Распределение косвенных затрат между себестоимостью отдельных видов продукции (С.А. Стуков, "Аудиторские ведомости", N 8, август 2000 г.)

Распределение косвенных затрат между себестоимостью
отдельных видов продукции


Перестройка российской экономики, ее перевод на рыночный путь развития породили как положительные, так и отрицательные явления в постановке бухгалтерского учета на промышленных предприятиях. При регламентации бухгалтерского учета, осуществленной в последние годы, были учтены потребности средних и малых предприятий, для них были разработаны упрощенные формы учетных регистров и отчетности; впервые были допущены к использованию методы учета сокращенной себестоимости, ускоренной амортизации, оценки сырья и материалов, характерные для рыночной экономики (методы ФИФО, ЛИФО). Предприятиям были предоставлены широкие права в выборе и проведении учетной политики.

Однако отмена прежнего жесткого централизованного руководства имела и отрицательные последствия. Если раньше предприятия получали задания по снижению себестоимости продукции, что, в свою очередь, обусловливало составление точных калькуляций как по отдельным видам продукции (работ, услуг), так и по всему выпуску, то в нынешних условиях калькуляционная работа стала необязательной. Определенную роль здесь сыграло наше налоговое законодательство, требующее от бухгалтеров выполнения многочисленных и сложных налоговых расчетов. Не случайно все чаще в специальной литературе встречается утверждение, что наряду с бухгалтерским возник особый налоговый учет, неисполнение требований которого строго карается. Между тем никто не взыскивает с предприятий за неточное ведение учета затрат и необоснованность отнесения некоторых из них на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг).

По результатам аудиторских проверок, уровень калькуляционной работы на российских предприятиях в последнее время заметно снизился. Ознакомление с практикой учета и контроля затрат на промышленных предприятиях экономически развитых стран свидетельствует о том, что точному исчислению себестоимости в этих странах уделялось и уделяется серьезное внимание, так как для успешного управления деятельностью предприятия необходимо знать, какая продукция наиболее рентабельна, а какая убыточна, какие следует принять меры для снижения себестоимости продукции, пользующейся спросом, но имеющей низкую или отрицательную рентабельность.

Наиболее ярким проявлением такого подхода является так называемый метод целевых затрат (target costing), при котором будущая себестоимость изделия исчисляется не путем суммирования затрат при данных условиях производства, а посредством определения допустимого уровня себестоимости при заданной рыночной цене, обеспечивающей необходимую рентабельность. Следовательно, задача состоит во всемерном снижении издержек производства, с тем чтобы при любых обстоятельствах уложиться в рыночную цену и вместе с тем получить прибыль от продажи товара.

Но не только потребности внутреннего контроля обусловливают точное распределение затрат между изделиями с целью выявления уровня рентабельности каждого из них. Так, нередко представления точной калькуляции себестоимости изделия, которое они хотели бы приобрести по наиболее низкой цене (имея в виду существование других продавцов, производящих точно такую же продукцию), требуют покупатели. Естественно, предпочтение будет отдано тому производителю, который сможет поставить товар надлежащего качества и по самой низкой цене.

Как известно, калькуляция себестоимости продукции (работ, услуг) включает как прямые (прямо относимые), так и косвенные расходы, имеющие отношение ко всему производству и не связанные непосредственно с изготовлением конкретной продукции. Одной из наиболее сложных проблем калькулирования остается обоснованное распределение косвенных расходов между изделиями, с тем чтобы исчисленная себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) была бы максимально достоверной.

На протяжении многих десятилетий велись поиски наиболее убедительной базы распределения: пропорционально суммам основной заработной платы, отнесенной на себестоимость конкретных изделий, пропорционально суммам прямых затрат (заработная плата плюс стоимость сырья и материалов), пропорционально ранее исчисленным коэффициентам или баллам распределения и т.д. Пожалуй, наиболее популярной в качестве базы распределения является основная заработная плата производственных рабочих без доплат по прогрессивной сдельной оплате труда.

