Определение выручки и затрат для целей налогообложения (Ю. В. Подпорин, "Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2000 г.)

Определение выручки и затрат для целей налогообложения


Как известно, объектом налогообложения является валовая прибыль организаций, состоящая из прибыли от реализации продукции (работ, услуг), прибыли от реализации имущества и внереализационных доходов.

Порядок исчисления названных составляющих объекта налогообложения установлен Законом Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", рядом правительственных постановлений, а также инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями).

Рассмотрим порядок исчисления налогооблагаемой прибыли организаций от реализации продукции (работ, услуг), которая определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и ее себестоимостью.


Учет для целей налогообложения выручки от реализации
продукции (работ, услуг)


Согласно ст. 2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от их реализации без НДС и акцизов и затратами на их производство и реализацию, определяющими себестоимость.

Особо следует подчеркнуть, что выручка от реализации продукции (работ, услуг) учитывается без НДС, акцизов и других косвенных налогов, установленных законодательством. Это положение очень важно для правильного определения удельного веса отдельных видов деятельности малыми предприятиями, претендующими на льготы по налогу на прибыль.

В торговых и снабженческо-сбытовых организациях под выручкой от реализации продукции следует понимать весь объем товарооборота, а не только объем торговых скидок (наценок), составляющих валовой доход этих организаций. Это необходимо знать организациям, претендующим на льготы, предоставляемые в зависимости от удельного веса в объеме выручки от реализации продукции (работ, услуг) выручки от реализации их отдельных видов. В названных организациях по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражается продажная стоимость реализованных товаров.

Организации комиссионной торговли и иной посреднической деятельности оказывают услуги по реализации товаров их владельцам и по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражают не продажную стоимость товара, а только комиссионную надбавку, т. е. выручку от реализации услуги. Аналогично учитывают выручку организации, оказывающие услуги по агентским договорам. Если для целей налогообложения выручка от реализации услуг определяется по мере их оплаты, то прибыль по агентскому договору формируется исходя из сумм фактически поступившего агенту вознаграждения. Если по условиям агентского договора получение агентом вознаграждения напрямую связано с поступлением денежных средств от клиентов, то формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль с доходов, полученных по договору, должно происходить по мере поступления средств от клиентов.

Для правильного и своевременного определения налогооблагаемой прибыли предприятию-агенту необходимо в каждом отчетном периоде отражать в составе выручки от реализации услуг соответствующую часть комиссионного вознаграждения пропорционально суммам платежей, поступившим от клиентов. В случае несвоевременной оплаты клиентами услуг организации-принципала по счетам, предъявляемым агентом, отрицательная разница между суммой денежных средств, перечисленных агентом организации-принципалу, и суммой, полученной от клиентов, не должна учитываться при исчислении агентом налога на прибыль.

При расчетах векселями за отгруженную продукцию (оказанные услуги, выполненные работы) выручка от реализации определяется следующим образом. В соответствии с п. 2 письма Минфина России от 31.10.94 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (с изменениями и дополнениями) организация-векселедержатель отражает стоимость векселя по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные" в корреспонденции с кредитом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Если в оплату выполненных работ получен вексель третьего предприятия и он передан векселедержателем другой организации до окончания срока платежа по нему, то поступление средств по векселю отражается по дебету счетов учета денежных или других средств, иного имущества (в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции) и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные" (п. 6 письма Минфина России от 31.10.94 N 142).

В случае определения выручки от реализации работ для целей налогообложения по мере ее оплаты налогооблагаемая база для расчета налога на прибыль определяется при безналичных расчетах - по мере поступления средств за работы на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу.

Организации розничной торговли в соответствии с Методическими рекомендациями по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденными Минэкономики РФ 06.12.95 N СИ-484/7-982, самостоятельно определяют цену на свою продукцию исходя из отпускной цены поставщика (цены закупки) и торговой надбавки. Торговая надбавка представляет собой разницу между продажной ценой товара и ценой его закупки. Прибыль от реализации товаров определяется как разность между валовым доходом (реализованной торговой надбавкой) и издержками обращения, относящимися к реализованным товарам (п. 12.1.1 Методических рекомендаций). В связи с этим предоставляемые организациями розничной торговли скидки со стоимости купленных товаров учитываются при налогообложении и относятся на уменьшение валового дохода (прибыли). Основанием предоставления скидки является приказ руководителя или другой внутренний документ предприятия.

