Предпринимательская деятельность без образования юридического лица: учет и расчет расходов (Л.В. Константинова, "Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2000 г.)

Предпринимательская деятельность без образования юридического лица: учет и расчет расходов


Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, должны вести учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ в ред. от 23.07.98). Как показывает практика, "камнем преткновения" для большинства из них становится именно определение состава затрат и их поэлементная разбивка, а ведь от правильного расчета суммы расходов во многом зависит правильный расчет облагаемого дохода и, следовательно, определение размера подоходного налога, подлежащего уплате.

Существуют три режима налогообложения предпринимателя без образования юридического лица:

оплата патента;

единый налог на вмененный доход;

традиционная система налогообложения, предусматривающая исчисление подоходного налога.

Как правило, основная масса вопросов возникает при применении именно традиционной системы налогообложения.

Рассмотрим основные принципы, которыми надлежит руководствоваться при ведении учета затрат и их расчете.

Пунктом 42 разд. IV инструкции Государственной налоговой службы РФ от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" предусмотрено, что состав расходов, связанных с извлечением дохода, определяется применительно к Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, с изменениями и дополнениями). Это означает, что данное Положение используется только в той части, которая не противоречит Закону РФ "О подоходном налоге с физических лиц" от 07.12.91 N 1998-1.

В соответствии с вышеуказанным пунктом в состав расходов включаются фактически произведенные и документально подтвержденные плательщиком расходы, непосредственно связанные с получением дохода. Следовательно, расходы, связанные не с его получением, а с осуществлением деятельности, либо не подтвержденные документально (либо подтвержденные фиктивными или неправильно оформленными документами), не могут быть приняты при расчете облагаемого подоходным налогом дохода.

В настоящее время законодательно не установлен порядок ведения бухгалтерского учета и представления отчетности физическими лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью или частной практикой (далее по тексту - предприниматели). Поэтому формирование затрат у данной категории налогоплательщиков отличается от состава затрат, учитываемого при налогообложении прибыли предприятия.

Для расчета облагаемого дохода предпринимателя расходы учитываются по кассовому методу.

Основные затраты, которые могут быть произведены при осуществлении деятельности, в соответствии с их экономическим содержанием группируются по следующим элементам:

материальные затраты;

амортизационные отчисления;

износ нематериальных активов;

затраты на оплату труда;

прочие затраты.

Рассмотрим подробнее возможные составные части каждого элемента затрат.


Материальные затраты


Стоимость потребленных на производство продукции предметов труда (материалов), в отличие от основных средств, полностью включается в затраты на производство продукции.

Все материалы подразделяются на сырье, основные и вспомогательные материалы.

Сырье и основные материалы - это материалы, входящие в продукт и составляющие его вещественную основу. К вспомогательным относятся материалы, способствующие образованию продукта и не составляющие его основу. Вспомогательные материалы либо присоединяются к сырью и основным материалам, либо применяются для ухода за средствами труда, либо расходуются для обслуживания процесса производства.

Таким образом, в зависимости от вида деятельности один и тот же материальный объект может служить в одном случае сырьем или основным материалом, а в другом - вспомогательным.

В составе материальных затрат отражается стоимость:

приобретенных материалов и сырья, которые входят в состав изготовленной продукции (товаров) или используются при проведении работ, оказании услуг;

покупных изделий (в том числе полуфабрикатов, комплектующих изделий, тары), используемых в процессе производства продукции (товаров, работ, услуг) и для упаковки продукции (товаров), а также оплата стоимости услуг производственного характера, не относящихся к основному виду деятельности и выполняемых сторонними организациями. К последним можно отнести затраты на оплату электроэнергии в пределах отчетного года по обособленному нежилому помещению, используемому для извлечения дохода, и транспортные расходы как по собственным разъездам, так и по перемещению материальных объектов. При использовании личного автомобиля для осуществления предпринимательской деятельности учитываются расходы на приобретение горючесмазочных материалов в пределах установленных норм и на основании подтверждающих эти расходы документов, а также путевых (маршрутных) листов; вспомогательных материалов, которые содействуют созданию продукции;

износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов, используемых в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев независимо от их стоимости либо имеющих стоимость на дату приобретения ниже лимита в пределах не более 100-кратного минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации, независимо от срока их полезного использования.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, амортизацию по МБП начисляют следующими способами: линейным; списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции; процентным.