Исключение доплат еще в 30-е годы было осуществлено для того, чтобы на продукцию, произведенную стахановцами, не были отнесены излишние затраты, создающие впечатление, что их труд приводит к удорожанию изделий. Действительно, общий уровень косвенно распределяемых производственных затрат был невысок и обычно не превышал половины суммы основной заработной платы, поэтому результаты распределения не вызывали существенных искажений себестоимости отдельных изделий (работ, услуг). Сама база распределения была простой и не требовала дополнительных вычислений. Кстати, и поныне эта база остается самой распространенной в практике калькулирования себестоимости продукции на российских предприятиях.

В послевоенные годы произошел резкий рост массы косвенно распределяемых расходов. Это связано с ростом уровня механизации и автоматизации производственных процессов, усложнением и удорожанием управления производством и возрастанием связанных с этими явлениями расходов на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО), общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Как показывают результаты исследований, общая сумма косвенно распределяемых расходов иногда в 5-10 раз превышает величину традиционной базы распределения, т.е. сумму основной заработной платы. Следовательно, многократно возрастает опасность неточного отнесения косвенных затрат на себестоимость из-за существенного ослабления связи между основной заработной платой и объемом косвенных расходов и по причине недостаточной убедительности традиционной базы распределения.

Еще менее убедительными можно назвать такие базы, как стоимость сырья и материалов, израсходованных на производство продукции, или сумма прямых затрат (заработная плата производственных рабочих плюс стоимость сырья и материалов). Хотя эти базы иногда применяются в материалоемких производствах, их использование ничем, кроме простоты процедуры, не обосновано.

Самым крупным недостатком ранее указанных баз распределения можно назвать игнорирование связи между уровнем механизации и автоматизации производства и расходами на содержание и эксплуатацию оборудования, составляющими значительную часть косвенно распределяемых затрат. Использование ранее названных баз распределения приводит к тому, что на изделия, при производстве которых преобладает ручной труд или высока стоимость материалов, списывается наибольшая РСЭО, в то время как на изделия, произведенные с помощью роботов, на станках-автоматах или станках с числовым программным управлением, относится сравнительно небольшая величина РСЭО. В связи с этим высказывались различные предложения по совершенствованию способов распределения. Наиболее радикальным является предложение распределять РСЭО пропорционально коэффициенто-машино-часам (КМЧ) работы оборудования при изготовлении продукции.

Коэффициенто-машино-часы разрабатываются на самом предприятии исходя из того, что эксплуатационные затраты различных видов оборудования в расчете на один час их функционирования могут сильно отличаться из-за различий в сложности, стоимости оборудования и количестве потребляемых ими энергоресурсов (электроэнергии, топлива и т.д.). Поэтому все оборудование, участвующее в технологическом процессе, распределяется по однородным группам (по величине эксплуатационных затрат в расчете на один час работы). Величина этих затрат по одной какой-нибудь группе, выбранной в качестве эталонной, принимается за единицу, а соотношения затрат на час функционирования по другим группам оборудования по сравнению с затратами по эталонной группе будут представлять собой коэффициенты (например, 1 : 2,3, 1 : 6, 1 : 20). Если какое-нибудь изделие последовательно проходит обработку на оборудовании различных групп, то на основе технологической карты легко исчислить не только время обработки на каждом виде оборудования, но и перевести это время с помощью коэффициентов в приведенные КМЧ. Таким образом, создается надежная база для распределения РСЭО в целом по цеху между произведенными изделиями как готовыми, так и находящимися в незавершенном производстве. Стоит только обобщить данные о коэффициенто-машино-часах, воплощенных в произведенной продукции, как можно получить значение знаменателя дроби, числителем которой будет сумма РСЭО по цеху. Разделив затраты на общее число КМЧ, можно получить величину РСЭО, приходящуюся на один КМЧ. В свою очередь, умножив затраты (в расчете на 1 КМЧ) на количество КМЧ, израсходованных на обработку изделия (готового или незаконченного), можно получить величину РСЭО, воплощенных в себестоимости одного изделия.