ГАРАНТ:

Вероятно, в предыдущем абзаце имеется в виду п.2.3 Методических рекомендаций


Если торговая скидка покупателям превысит торговую надбавку, т. е. товары будут реализованы по цене ниже их себестоимости, должен применяться особый порядок налогообложения, предусмотренный п. 5 ст. 2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (до 1 января 1999 г.) и ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (с 1 января 1999 г.).

С 1 января 1999 г. в связи с принятием части первой Налогового кодекса Российской Федерации при безвозмездной передаче продукции (работ, услуг) у передающей организации налогооблагаемая прибыль на стоимость этой продукции (работ, услуг) не увеличивается.

В случае совершения внешнеэкономических операций при использовании товарообменных (бартерных) сделок и методе расчета выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки отражение данных по кредиту счетов реализации и определение финансовых результатов производится по дате, указанной в грузовой таможенной декларации на экспорт, и по стоимости, предусмотренной в контракте (договоре).

В случае использования метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по их оплате учет реализации и определение финансовых результатов производятся на дату, указанную в грузовой таможенной декларации на импорт, и по стоимости, предусмотренной в контракте (договоре).

При осуществлении организацией закупок товаров по импорту (в том числе по товарообменным операциям) исчисление покупной стоимости поступающих товаров (материалов, полуфабрикатов, оборудования и пр.) производится исходя из стоимости, предусмотренной в контракте (договоре), таможенных платежей, транспортных расходов и прочих расходов по закупке и транспортировке.

При осуществлении экспортных товарообменных операций товары, поставляемые на экспорт, должны учитываться предприятиями в расчетах по ценам не ниже мировых, а импортируемые - не выше мировых (п. 2 письма Комитета цен при Министерстве экономики РФ от 09.06.92 N 01-17/304-06 "О порядке определения цен на импортные товары народного потребления, закупаемые организациями, предприятиями, объединениями за счет собственных валютных средств или по товарообмену").

В соответствии со ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе контролировать цены по сделкам лишь в случаях, когда эти сделки заключаются между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20% в ту или иную сторону уровня цен, применяемых налогоплательщиком по однородным товарам в пределах непродолжительного периода времени. Если в ходе проверки, проводимой налоговым органом, будет установлено, что цены на определенные товары (работы, услуги) отклоняются больше чем на 20% от рыночной цены, то налоговый орган выносит решение о доначислении налога на прибыль и пени.

Однако, если значительные отклонения вызваны сезонными колебаниями цен, потерей качества товаров или иных потребительских свойств, истечением (приближением даты истечения) срока годности товара, реализацией опытных моделей и образцов товаров, продвижением на рынки новых товаров, а также продвижением товаров на новые рынки, то доначисление налога на прибыль по таким сделкам производиться не должно.

Во всех остальных случаях применяются цены, указанные сторонами сделок.

Названной статьей предусмотрен механизм определения рыночной цены в случаях, когда на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) не было сделок с аналогичными товарами или отсутствуют информационные источники о таких сделках. В таких случаях надо использовать один из следующих методов.

- Метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров (работ, услуг) определяется как разность между ценой, по которой эти товары реализованы покупателем при последующей реализации (перепродаже), и обычными затратами, понесенными покупателем для продвижения товаров на рынок и последующей их реализации (без учета цены их приобретения).


Пример.

Труба металлическая диаметром 25 мм продана металлургическим комбинатом посреднической фирме "А" по цене 1000 руб. за 1 т. Посредническая фирма реализует трубу фирме "Б", занимающейся мелкооптовой и розничной торговлей, по цене 1300 руб. за тонну. Норма прибыли посреднической фирмы при реализации труб составляет 15% (150 руб.); затраты, связанные с последующей реализацией товара, составили 10% (100 руб.). В этом случае рыночная цена за 1 т труб для металлургического комбината, принимаемая для целей налогообложения, будет составлять 1050 руб. (1300 - 150 - 100).

- При невозможности использования метода цены последующей реализации (при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров (работ, услуг) определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные затраты.


Пример.

Затраты на производство новой марки автомобиля составляют 20 тыс. руб., затраты по его транспортировке до автосалона - 1000 руб., по хранению на стоянке 100 руб., страхованию - 300 руб. и реализации - 1000 руб. Норма прибыли составляет 10% - 2000 руб. В этом случае рыночная цена на автомобиль составит 24400 руб. (20000 + 1000 + 100 + 300 + 1000 + 2000).

Заметим, что налогоплательщик вправе оспорить в суде решение налогового органа об определении рыночной цены. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для дела.