В связи с тем, что Министерством Российской Федерации по налогам и сборам не установлен особый порядок списания МБП для предпринимателей, возможно списание 100 % стоимости МБП при передаче их в эксплуатацию.

Кроме того, существуют предметы, относящиеся к МБП по другим признакам, например: орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и т. п.) - независимо от их стоимости и срока службы; бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос и т. п., специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа) - независимо от стоимости; специальная одежда и специальная обувь, а также постельные принадлежности - независимо от их стоимости и срока службы; временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, тара для хранения товарно-материальных ценностей на складах или осуществления технологических процессов стоимостью в пределах 100-кратного размера минимальной месячной оплаты труда - по цене их приобретения или изготовления; предметы, предназначенные для выдачи напрокат - независимо от их стоимости; молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также подопытные животные, многолетние насаждения, выращенные в питомниках в качестве посадочного материала.

Материальные затраты на изготовление одной единицы продукции или приобретение одной единицы товара не должны превышать размера дохода, полученного от реализации этой продукции или товара. Данный вид расходов включают в состав затрат того отчетного периода, в котором продукция (товар) были реализованы.

Документами, подтверждающими материальные затраты, являются: товарные чеки, счета, торгово-закупочные акты, накладные на отпуск товара с учетом кассовых чеков или квитанций к приходным кассовым ордерам, подтверждающим оплату данного товара за наличный расчет; банковские документы, подтверждающие его оплату в безналичном порядке. Для подтверждения транспортных расходов предприниматель должен вести книгу учета разъездов или разъездную ведомость. Необходимы также документы, подтверждающие факт оплаты проезда: билеты на проезд или проездные билеты для проезда в городском транспорте, билеты на проезд в электричке, поезде, самолете и т. п. - при выезде за пределы населенного пункта - места постоянного жительства. Кроме того, необходимо подтверждение факта осуществления мероприятий в том или ином месте.


Амортизационные отчисления


Стоимость основных средств погашается путем начисления износа и списания его на издержки в течение нормативного срока их полезного использования по нормам, утвержденным в установленном законодательством порядке.

Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации соответствующих объектов.

В зависимости от вида деятельности к основным средствам у предпринимателя можно отнести здания, сооружения и иное недвижимое имущество; рабочие и силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительную технику, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и т. п., используемые для извлечения дохода. Следует лишь учесть, что эти объекты должны быть приобретены после начала предпринимательской деятельности. В противном случае их нельзя относить к основным производственным фондам.

Отметим, что началом деятельности налогоплательщиков-физических лиц является постановка на учет в налоговой инспекции по месту жительства.

Списание на затраты амортизационных отчислений по основным средствам осуществляется без учета переоценки.

Затраты на проведение всех видов ремонта основных производственных фондов включаются в себестоимость по соответствующим элементам затрат (материальным затратам, затратам на оплату труда и т. д.).

В соответствии с Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" от 14.06.95 N 88-ФЗ предприниматели без образования юридического лица могут применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов. Однако механизм ускоренной амортизации с отнесением затрат на издержки производства в размере, в 2 раза превышающем нормы, установленные постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90, в соответствии с п. 7 постановления Правительства Российской Федерации "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" от 19.08.94 N 967 применяется к активной части производственных основных фондов в целях создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования. Перечень таких отраслей и видов машин и оборудования устанавливается федеральными органами исполнительной власти (например, Комитетом РФ по торговле, Комитетом РФ по металлургии, Центральным банком РФ и т. п.).

Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 % первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более 3 лет (ст. 10 Закона РФ от 14.06.95 N 88-ФЗ).