Следует отметить, что в условиях хозяйственного расчета, тем более при осуществлении нормативного учета, весьма важно сопоставить фактическую величину РСЭО в расчете на изделие и на весь выпуск с плановой (нормативной) их суммой. Поэтому вначале необходимо исчислить плановую (нормативную) ставку РСЭО исходя из сметы РСЭО и планируемого объема производства, а затем, имея эти данные, сопоставить плановую (нормативную) ставку с фактической суммой РСЭО и выявить результаты хозяйствования - экономию или перерасход. (В начале 60-х годов в США был разработан очень похожий по своей технике метод распределения косвенных расходов, названный методом ТМЧ (тарифо-машино-час). Кроме чисто калькуляционных задач этот метод призван обеспечивать контроль за соблюдением смет затрат по местам их возникновения (центрам затрат). Как известно, концепция учета и контроля затрат по местам их возникновения получила признание и в России.

В 70-х годах для распределения общепроизводственных (цеховых) и общехозяйственных (общезаводских) расходов было предложено использовать объединенную базу - РСЭО плюс основная (прямая) заработная плата производственных рабочих. В этом проявилось стремление учесть как уровень механизации и автоматизации, так и участие живого труда непосредственных исполнителей. Однако, на наш взгляд, общепроизводственные и общехозяйственные расходы теснее связаны с управлением живым трудом, воплощенным в заработной плате, нежели с работой оборудования. Если же сумма РСЭО в несколько раз превышает сумму основной заработной платы производственных рабочих, то сдвиги в распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов произойдут, естественно, в пользу РСЭО.

Приведем пример.

Допустим, предприятие выпускает три вида изделий - А, Б и В (см. таблицу). Распределяемая сумма общепроизводственных расходов равна 272 600 руб., сумма общехозяйственных расходов, подлежащих распределению, - 204 450 руб.

Сумма РСЭО, используемых в качестве базы распределения, равна 111 600 руб., а сумма основной заработной платы основных производственных рабочих равняется 24 700 руб., причем РСЭО и заработная плата между изделиями распределены согласно данным, приведенным в таблице (РСЭО - 24 600, 75 000, 12 000 руб., заработная плата - 7900, 1800 и 15 000 руб.).


Распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов


  /--------------------------------------------------------------------\
  |Изделия                 |          |         |        |             |
  |                        |          |         |        |             |
  |Затраты                 |    А     |    Б    |   В    |    Итого    |
  |------------------------+----------+---------+--------+-------------|
  |1.  Основная  заработная|   7900   |  1800   | 15000 |   24700    |
  |плата                   |  24600  | 75000  | 12000 |   111600   |
  |2. РСЭО                 |          |         |        |             |
  |--------------------------------------------------------------------|
  |3. Итого                   32.500    76.800    27.000     136.300   |
  |--------------------------------------------------------------------|
  | Распределение управленческих расходов на основе объединенной базы  |
  |--------------------------------------------------------------------|
  |4.  Общепроизводственные|  65000  | 153600 | 54000 |   272600   |
  |расходы                 |          |         |        |             |
  |                        |  48750  | 115200 | 40500 |   204450   |
  |5.     Общехозяйственные|          |         |        |             |
  |расходы                 |          |         |        |             |
  |--------------------------------------------------------------------|
  |                                                                    |
  |6. Итого                                                            |
  |                          113750    268800  94500     477050   |
  |--------------------------------------------------------------------|
  |              Распределение на основе заработной платы              |
  |--------------------------------------------------------------------|
  |7.  Общепроизводственные|  87188  | 19865  |165547 |   272600   |
  |расходы                 |          |         |        |             |
  |                        |  65391  | 14 899  |124160 |   204450   |
  |8.     Общехозяйственные|          |         |        |             |
  |расходы                 |          |         |        |             |
  |--------------------------------------------------------------------|
  |                                                                    |
  |9. Итого                                                            |
  |                          152579    34764   289707     477050   |
  \--------------------------------------------------------------------/

