Зачет (возмещение) НДС по сверхнормативным расходам на рекламу (В.В. Ермаков, "Бухгалтерский учет", N 5, март 2000 г.)

Зачет (возмещение) НДС по сверхнормативным
расходам на рекламу


Договор между рекламодателем и рекламопроизводителем (рекламораспространителем) в соответствии со ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации предполагается возмездным. Возмездный характер деятельности рекламопроизводителя (рекламораспространителя) связан с возникновением обязанности по уплате налога на добавленную стоимость (ст. 3 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 (в ред. от 04.05.99) "О налоге на добавленную стоимость"). Кроме того, данные лица, являясь налогоплательщиками НДС, согласно п. 1 ст. 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" обязаны реализовывать "рекламные услуги" по указанной сторонами договора (рекламодателем и рекламопроизводителем (рекламораспространителем) цене, увеличенной на сумму НДС.

Стоимость услуг рекламопроизводителя (рекламораспространителя) для рекламодателя, если они связаны непосредственно с реализацией продукции, должна учитываться на счете 43 "Коммерческие расходы" или на счете 44 "Издержки обращения" (для торгующих организаций) в соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденным приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91. Налог на добавленную стоимость по рассматриваемым видам договоров в установленном порядке учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по работам, услугам производственного характера", и по мере отнесения услуг на себестоимость (до 28.04.95) или по мере оплаты оказанных услуг (с 28.04.95 в соответствии с Федеральным законом от 25.04.95 N 63-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость") относится в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС".

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:

Д-т сч. 60 (76), К-т сч. 51 (50),

Д-т сч. 19, К-т сч. 51 (50)

оплачена реклама, в том числе НДС;

Д-т сч. 44 (43), К-т сч. 60 (76)

списана стоимость рекламы на издержки обращения;

Д-т сч. 68, К-т сч. 19

списан в зачет уплаченный НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Таким образом, основной вопрос состоит в том, какие нормы следует применять при определении понятия "отнесение на издержки производства и обращения".

Согласно принципам бухгалтерского учета хозяйственные операции должны отражаться в том отчетном периоде, в котором они осуществлялись, и с учетом своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

В целях налогообложения понятие "отнесение на издержки производства и обращения" отождествляется не только с фактическим отражением затрат на счетах бухгалтерского учета, но и с их отнесением на себестоимость продукции (работ, услуг). Например, п. 3 ст. 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" устанавливает, что зачет (возмещение) суммы НДС допускается только по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена на издержки производства и обращения, т. е. на себестоимость продукции (работ, услуг).

Если хозяйственные операции в хронологической последовательности отражаются в регистрах бухгалтерского учета и группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета непрерывно, то в целях налогообложения законодательством о налогах допускается иной порядок отражения в налоговой отчетности (налоговой декларации) тех же самых хозяйственных операций, доходов, расходов, источников доходов.

Как следует из второго абзаца п. 2 ст. 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", при исчислении суммы НДС, подлежащей внесению в бюджет, зачету (возмещению), учитываются суммы налога, полученные от покупателей, и только суммы налога, фактически уплаченные поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится или фактически отнесена (списана) на себестоимость продукции (работ, услуг) в установленном порядке.

Таким образом, при исчислении суммы НДС, подлежащей внесению в бюджет, должны учитываться суммы налога, фактически уплаченные рекламопроизводителям (рекламораспространителям) за оказанные ими рекламные услуги в рамках договора на оказание услуг по рекламе, стоимость которых относится на себестоимость в установленном порядке. Причем данный порядок должен определяться налоговыми нормами.

Для целей налогообложения произведенные организацией (рекламодателем) расходы, в том числе и расходы на рекламу, корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. По своему содержанию эта налоговая норма является обязательной для единообразного применения налогоплательщиками и налоговыми органами законодательства о налогах в целом, в котором используются однородные специфические понятия независимо от целей их применения. В целях исчисления суммы НДС, подлежащей перечислению в бюджет, суммы налога, фактически уплаченные рекламопроизводителям (рекламораспространителям), как и себестоимость услуг по рекламе, подлежат соответствующей корректировке.

В письме Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.92 N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения", изданном во исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 "Об утверждении положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", дано определение расходов на рекламу.

Расходы на рекламу - это расходы рекламодателя по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта.

К расходам организации на рекламу относятся расходы на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т. п.); на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение и изготовление рекламных сувениров и т. д.; на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению); на световую и иную наружную рекламу; на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т. п.; на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.; на хранение и экспедирование рекламных материалов; на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов; на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах; на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью.

В подп. "у" п. 2 указанного положения установлено, что расходы на рекламу включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Общая величина фактических расходов на рекламу, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), не должна превышать предельных размеров, исчисляемых по нормативам, приведенным в приложении 2 к письму Министерства финансов Российской Федерации (в ред. от 29.04.94 N 56).


Объем выручки от реализации
продукции (работ, услуг) или
иной показатель, используемый
при определении финансового
результата, в год (включая НДС
и специальный налог)
Предельные размеры расходов на рекламу,
принимаемых при налогообложении прибыли
До 2 млрд руб. включительно 2 % от объема
От 2 млрд руб. до 50 млрд руб.
включительно
40 млн руб. + 1,0 % с объема,
превышающего 2 млрд руб.
Свыше 50 млрд руб. 528 млн руб. + 0,5 % с объема,
превышающего 50 млрд руб.

Организации, осуществляющие свою деятельность в сфере предоставления туристских услуг, увеличивают исчисленную предельную сумму расходов на рекламу в три раза.

Расходы на рекламу, превышающие установленные нормы, на себестоимость для целей налогообложения не относятся.

Таким образом, суммы НДС по сверхнормативным расходам на рекламу должны покрываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. Поэтому в данном случае в бухгалтерском учете рекламодатель по счетам бухгалтерского учета делает следующие записи:

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т сч. 19

отражена сумма НДС по расходам на рекламу в пределах установленных нормативов;

Д-т сч. 88, К-т сч. 19

отражена сумма НДС по сверхнормативным расходам на рекламу.

Кроме того, данная позиция связана с самим механизмом расчета предельного размера расходов на рекламу, так как для целей налогообложения учитывается объем выручки (валовый доход) включая НДС.

Учитывая особый порядок исчисления налога с продаж, налоговой базой для которого является стоимость товаров (работ, услуг) включая НДС и акцизы для подакцизных товаров, предельный размер расходов на рекламу определяют исходя из объемов выручки (валового дохода) с учетом НДС, но без учета налога с продаж.


В. В. Ермаков,

главный государственный налоговый инспектор


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.