При прекращении деятельности предпринимателя до истечения одного года с момента регистрации суммы дополнительно исчисленной амортизации подлежат восстановлению.

Амортизация начисляется по всем объектам основных средств, за исключением: объектов жилищного фонда, внешнего благоустройства и других аналогичных объектов лесного и дорожного хозяйства, специализированных сооружений судоходной обстановки, продуктивного скота, буйволов, волов и оленей, многолетних насаждений, не достигших природопользования, потребительские свойства которых не изменяются с течением времени; библиотечных фондов, приобретенных изданий (книги, брошюры и т. п.); объектов, полученных по договорам дарения, а также безвозмездно в процессе приватизации.

Нормы амортизационных отчислений утверждены постановлением Совета Министров СССР "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" от 22.10.90 N 1072 из расчета на год. Если основное средство использовалось полный год, то полная годовая норма амортизационных отчислений умножается на первоначальную (покупную) стоимость основного средства. Если основное средство приобретено в течение года или деятельность осуществлялась не полный год, то сумма амортизации исчисляется исходя из количества месяцев его фактического использования.

При расчете годовая норма делится на 12 месяцев, а полученная месячная норма умножается на первоначальную (покупную) стоимость основного средства. Причем амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем введения в эксплуатацию, а по выбывшим основным средствам начисление прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

Рассмотренный выше способ начисления амортизации основных средств называется линейным.

С введением в действие Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н, амортизацию объектов основных средств начиная с 01.01.98 можно начислять наряду с вышеуказанным одним из следующих способов:

уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной в зависимости от срока полезного использования этого объекта;

списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средства и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта;

списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.


Износ нематериальных активов


Нематериальные активы отражают в учете в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. По объектам, по которым проводится погашение стоимости, нематериальные активы равномерно (ежемесячно) переносят свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам исходя из установленного срока их полезного использования. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок их полезного использования, этот срок составляет 10 лет, но не более срока деятельности предпринимателя.

Необходимо отметить, что оплата лицензии на право заниматься отдельными видами деятельности не отнесена к нематериальным активам для предпринимателей, поэтому ее не включают в состав затрат.

Затраты на приобретение нематериальных активов должны быть подтверждены счетами, договорами и т. п., а также документами на их оплату.


Затраты на оплату труда


Предприниматели вправе заключать с физическими лицами договоры гражданско-правового характера, предметом которых может быть выполнение работ или оказание услуг. В состав расходов предпринимателя включаются суммы оплаты труда физических лиц по таким договорам.

Данные расходы могут быть учтены у предпринимателя при наличии соответствующим образом оформленного договора и расчетно-платежных ведомостей (или расходных кассовых ордеров).

За предпринимателем без образования юридического лица в соответствии с подп. "в" п. 66 разд. VIII инструкции ГНС РФ N 35 закреплена обязанность по ведению учета совокупного годового дохода, начисленного физическим лицам (как являющимся, так и не являющимся предпринимателями) в календарном году по таким договорам.

При заключении договоров гражданско-правового характера с физическими лицами, не являющимися предпринимателями без образования юридического лица, у работодателя возникает обязанность по своевременному и правильному исчислению и удержанию подоходного налога и перечислению его в соответствующий бюджет не позднее 5-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был выплачен доход.

Если же договор заключается с физическим лицом, являющимся предпринимателем без образования юридического лица, и в свидетельстве о регистрации вид деятельности соответствует выполняемой по договору работе, то обязанности по удержанию подоходного налога у работодателя не возникает.


Прочие затраты


1. Плата за аренду основных производственных фондов.

Аренда представляет собой основанное на договоре владение и пользование имуществом, необходимым арендатору для его деятельности. В аренду могут быть переданы вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

В соответствии со ст. 614 ГК РФ арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

предоставления арендатором определенных услуг;

передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Договор аренды на срок более года или если хотя бы одна из его сторон является юридическим лицом (независимо от срока) должен быть заключен в письменной форме. Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

В договоре должны быть предусмотрены размеры арендной платы, срок аренды, распределение обязанностей сторон по капитальному ремонту арендованного имущества, внесению арендной платы. В договоре должна быть указана цель аренды, и вы должны выступать стороной договора в качестве предпринимателя, а не физического лица и т. д.