Если в качестве базы распределения использовать объединенную сумму РСЭО и заработной платы, то в разрезе изделия она распределится следующим образом: 32 500, 76 800 и 27 000 руб. Соответственно между изделиями общепроизводственные расходы будут распределены: 65 000, 153 600 и 54 000 руб., а общехозяйственные - 48 750, 115 200 и 40 500 руб.

К сожалению, вышеописанный способ распределения расходов по управлению и обслуживанию производства довольно трудоемок, а получаемые результаты не столь убедительны. На подавляющем большинстве предприятий, если речь заходит о распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов, в качестве базы распределения по-прежнему предпочитают использовать основную заработную плату основных производственных рабочих.

Представим себе, что управленческие расходы распределены пропорционально вышеупомянутой базе, тогда пропорции в распределении сложатся следующим образом:

общепроизводственные расходы - 87 188, 19 865 и 165 547 руб.,

общехозяйственные расходы - 65 391, 14 899 и 124 160 руб. Здесь отчетливо проявится тенденция, о которой мы упоминали: произойдет сдвиг в сторону наиболее крупной суммы, входящей в объединенную базу распределения (особенно это заметно по изделиям Б и В).

В связи с этим недостатком вышеописанного способа распределения косвенных затрат специалисты по бухгалтерскому учету стали искать другие, более рациональные способы. Например, предлагалось группировать косвенные расходы таким образом, чтобы каждая их совокупность распределялась пропорционально своей собственной базе, имеющей логическую связь с распределяемыми расходами.

В качестве подхода к распределению косвенных расходов, которое увязано с контролем за их уровнем, можно назвать метод ABC (Activity-Based-Costing). Имеется в виду учет затрат, опирающийся на уровень деятельности и показывающий различную зависимость отдельных видов косвенных расходов от определенных видов деятельности. Вследствие различной зависимости тех или иных видов косвенных расходов от порождающих их видов деятельности производится раздельное распределение этих затрат. Однако главная особенность метода ABC заключается в группировке косвенно распределяемых расходов согласно иерархии видов деятельности.


Виды деятельности Расход ресурсов


/-----------\            /------------------------------------------\
|Поддержание|            |Расходы по управлению                     |
|производст-|            |предприятием                              |
|венного    |            |Содержание зданий и производственных      |
|потенциала |            |площадей                                  |
|           |            |Отопление и освещение                     |
|           |------------|                                          |
|           |            |                                          |
|           |------------|                                          |
|           |            |                                          |
|           |------------|                                          |
|           |            |                                          |
\-----------/            \------------------------------------------/

/-----------\            /------------------------------------------\
|Деятель-   |            |Расходы на проектирование производства    |
|ность по   |            |Расходы по изготовлению спецификаций на   |
|подготовке |            |изделия                                   |
|производств|            |Расходы по изменению технологии           |
|а продукции|            |Затраты на увеличение выпуска             |
|           |------------|                                          |
|           |            |                                          |
|           |------------|                                          |
|           |            |                                          |
|           |------------|                                          |
|           |            |                                          |
\-------------------------------------------------------------------/

/-----------\            /------------------------------------------\
|Деятель-   |            |Расходы по запуску  в производство        |
|ность на   |            |Расходы по перемещению материалов         |
|уровне     |            |Расходы на оформление заказов на изделия  |
|партии     |            |Расходы на технологический контроль       |
|изделий    |------------|                                          |
|           |            |                                          |
|           |------------|                                          |
|           |            |                                          |
|           |------------|                                          |
|           |            |                                          |
|           |------------|                                          |
|           |            |                                          |
|           |            |                                          |
|           |            |                                          |
\-----------/            \------------------------------------------/

