Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка): порядок формирования и использования (Г. Н. Суханова, "Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2000 г.)

Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка):
порядок формирования и использования


Финансовым результатом предприятия, осуществляющего предпринимательскую деятельность, является прибыль или убыток. Прибыль выступает источником, используемым после обязательных платежей в бюджет на цели, определяемые уставными документами или соответствующими решениями руководства организации и учредителей (акционеров). При получении убытка возникает необходимость изыскания источников его покрытия.

Прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия после уплаты в бюджет налога на прибыль, в бухгалтерском учете принято называть "нераспределенной прибылью", которая отражается по счету 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Порядок формирования нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и отражения на счетах бухгалтерского учета в настоящее время регламентирован двумя нормативными документами:

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденным приказом Минфина СССР N 56 от 01.11.91 с учетом изменений и дополнений (далее - План счетов);

инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России N 97 от 12.11.96, в редакции приказов Минфина России N 81н от 21.11.97 и N 47н от 20.10.98 (далее - Инструкция о порядке заполнения бухгалтерской отчетности).

Согласно Плану счетов счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка предприятия, а также фондов специального назначения (если это предусмотрено учредительными документами). Для этих целей предприятие имеет право открыть следующие субсчета: 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года", 88-2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет", 88-3 "Фонд накопления", 88-4 "Фонд социальной сферы", 88-5 "Фонд потребления".

Если организацией за отчетный период получена прибыль (убыток), то величина нераспределенной прибыли (убытка) определяется как разница между сальдо по кредиту счета 80 и сальдо по дебету счета 81, которая отражается записью:

Д-т сч. 80, К-т сч. 88, субсч. 1

на сумму полученной прибыли;

Д-т сч. 88, субсч. 1, К-т сч. 80

на сумму полученного убытка.


Пример 1.

По данным бухгалтерского учета предприятием получена прибыль в размере 1000 ден. ед. Налог на прибыль составил 300 ден. ед.

На основании этих данных будут сделаны записи:

Д-т сч. 81, К-т сч. 68 - 300 ден. ед.

начислен налог на прибыль;

Д-т сч. 80, К-т сч. 88, субсч. 1 - 700 ден. ед. (1000 - 300)

отражена нераспределенная прибыль отчетного года.


Пример 2.

По данным бухгалтерского учета допущен убыток в размере 1000 ден. ед., отраженный как дебетовое сальдо по счету 80. Он будет списан бухгалтерской записью:

Д-т сч. 88, субсч. 1, К-т сч. 80.

Этих записей было бы вполне достаточно, если бы организации не должны были производить корректировки в целях налогообложения прибыли.


Пример 3.

По данным бухгалтерского учета допущен убыток в размере 1000 ден. ед., что отражено по стр. 140 ф. 2 "Отчет о прибылях и убытках". В то же время по данным Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 "Расчета налога от фактической прибыли", отражена следующая информация:

прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета - -1000 ден. ед.;

прибыль для целей налогообложения увеличивается - 1600 ден. ед.;

валовая прибыль, отражаемая по стр. 1 "Расчета налога от фактической прибыли", - +600 ден. ед.

На основании этих данных начислен налог на прибыль в размере 180 ден. ед. (600 х 30% : 100%). Операция отражена бухгалтерской записью:

Д-т сч. 81, К-т сч. 68.

Таким образом, в результате налоговых расчетов реально сформировался убыток в размере 1180 ден. ед. : 1000 ден. ед. - по дебету счета 80 и 180 ден. ед. начисленной прибыли - по дебету счета 81.

Выясним, каким образом отразить эту величину в бухгалтерском учете и в балансе отчетного периода, а также когда следует делать бухгалтерские записи: ежеквартально либо заключительными оборотами за год.

Согласно п. 2.21 Инструкции о порядке заполнения бухгалтерской отчетности в течение года по статье баланса "Нераспределенный убыток отчетного года" отражается полученная сумма балансового убытка за отчетный период и сумма превышения дебетового оборота по счету 81 "Использование прибыли" над полученным финансовым результатом по счету 80 "Прибыли и убытки" без корреспонденции счетов. В конце года заключительными оборотами сумма убытка списывается в дебет счета 88 (см. пример 3):

Д-т сч. 80, К-т сч. 81

на сумму 180 ден. ед.;

Д-т сч. 88, К-т сч. 80

на сумму 1180 ден. ед.

В тех случаях, когда организацией в течение отчетного года получена прибыль, Планом счетов предусмотрен следующий порядок бухгалтерских записей:

по счету 80: "По окончании отчетного года при составлении годового бухгалтерского отчета счет 80 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительными записями декабря:

сумма налога на прибыль, причитающаяся ко взносу в бюджет по годовому расчету, и суммы отчислений в резервный и другие фонды, необходимые для осуществления деятельности предприятия и социального развития коллектива, а также по другим направлениям использования прибыли, предусмотренным учредительными документами, списываются со счета 81 "Использование прибыли" в дебет счета 80 "Прибыли и убытки";

сумма нераспределенной прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 80 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (субсчет "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года");

по счету 81: "Списываются числящиеся на счете 81 "Использование прибыли" суммы заключительными записями декабря по кредиту его и дебету счета 80 "Прибыли и убытки";

по счету 88: "Сумма нераспределенной прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 80 "Прибыли и убытки".

