухгалтерского учета по отгрузке, а для целей налогообложения - по оплате. Обратим внимание, что возможность применения малыми предприятиями данного метода определения выручки никто не отменял, а рекомендации для малых предприятий имеют отношение только к бухгалтерскому учету, а не к налогообложению.

Если предприятие определяет выручку как общий объем работ, выполненных с учетом субподрядных работ, то на счетах бухгалтерского учета финансовый результат будет определяться как разница между общей стоимостью работ и себестоимостью работ, включающих стоимость работ, выполненных субподрядчиком.


Пример.

Генподрядная организация сдала заказчику строительные работы на 300 тыс. руб. (без учета НДС), которые были оплачены. Из них работы, выполненные субподрядчиками, составили 100 тыс. руб., которые не были оплачены. Себестоимость работ, выполненных собственными силами, составляет 120 тыс. руб. Выручка от реализации определяется по отгрузке - для целей бухгалтерского учета и по оплате - для целей налогообложения.

Рассчитаем финансовый результат от данной реализации при определении выручки по отгрузке (для данных бухгалтерского учета):

300 - 100 - 120 = 80 тыс. руб.

При определении налогооблагаемой прибыли некоторые представители налоговых органов требуют включать в себестоимость только те субподрядные работы, которые выполнены и оплачены. По их мнению, если выручка от реализации определяется для целей налогообложения кассовым методом, то исключение из выручки работ, выполненных субподрядными организациями, в связи с сопоставимостью отчетных данных следует осуществлять после их оплаты.

Определим в этом случае налогооблагаемую прибыль:

300 - 120 = 180 тыс. руб.

По нашему мнению, данный подход к определению налогооблагаемой прибыли неверен. В себестоимость работ необходимо включать выполненные субподрядные работы, независимо от того, оплачены они или нет:

300 - 100 - 120 = 80 тыс. руб.

В доказательство данного мнения приведем некоторые аргументы.

- В учетной политике предприятия указан порядок определения выручки от реализации. Принятие к учету субподрядных работ не может быть рассмотрено как реализация продукции и, следовательно, не может определяться каким-либо способом, отличным от правил бухгалтерского учета. Иначе говоря, субподрядные работы должны приниматься для определения налогооблагаемой прибыли на момент их принятия к бухгалтерскому учету.

- Сопоставим учет принятия выполненных работ и материала от поставщика:

Д-т сч. 10, К-т сч. 60

получен материал от поставщика;

Д-т сч. 20, К-т сч. 60

приняты выполненные субподрядные работы;

Д-т сч. 20, К-т сч. 10

материал использован для производства работ.

Организация учета данных операций одинакова. Поэтому, если использованные на производстве материалы относятся на себестоимость независимо от того, оплачены они или нет, то и субподрядные работы учитываются при определении финансового результата для целей налогообложения независимо от факта оплаты.

Если предприятие определяет выручку по оплате, а оплата за выполненные работы получена не полностью, то стоимость субподрядных работ участвует в подсчете налогооблагаемой прибыли совместно с собственными затратами генподрядной организации.


Пример.

Генподрядная организация сдала заказчику строительные работы на 400 тыс. руб. без учета НДС, из них работы, выполненные субподрядчиками, составили 150 тыс. руб., которые не были оплачены. Себестоимость работ, выполненных собственными силами, составляет 100 тыс. руб. За выполненные работы получена оплата в 300 тыс. руб.

Выручка от реализации определяется для целей налогообложения по оплате. В выручку включается стоимость субподрядных работ.

Определим налогооблагаемую прибыль.

Общая стоимость работ:

100 + 150 = 250 тыс. руб.

Себестоимость работ для целей определения налогооблагаемой прибыли:

250 (300 : 400) = 187,5 тыс. руб.

Налогооблагаемая прибыль:

300 - 187,5 = 112,5 тыс. руб.


Определение налога на пользователей
автодорог


Согласно п. 21.8 инструкции Госналогслужбы России от 15 мая 1995 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" строительные организации уплачивают налог от реализации работ, выполненных собственными силами. Таким образом, перед генподрядной организацией встает вопрос об определении момента исключения из общей суммы выручки стоимости субподрядных работ для определения налога на пользователей автодорог, если оплата не произведена или произведена не полностью.

Определение момента принятия выполненных субподрядных работ не зависит от правил определения предприятием выручки и всегда определяется по отгрузке, т. е. зависит от фактического выполнения работ. Таким образом, сдавая заказчику работы, генподрядчик точно знает стоимость работ, выполненных собственными силами, и стоимость субподрядных работ.


Пример.

Генподрядная организация сдала заказчику строительные работы на 700 тыс. руб. без учета НДС. Из них работы, выполненные субподрядчиками, составили 500 тыс. руб., которые не были оплачены. За выполненные работы получена оплата 700 тыс. руб.

Рассчитаем налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автодорог: 700 - 500 = 200 тыс. руб.

Не всегда оплата поступает в отчетном периоде полностью. Нормативными актами не установлены правила определения налога в данном случае. Мы можем предложить следующий вариант расчета: стоимость субподрядных работ, уменьшающих общую сумму выручки для определения налога на пользователей автодорог, рассчитываем по аналогии с налогооблагаемой прибылью.


Пример.

Генподрядная организация сдала заказчику строительные работы на 700 тыс. руб. без учета НДС. Из них работы, выполненные субподрядчиками, составили 500 тыс. руб., которые не были оплачены. За выполненные работы получена оплата 300 тыс. руб.

Рассчитаем стоимость субподрядных работ, уменьшающих общую сумму выручки:

500 (300 : 700) = 214 тыс. руб.

Рассчитаем налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автодорог:

300 - 214 = 86 тыс. руб.

В заключение отметим: для того, чтобы у предприятия не возникало дополнительных споров с налоговыми органами по данным вопросам и в связи с отсутствием официальных разъяснений, правила учета необходимо отразить в учетной политике предприятия.


А.Ю. Грибков,

аудиторская фирма "Веда-аудит"



Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.