/-----------\            /------------------------------------------\
|Деятель-   |            |Прямая зарплата                           |
|ность на   |            |Прямые материалы                          |
|уровне  от-|            |Расходы на машины и  оборудование         |
|дельного   |            |Расходы на технологическую энергию        |
|изделия    |------------+------------------------------------------|
|           |            |                                          |
|           |------------+------------------------------------------|
|           |            |                                          |
|           |------------+------------------------------------------|
|           |            |                                          |
|           |------------+------------------------------------------|
|           |            |                                          |
\-----------/            \------------------------------------------/

Создатели этого метода полагают, что иерархия видов деятельности позволяет отчетливо видеть, сколько ресурсов требуется на осуществление той или иной деятельности, насколько рационально расходуются эти ресурсы и как этот расход влияет на прибыль предприятия. Анализ затрат позволяет увидеть возможности сокращения расхода производственных ресурсов или же увеличения выпуска продукции за счет их более экономичного использования.

Объектами исследования становятся отдельные изделия, группы изделий, отдельные заказчики или группы клиентов и каналы распределения (сбыта). В результате изучения выясняется, какие ресурсы необходимы для конкретных видов деятельности и каков нормативный расход этих ресурсов. Вместе с тем, если расходы на подготовку производства в данном периоде не касаются изготовления конкретных изделий, то на их себестоимость эти расходы отнесены быть не могут. Прямые затраты по обработке изделия (токарная обработка, шлифовка и т.д.) относятся только к нему, но расходы по контролю качества произведенных изделий, по их транспортировке имеют отношение уже к группе изделий. В то же время расходы по проектированию (т.е. планированию) производства следует относить на себестоимость всей вырабатываемой продукции.

Учет прямых затрат при распределении методом ABC ведется традиционным способом, на основе первичных документов по расходованию материалов, начислению прямой заработной платы, отражению энергетических затрат и расходов по эксплуатации оборудования. Технические особенности метода ABC проявляются лишь при распределении косвенных затрат.

Следует отметить, что при методе ABC расходы по поддержанию производственного потенциала не относятся на себестоимость изготовляемой продукции и покрываются за счет прибыли.

Доказано, что объем ресурсов, потребляемых на уровне партий изделий, зависит не от количества изделий в партии, а от числа партий. В свою очередь, количество ресурсов на уровне всей производимой продукции зависит от количества видов изделий, а не от того, сколько изделий или партий производится. В ряде случаев недоиспользование ресурсов приводит к повышению себестоимости производимых изделий, а не к экономии в затратах. Например, если выпуск продукции сократился по сравнению с запланированным, многие расходы будут отнесены на уменьшившееся количество изделий, вызвав рост их себестоимости.

Судя по публикациям в зарубежной печати, метод ABC успешно используется рядом промышленных фирм, например такими гигантами, как "Дженерал Моторз", "Хьюлетт-Паккард", "Крайслер", "Дженерал электрик" (США), "Пешинэ" и "Данон" (Франция), причем его применение выходит далеко за рамки традиционного способа распределения косвенных затрат. Благодаря этому методу стало возможным более точное исчисление себестоимости продукции, определение наиболее приемлемых размеров изделий, запускаемых в производство, оптимальное размещение и использование оборудования. Кроме того, метод ABC предполагает углубленное изучение рынка и потенциальной клиентуры, что позволяет более обоснованно прогнозировать и планировать производственную деятельность.

В рамках данной статьи мы затронули тему учета расходов по управлению и обслуживанию производства, ограничившись в основном рассмотрением способов их распределения при калькулировании себестоимости продукции. На наш взгляд, этот участок калькуляционной работы требует более пристального внимания и особенно тщательных расчетов, на основе которых можно было бы проводить углубленный экономический анализ и принимать обоснованные управленческие решения.


С.А. Стуков,

АО "Инаудит"


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.