Следует обратить внимание на характер записей по итогам за отчетный год по всем трем взаимосвязанным счетам.

Вместе с тем, если обратиться к Инструкции о порядке заполнения бухгалтерской отчетности (для квартальной и годовой), то в п. 2.28 изложены следующие требования к заполнению баланса и, соответственно, отражению бухгалтерских записей:

"По строке 480 "нераспределенная прибыль отчетного года" показывается нераспределенная прибыль отчетного года в сумме нетто как разница между выявленным на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей баланса в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации конечным финансовым результатом (прибылью) и суммой прибыли, направленной на уплату налогов и другие платежи в бюджет по соответствующим расчетам... На отчетную дату на сумму прибыли, направленной в отчетном году на уплату налогов и другие платежи в бюджет по соответствующим расчетам, производится уменьшение прибыли (делается запись с кредита счета 81 в корреспонденции с дебетом счета 80 "Прибыли и убытки"), и в части нераспределенной прибыли списывается со счета 80 в корреспонденции с кредитом счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а в части убытка - в корреспонденции с дебетом счета 88".

Анализ документов показывает, что при распределении прибыли на предприятии наблюдаются разночтения в документах: в Плане счетов предусматривается распределение прибыли и формирование нераспределенной прибыли по итогам года; в Инструкции о порядке заполнения бухгалтерской отчетности - ежеквартально.

Целесообразно руководствоваться Инструкцией о порядке заполнения бухгалтерской отчетности. Во-первых, соблюдается порядок заполнения финансовой отчетности. Во-вторых, логичнее отражать текущие операции, когда на произведенные расходы за счет нераспределенной прибыли уже сформирован источник по кредиту счета 88.

На практике часто возникает вопрос о том, должны ли совпадать показатели нераспределенной прибыли, отражаемой по строке 170 ф. 2 "Отчета о прибылях и убытках", и нераспределенной прибыли отчетного года, отражаемой в балансе по строке 480.

За счет нераспределенной прибыли отчетного года и прошлых лет формируются фонды специального назначения, резервный фонд и фонд целевого финансирования, являющиеся производными от величины полученной нераспределенной прибыли. Для раскрытия порядка формирования нераспределенной прибыли отчетного года, а также производных от нее фондов План счетов предусматривает следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 81, К-т сч. 86, сч. 88, субсч. 3, 4, 5,

К-т сч. 96

на величину формирования фондов за счет нераспределенной прибыли отчетного года;

Д-т сч. 88, субсч. 2, К-т сч. 86

создание резервного фонда за счет нераспределенной прибыли прошлых лет;

Д-т сч. 88, субсч. 2, К-т сч. 85

направление нераспределенной прибыли прошлых лет на увеличение уставного капитала;

Д-т сч. 88, субсч. 2, К-т сч. 75

направление нераспределенной прибыли прошлых лет на выплату дивидендов (доли прибыли) учредителям или акционерам предприятия;

Д-т сч. 80, К-т сч. 88, субсч. 1

формирование нераспределенной прибыли отчетного года заключительными оборотами за декабрь месяц.

В связи с внесением изменений в Инструкцию о порядке заполнения бухгалтерской отчетности первая из перечисленных бухгалтерских записей не используется. В течение года с дебетом счета 81 корреспондируют только счета, отражающие операции по причитающейся сумме налога на прибыль и штрафные санкции фискальным органам:

Д-т сч. 81, К-т сч. 67, 68, 69.

При составлении годового баланса накопленные суммы за текущий год списываются в дебет счета 80.

Последняя из перечисленных бухгалтерских записей также утратила практическое значение, так как формирование нераспределенной прибыли производится ежеквартально, а не заключительными оборотами за декабрь месяц, как это указано в Плане счетов.

Поскольку предполагается ежеквартальное формирование нераспределенной прибыли отчетного года, следовательно, требуется уточнение необходимости, целесообразности и законности ежеквартального формирования фондов специального назначения. От этого будет зависеть и совпадение величины нераспределенной прибыли по данным баланса и ф. 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Конкретных указаний по этому поводу нет, да и не может быть, так как формирование фондов специального назначения, резервного фонда и других аналогичных фондов является прерогативой самой организации.

Вместе с тем, существует ряд аспектов, говорящих о необходимости создания некоторых фондов не только по результатам работы за год, но и в промежуточные периоды:

обязательное создание резервного фонда для акционерных обществ;

целесообразность создания фонда накопления, который является законным источником приобретения основных средств;

необходимость создания фонда социальной сферы, который является источником содержания объектов социально-культурного назначения (его величина определяет наличие ряда налоговых льгот).