Порядок учета для целей налогообложения затрат,
связанных с производством и реализацией продукции
(работ, услуг)


Согласно п. 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (с изменениями и дополнениями), на себестоимость продукции (работ, услуг) относятся только те расходы, которые связаны с ее производством и реализацией.

В соответствии с названным Положением до 1 января 1995 г. организациям разрешалось относить на себестоимость продукции (работ, услуг) затраты по ряду позиций (командировочные расходы, расходы по содержанию легкового автотранспорта, представительские расходы и др.) не в фактически произведенных суммах, а только в пределах норм, установленных Минфином России.

Эти ограничения были сняты постановлением Правительства Российской Федерации от 01.07.95 N 661 "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли". Однако отмена ограничений распространяется только на порядок отражения этих затрат в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения названные затраты принимаются по-прежнему в пределах установленных норм и нормативов.

Для учета лимитируемых расходов организациям целесообразно открывать субсчета к соответствующим счетам, учитывающим затраты предприятия. Это облегчит заполнение строки 4 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли, представляемой в налоговые органы одновременно с налоговым расчетом. Так, командировочные расходы, произведенные подотчетными лицами сверх норм, установленных Минфином России, целесообразно учитывать на отдельном субсчете к счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами", сверхнормативные затраты по приему и обслуживанию представителей других организаций (представительские расходы) - на субсчете к счету 26 "Общехозяйственные расходы", затраты на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей - также на отдельном субсчете к названному счету.

Аналогичный порядок учета на субсчетах можно распространить на все другие лимитируемые расходы, в том числе на оплату:

- процентов по рублевым кредитам банков, полученным на производственные нужды, сверх ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта;

-процентов по валютным кредитам банка над ставкой "либор", увеличенной на 3 пункта (но не более 15% годовых);

- процентов по бюджетным ссудам, превышающим размер, установленный законодательством;

- процентов по просроченным рублевым и валютным кредитам банков и бюджетным ссудам;

- расходов на подготовку кадров по договорам с учебными заведениями и расходов на рекламу.

При определении предельного размера представительских расходов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) согласно подп. "и" п. 2 Положения о составе затрат, а также расходов на рекламу торговые и снабженческо-сбытовые организации должны использовать показатель выручки от реализации товаров, а не валовой доход.

Согласно письму Минфина России от 06.10.92 N 94 к представительским расходам относятся затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранные), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) и ревизионной комиссии организации. К ним, в частности, относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обслуживанием, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия. В связи с названным определением не разрешается относить на себестоимость продукции представительские расходы, осуществленные представителями организации во время служебных командировок, в том числе зарубежных.

В настоящее время действуют следующие размеры представительских расходов, установленные указаниями Минфина России от 29.04.04 N 56 "О внесении изменений в письмо Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.92 N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения":

при объеме выручки до 2 млрд руб. включительно предельный размер представительских расходов составляет 0,5% от объема этой выручки; от 2 до 50 млрд руб. включительно - 10 млн руб. + 0, 1% от объема, превышающего 2 млрд руб.; свыше 50 млрд руб. - 58 млн руб. + 0,02% от объема, превышающего 50 млрд руб. (с учетом деноминации с 1 января 1998 г. названные размеры подлежат сокращению в 1000 раз).

Включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата, место, программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны предприятия, сумма расходов. К таким документам могут относиться оплаченные счета ресторанов, билеты на культурно-зрелищные мероприятия, расчетно-платежные документы на оплату услуг транспортных организаций, переводчиков и т. п.

Расходы на рекламу - это расходы предприятия по информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта. К ним, в частности, относятся расходы на разработку и издание рекламных изделий; на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение и изготовление рекламных сувениров и т. д.; на рекламные мероприятия через средства массовой информации; на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т. п.; на изготовление стендов, экспедирование рекламных материалов; на оформление витрин, выставок и т. п.; на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью.

Установлены нормативы для исчисления предельных размеров расходов на рекламу в год: при объеме выручки от реализации продукции (работ, услуг) до 2 млрд руб. включительно - 2% от объема реализации; при объеме выручки от 2 до 50 млрд руб. - 40 млн руб. + 1% от объема, превышающего 2 млрд руб.; при объеме выручки свыше 50 млрд. руб. - 528 млн руб. + 0,5% от объема, превышающего 50 млрд руб. (с учетом деноминации с 1 января 1998 г. названные размеры сокращаются в 1000 раз).