До заключения договора аренды необходимо удостовериться, что арендуемое имущество находится в собственности арендодателя.

К расходам по арендной плате можно отнести, в частности, оплату стоимости проживания в гостинице или частном секторе при выезде по делам предпринимательства за пределы населенного пункта, являющегося местом постоянного жительства; оплату аренды транспортного средства, используемого в процессе осуществления деятельности; арендную плату за землю, если земельный участок необходим для осуществления деятельности и не предоставлен в пользование другим юридическим или физическим лицам; земельный налог, плату за место на рынке (другое специально отведенное для торговли место).

Расходы по оплате аренды должны приниматься к зачету в том периоде, в котором произведены фактические затраты, при условии их соответствующего документального подтверждения.

2. Оплата стоимости услуг сторонних организаций для обеспечения предпринимательской деятельности - при условии соответствующего документального подтверждения.

3. Отчисления на социальные нужды.

К ним относятся обязательные отчисления по установленным законодательством нормам в Пенсионный фонд РФ, Государственный фонд занятости населения РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и Фонд социального страхования РФ.

Регистрация в Пенсионном фонде и Фонде обязательного медицинского страхования является обязательной для всех предпринимателей. Обязанность по регистрации в Государственном фонде занятости и Фонде социального страхования возникает только в случае, когда предприниматель становится работодателем для других физических лиц.

Законодательством по внебюджетным фондам установлены следующие ставки взносов с личного дохода предпринимателя, рассчитываемого как разница между валовым доходом и расходами, связанными с его извлечением:

в Пенсионный фонд - 20,6 %;

в Фонд обязательного медицинского страхования - 3,6 %.

К доходам, выплачиваемым предпринимателем физическим лицам, применяются следующие ставки:

в Пенсионный фонд:

с доходов, выплаченных физическим лицам, - 1 %;

с фонда оплаты труда - 28 %;

в Фонд обязательного медицинского страхования - 3,6 % от фонда оплаты труда;

в Государственный фонд занятости - 1,5 % от фонда оплаты труда;

в Фонд социального страхования - 5,4 % от фонда оплаты труда.

4. Расходы на рекламу.

Указанный вид расходов принимается к зачету в пределах следующих нормативов в соответствии с Положением о составе затрат и письмом Минфина России от 29.04.94 N 56, зарегистрированным в Минюсте России 10.05.94 N 557, которые с 1998 г. применяются с учетом деноминации (см. табл.).


Объем выручки
от реализации продукции
(работ, услуг) в год
Предельные размеры расходов на рекламу,
принимаемые при налогообложении
До 2 млн руб. включительно 2 %
От 2 млн руб.
до 50 млн руб. включительно
40 тыс. руб. + 1 % с суммы, превышающей
2 млн руб.
Свыше 50 млн руб. 528 тыс. руб. + 0,5 % с суммы, превышающей
50 млн руб.

5. Оплата услуг связи (абонентская плата за телефон, оплата междугородних и международных телефонных переговоров, оплата стоимости услуг по доставке материальных объектов (посылки, бандероли и т. п.), аренда почтовых абонентских ящиков, оплата эфирного времени радиотелефона и пейджера).

Абонентская плата за телефон может быть учтена только при наличии обособленного нежилого помещения, используемого для осуществления предпринимательской деятельности (как собственного, так и арендованного), и подтверждающих документов (договор передачи в собственность, договор аренды с указанием на то, что данные расходы несет арендатор, документы подтверждающие факт оплаты).

Расходы на междугородние и международные телефонные переговоры, проведенные как из офиса, так и с домашнего телефона, могут быть приняты к зачету только при подтверждении деловых взаимоотношений с абонентом (в рамках осуществления предпринимательской деятельности) с указанием его контактного телефона, а также документальном подтверждении факта оплаты.