Если такие фонды созданы в промежуточные периоды, то нераспределенная прибыль отчетного года, отражаемая в балансе, не будет совпадать с тем же показателем ф. 2 "Отчет о прибылях и убытках", так как для них предусмотрены в балансе самостоятельные статьи: резервный капитал - ст. 430, фонд накопления - ст. 440, фонд социальной сферы - ст. 450.

Как показывает практика, создание таких фондов в промежуточные периоды для стабильно работающих предприятий, ежеквартально получающих прибыль, дает достоверное и полное представление о сформированных фондах. Вместе с тем, если на предприятии за отдельные отчетные периоды финансовый результат различен, т. е. в одном квартале получена прибыль, а в другом убыток, то возникает необходимость проведения корректировочных бухгалтерских записей, что является дополнительной работой. В таких случаях практики отдают предпочтение формированию специальных фондов по результатам работы за год.

Отдельного рассмотрения требует вопрос о том, нужно ли полностью использовать нераспределенную прибыль для формирования фондов.

Связано это с тем, что на предприятии имеется целый перечень затрат, которые не могут быть включены в текущие издержки производства и обращения, а покрываются только за счет прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия. Вместе с тем по своему содержанию и характеру часть затрат не относится к перечисленным выше фондам специального назначения.


Пример.

Организация для производственных целей арендовала у физического лица автомобиль. Арендные платежи за использование данного имущества не включаются в текущие затраты, так как имущество физического лица не признается производственными фондами. Поэтому источником покрытия таких затрат может служить только прибыль, оставшаяся в распоряжении организации. Либо организация платит проценты по предоставленному ей займу, которые по сложившейся методологии учета затрат не относятся к текущим и, соответственно, покрываются за счет чистой прибыли. Рассматривая затраты по учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России N 160 от 30.12.93), мы также увидим перечень статей расходов, которые не увеличивают стоимость объектов капитальных вложений и могут быть списаны за счет нераспределенной прибыли.

По своему характеру такого рода хозяйственные операции не относятся ни к одному из имеющихся специальных фондов. Наличие части нераспределенной прибыли - объективная необходимость.

Рассмотрим порядок погашения убытка, отражаемого как сальдо по дебету счета 88.

Нормативными документами предусматривается несколько вариантов его покрытия:

за счет прибыли будущих отчетных периодов;

за счет свободных собственных источников, находящихся в распоряжении организации (резервного капитала, фонда потребления);

за счет учредителей организации при их решении о покрытии убытка путем выделения источников целевого финансирования.

Первый вариант погашения убытка регламентируется инструкцией ГНС РФ N 37 от 10.08.95 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений и дополнений), п. 4.5 которой устанавливает следующее:

"Для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации).

При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 г. принимается также убыток по курсовым разницам, предусмотренный абзацами 19-21 пункта 2.9 настоящей Инструкции.

В расчете не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, убытки, понесенные до 1 января 1996 г. в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормированной величиной, а также убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли."

Таким образом, данная льгота позволяет списывать убыток до налогообложения прибыли в последующие отчетные периоды.

Вместе с тем предоставление льготы напрямую увязано с отсутствием свободных собственных источников, формируемых за счет нераспределенной прибыли. В ряде случаев это необходимо доказать.

Так, на практике имеют место случаи, когда налоговые органы настаивают на включении всей величины нераспределенной прибыли в качестве свободного источника покрытия убытка несмотря на то, что за этот же период произошло поступление основных средств. Это связано с тем, что при приобретении основных средств за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации, бухгалтерские записи не увязываются напрямую с источниками, использованными на эти цели:

Д-т сч. 08, К-т сч. 60;

Д-т сч. 01, К-т сч. 08.

Выяснить, за счет какого источника поступили основные средства, в этой ситуации возможно только с помощью анализа балансовых статей. Для этого необходимо знать основное правило покрытия имущественных активов баланса. В первую очередь, собственные источники предприятия покрывают внеоборотные активы баланса, а затем - оборотные активы. В связи с этим, чтобы наглядно показать величину использованной нераспределенной прибыли, необходимо на величину поступивших основных средств сформировать фонд накопления, образование которого связано с финансовым обеспечением производственного развития предприятия и созданием нового имущества.

В заключение хотелось бы остановиться на изменениях в отражении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в связи с выходом ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного приказом Минфина РФ N 43н от 06.07.99, действующего с 1 января 2000 г. Этот документ существенно изменяет методику отражения источников в балансе организации. Из состава числовых показателей баланса исключены такие показатели как "фонд накопления", "фонд потребления" и "целевые финансирование и поступления". Существенные изменения внесены в порядок отражения непокрытого убытка. Если раньше непокрытый убыток прошлых лет и отчетного года был представлен в третьем разделе актива баланса, то теперь величина убытка должна быть отражена в пассиве по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" со знаком "минус". Считается, что такой подход будет более объективно отражать валюту баланса.


Г. Н. Суханова,

генеральный директор ООО "Вестаус"


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.