Организации, осуществляющие свою деятельность в сфере предоставления туристских услуг, увеличивают исчисленную предельную сумму расходов на рекламу в три раза.

К расходам на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями относятся затраты:

связанные с оплатой предприятиями в соответствии с договором за предоставление учебными заведениями в процессе подготовки специалистов услуг, не предусмотренных учебными программами;

на обучение кадров, не прошедших конкурсных экзаменов и принятых на обучение по договору;

на переподготовку и повышение квалификации кадров.

Названные затраты включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии заключения договоров с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), а также зарубежными образовательными учреждениями. При этом общая величина расходов, относимых на себестоимость для целей налогообложения, не может превышать 2% расходов на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов организаций, связанных с командировками работников, предусмотрено подп. "и" п. 2 Положения о составе затрат.

В настоящее время сохраняют действие инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" и постановление Госкомтруда СССР от 25.12.74 N 365 "Об утверждении Правил об условиях труда советских работников за границей" (с последующими изменениями и дополнениями). При этом следует также руководствоваться постановлением Правительства Российской Федерации от 01.12.93 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств" (с учетом изменений и дополнений).

Служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы. Следовательно, в командировку могут быть направлены только работники, состоящие с данным предприятием в трудовых отношениях, регулируемых КЗоТом Российской Федерации, так как только такие работники подчиняются распоряжениям руководителя и правилам внутреннего распорядка предприятия. Отличительной особенностью таких трудовых отношений является выполнение работником обязанностей по определенной специальности, квалификации или должности.

Работники, не состоящие с организацией в трудовых отношениях, направляться в командировку не должны, поскольку взаимоотношения с такими работниками регулируются не КЗоТом, а гражданским законодательством - Гражданским кодексом Российской Федерации. В данном случае условиями договора на работника возлагается обязанность выполнить определенную работу (либо оказать услуги) в установленный срок и надлежащего качества и сдать ее заказчику.

Например, если у работника, заключившего с предприятием договор подряда на ремонт помещения, возникла необходимость в поездке в другую местность, то затраты на эту поездку должны покрываться самим работником. Такие затраты должны быть оговорены в договоре подряда и включены в стоимость выполняемых работ.

На себестоимость продукции (работ, услуг) относятся расходы по командировке (суточные за время нахождения в командировке, расходы по проезду к месту нахождения и обратно, расходы по найму жилого помещения) в пределах норм, установленных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.02.92 N 122 "О нормах возмещения командировочных расходов" (с изменениями и дополнениями).

Следует учесть, что в соответствии с подп. "и" п. 2 Положения о составе затрат на себестоимость продукции относятся только командировочные расходы, связанные с производственной деятельностью.

Обязательным требованием при оформлении загранкомандировки является приказ руководителя организации с указанием цели и срока командировки, а также страны пребывания.

Расчет суточных производится согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 01.12.93 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств", письму Минфина России от 16.12.93 N 11-02-49 "О размерах и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств" (с изменениями и дополнениями). При расчете суточных следует обратить внимание на требования п. 72 Правил об условиях труда советских работников за границей, утвержденных постановлением Госкомтруда СССР от 25.12.74 N 365, а также совместного письма Минфина России и Минтруда России от 17.05.96 N 1037-ИХ, устанавливающих, что за день пересечения границы при возвращении суточные в валюте не выплачиваются, так как выплачиваются в рублях. В качестве оправдательного документа для правильного расчета размера суточных в валюте можно использовать отметку в загранпаспорте о дате пересечения границы, особенно если по проездным документам нельзя установить эту дату.

Возмещение расходов по найму жилого помещения производится по нормам, установленным письмом Минфина России от 26.04.93 N 52 "О нормах возмещения расходов при краткосрочных загранкомандировках", согласно п. 74 которых нормы расходов по найму жилого помещения установлены за каждые сутки без зачета перерасхода за отдельные дни экономией в другие дни. Эти расходы возмещаются полностью при наличии счета (подтверждающих документов). При этом дополнительные услуги, включенные в счет, возмещению не подлежат. При отсутствии документа по найму жилого помещения (счета из гостиницы) возмещение расходов работнику не производится. Если на их возмещение имеется разрешение руководителя организации, то их стоимость относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения.