Оплата стоимости услуг по доставке материальных объектов почтовыми отправлениями (посылки, бандероли и т. п.) также должна быть подтверждена документально. При этом необходимо подтверждение взаимоотношений с адресатом в рамках осуществления предпринимательской деятельности.

Аренда почтовых абонентских ящиков может быть принята к зачету при наличии документов, подтверждающих факт оплаты, в случае осуществления почтовой связи в такой форме с партнерами, клиентами и т. д.

Оплата эфирного времени радиотелефона или пейджера может быть включена в состав затрат предпринимателя при подтверждении необходимости оперативной связи и отсутствии стационарного телефона, а также при наличии документов, подтверждающих факт оплаты.

6. Оплата услуг банков при открытии счета в качестве предпринимателя, оплата чековой книжки, процентов по кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), полученным на осуществление деятельности. Данные расходы учитываются при наличии подтверждающих документов.

Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на 3 пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР, увеличенной на 3 пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте).

7. Затраты на покупку специальной литературы, нормативных документов, юридической литературы, газет и журналов, используемых для осуществления деятельности и связанных с извлечением дохода, и бланков, используемых для оформления прохождения товара (услуги), при подтверждении соответствующими документами.

8. Налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, уплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, при условии, что по Закону РФ "Об основах налоговой системы" или по законам, определяющим порядок налогообложения конкретными видами налогов, они относятся на себестоимость.

У предпринимателей в составе расходов учитываются следующие налоги и сборы: налог с продаж; налог на реализацию горюче-смазочных материалов; налог с владельцев транспортных средств; налог на приобретение автотранспортного средства; таможенные пошлины (платежи); акцизы; целевые сборы с граждан на содержание милиции, на благоустройство территории, на нужды образования; налог на рекламу; сбор за парковку автотранспорта; сбор за проведение кино-телесъемок; сбор за уборку территорий населенных пунктов.

9. Комиссионный сбор, уплаченный торгующей организации продавцом автомобиля.

10. Расходы по изготовлению печатей и штампов.

11. Расходы по приобретению запасных частей к основным средствам для замены вышедших из строя учитываются на основании документов, подтверждающих факт приобретения, и только по тем частям, которые в отчетном периоде установлены на основное средство, т. е. куплены не впрок.

12. Оплата работ по сертификации продукции.


Затраты, не исключаемые из совокупного годового дохода


Некоторые виды расходов не могут быть учтены в составе затрат предпринимателя без образования юридического лица.

В соответствии с п. 42 Инструкции ГНС РФ N 35 не исключаются из совокупного валового дохода предпринимателя следующие расходы:

на личные нужды плательщика и его семьи;

по уплате налогов, лицензионных и иных сборов, не включаемых предприятиями и организациями в себестоимость продукции (работ, услуг);

по уплате членских взносов, платежей по страхованию (за исключением случаев, когда указанные расходы непосредственно связаны с осуществлением деятельности и обязанность уплаты которых предусмотрена законом);

штрафы;

убытки, понесенные в процессе осуществления деятельности (уценка товаров; убытки, образовавшиеся при реализации товаров по ценам ниже цены приобретения, и т. п.);

не связанные с извлечением дохода или опосредующие его получение;

не подтвержденные документально либо подтвержденные фиктивными или неверно оформленными документами.

В соответствии с Положением о составе затрат в себестоимость продукции не включаются затраты:

носящие долговременный (капитальный, инвестиционный) характер, в том числе на проведение модернизации оборудования, а также реконструкцию основных фондов;

связанные с аудиторской проверкой финансово-хозяйственной деятельности, проводимой по собственной инициативе;

проценты по просроченным кредитам банков, а также проценты по банковским ссудам, взятым на приобретение основных средств, материалов или иных активов;

затраты на выполнение самим предпринимателем или оплату им работ (услуг), не связанных с производством продукции (работ, услуг).


Л.В. Константинова,

советник налоговой службы II ранга


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.