В соответствии с п. 10 названных выше правил возмещаются расходы по проезду воздушным, железнодорожным и водным транспортом: руководителям организации - по тарифу 1-го класса (на самолетах по тарифу бизнес-класса), остальным - по тарифу 2-го класса (на самолетах - по тарифу экономического класса, на судах - по тарифу туристического класса). Оплата проезда по тарифу повышенного класса обслуживания может производиться только по разрешению руководителя предприятия. При отсутствии такого разрешения сумма превышения расходов должна относиться за счет чистой прибыли организации.

Представление других документов, подтверждающих целесообразность произведенных командировочных расходов (копий заключенных договоров на реализацию продукции или на покупку товаров и т. п.), действующим законодательством не предусмотрено. Однако в случае возникновения сомнений у представителя налогового органа по поводу использования командировочных расходов он вправе запросить у руководства проверяемой организации соответствующие документы (особенно, когда командировки оформлены в курортные зоны, зоны отдыха России или зарубежных стран).

Если работник в силу определенных причин не смог поехать в командировку и сдал билет и при этом ему была возвращена не вся сумма стоимости билета и выплачена не полная сумма страховки, то данные убытки должны покрываться за счет чистой прибыли предприятия, поскольку в Положении о составе затрат не предусмотрено включение этих расходов в себестоимость продукции (работ, услуг). Для погашения таких убытков необходим приказ директора. Кроме того, сдача билета должна быть подтверждена документально (квитанцией из кассы вокзала или аэропорта), в противном случае сумма страховки и другие невозвращенные суммы должны быть включены в совокупный доход работника.

В составе расходов по содержанию аппарата управления учитываются компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов в служебных целях. Министерство финансов Российской Федерации во исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 20.06.92 N 414 "О нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных целей" письмом от 21.07.92 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных командировок" установило порядок и нормы названных компенсаций. В дальнейшем нормы названной компенсации устанавливались постановлением Правительства Российской Федерации от 24.05.93 N 487 "О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок". В настоящее время действуют нормы компенсации, установленные письмом Минфина России от 09.08.96 N 74 "О внесении изменений в письмо Министерства финансов Российской Федерации от 07.07.95 N 68 "О внесении изменений в письмо Министерства финансов Российской Федерации от 26.08.94 N 116 "О внесении изменений в письмо Министерства финансов Российской Федерации от 16.06.93 N 74 "О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок".

Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, которым оговариваются размеры названной компенсации. В этих размерах должны учитываться затраты по эксплуатации используемого для служебных целей личного автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт). При этом за время нахождения работника в отпуске, командировке, при невыходе его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатировался, компенсация выплачиваться не должна.

При отнесении на себестоимость продукции (работ, услуг) информационных услуг сторонних организаций нужно руководствоваться следующим.

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, других затрат на ее производство и реализацию (п. 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552).

Следовательно, если приобретенные организацией услуги, подтвержденные первичными документами, необходимы для осуществления производственной деятельности организации, то они подлежат включению в себестоимость продукции и отражению в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты - предварительной или последующей (инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденная приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, п. 12 Положения о составе затрат).

Однако в связи с тем, что в соответствии с подп. "и" п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции включается оплата информационных услуг, связанных с управлением производством, информационные услуги, оказанные предприятию сторонней организацией, подлежат учету в целях налогообложения только после их оплаты.

Подпунктом "ч" п. 2 Положения о составе затрат предусмотрено отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) платы за аренду отдельных объектов основных производственных фондов.

Однако, если заключается договор аренды на имущественный комплекс с комитетом по управлению государственным имуществом (так называемое, арендное предприятие), названная выше норма Положения о составе затрат не применяется. Источником финансирования произведенных предприятием расходов на уплату арендной платы является чистая прибыль.

Одновременно с этим для арендных предприятий п. 8 ст. 6 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусмотрены специальные налоговые льготы. В частности, для предприятий, созданных на основе аренды имущества государственных предприятий, и их структурных подразделений сумма налога на прибыль, исчисленная по установленным ставкам, уменьшается на сумму арендной платы (за вычетом амортизационных отчислений, входящих в ее состав), подлежащей в установленном порядке взносу в бюджет.

Госналогслужбой России направлено в адрес госналогинспекций письмо от 14.05.96 N ПВ-6-13/325 по отдельным вопросам учета и отчетности о том, что предприятие имеет право относить расходы по аренде основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг) независимо от того, у кого оно их арендует - у индивидуальных предпринимателей или у обычных граждан. Однако в связи с отказом в регистрации названного письма Минюстом России его действие приостанавливается, о чем налоговые органы уведомлены письмом Госналогслужбы России от 16.12.96 N ПВ-6-13/865.

В связи с этим следует руководствоваться арбитражной практикой, в соответствии с которой расходы по аренде имущества у индивидуальных предпринимателей организации имеют право относить на себестоимость продукции, а у граждан - нет. В то же время другие расходы, связанные с содержанием арендованных основных средств, если их использование связано с производственной деятельностью, можно относить на себестоимость продукции.

К таким расходам относятся стоимость горюче-смазочных материалов, запасных частей, услуг по обслуживанию и ремонту основных средств, расходы, связанные с хранением основных средств (например, служебного автотранспорта), суммы налогов и иных платежей, например, платежи по добровольному страхованию средств транспорта и иного имущества, предусмотренные постановлением Правительства Российской Федерации от 22.11.96 N 1387 "О первоочередных мерах по развитию рынка страхования в Российской Федерации".

Расходы организации-арендодателя по оплате коммунальных платежей в части, относящейся к сданному в аренду помещению, в случае, если договором предусматривается покрытие всех расходов по предоставлению имущества в аренду величиной арендной платы, отражаются по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" как операционные расходы.

Что же касается расходов организации-арендатора по оплате коммунальных платежей, то исходя из характера указанных расходов как затрат, непосредственно связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), они подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора вне зависимости от вида деятельности организации-получателя (организация-арендодатель или энергоснабжающая организация, телефонный узел и т. д.), если договором аренды это обусловлено.

При отнесении расходов по уплате названных коммунальных платежей на себестоимость продукции (работ, услуг) необходимо руководствоваться следующим.

Пунктом 12 Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (с изменениями и дополнениями), предусмотрено, что в бухгалтерском учете затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

Следовательно, стоимость материальных ресурсов, работ, услуг включается в себестоимость продукции (работ, услуг) и учитывается в целях налогообложения по мере их потребления и отпуска (списания) в производство для производства работ, осуществления услуг независимо от их оплаты поставщику.

Однако возможна такая ситуация, когда предприятие не имеет возможности отразить в бухгалтерском учете текущего отчетного периода стоимость фактически полученных в это время услуг. Например, из условий договора, отражающего поставку услуг (электроэнергии, отопления, телефонных переговоров), невозможно определить стоимость услуг, полученных в текущем периоде, а счет от поставщика за выполненные работы поступает в бухгалтерию уже после закрытия отчетного периода.

Если счет за оказанные услуги поступил в бухгалтерию предприятия в следующем месяце того же года, в котором были получены услуги (например, в октябре поступает счет за отопление в сентябре), то стоимость полученных услуг включается в себестоимость продукции того отчетного периода, когда получен счет за оказанные услуги (в октябре).

Если счет за оказанные услуги поступил в бухгалтерию предприятия в следующем месяце года, следующего за отчетным (например, в январе 1999 г. за декабрь 1998 г.), то эти расходы как убытки, выявленные в текущем году, но относящиеся к операциям прошлых лет, отражаются в составе финансовых результатов отчетного года и учитываются для целей налогообложения в отчетном году.

Пунктом 7 названного Положения о составе затрат предусмотрено отнесение на себестоимость продукции расходов по оплате труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), если расчеты за выполненную работу производятся непосредственно самим предприятием.

В соответствии с п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством и реализацией продукции. В связи с этим на себестоимость относится оплата чартерных перевозок, обусловленных необходимостью осуществления работ в части управления и контроля за производственным процессом, как затраты по транспортному обслуживанию работников управления.

Не могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг) как затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, расходы предприятий по перемещению основных средств и отдельных агрегатов в другое помещение и связанные с этим расходы по их демонтажу, монтажу и установке на новом месте.

Это связано с тем, что в соответствии с п. 31 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н, затраты по монтажу перемещенных объектов и устройству фундамента на новом месте эксплуатации отражаются в порядке, установленном для учета капитальных вложений, с последующим увеличением первоначальной стоимости объекта.

Подпунктом "у" п. 2 Положения предусмотрено отнесение на себестоимость продукции расходов по оплате посреднических услуг по сбыту продукции. В то же время маркетинговые услуги могут быть включены в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) лишь в части, предусмотренной Положением о составе затрат, например, как расходы на рекламу, оплату транспортных и складских услуг, т. е. как расходы, непосредственно связанные с реализацией продукции. Расходы по маркетинговым услугам, связанным с изучением и прогнозированием будущего спроса и предложения, оценкой новых рынков сбыта, осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий.


Ю. В. Подпорин,

государственный советник налоговой службы III ранга


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение