Льгота по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений (Н.А. Лытнева, Л.И. Малявкина, "Бухгалтерский учет", N 5-7, март 2000 г.)

Льгота по прибыли, направленной на финансирование
капитальных вложений


Льготное налогообложение прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, было введено с 01.01.93 ст. 7 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.91 N 2116-1 (в ред. Закона РФ от 22.12.92 N 4178-1). В последующие годы методика определения льготы претерпела ряд изменений.

Действующий порядок предоставления льготы по налогу на прибыль введен с 21.01.97 Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 10.01.97 N 13-ФЗ. Ее предоставляют предприятиям отраслей сферы материального производства при направлении прибыли на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе, в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банка, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.

Льготу могут получить предприятия всех отраслей народного хозяйства при использовании прибыли на финансирование жилищного строительства (в том числе, в порядке долевого участия), включая погашение использованных кредитов и процентов по кредитам. Ее предоставляют при условии полного использования сумм начисленной амортизации на последнюю отчетную дату.

Льготный режим предусматривает стимулирование расходования собственных средств предприятия на создание новых объектов основных средств. При этом льготируется не осуществление капитальных вложений, а использование прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, на осуществление капитальных вложений.

Применение льготы требует соблюдения ряда условий, определенных ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в ред. от 10.01.97 N 13-ФЗ) и п. 4.1.1 инструкции ГНС РФ "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" от 10.08.95 N 37 (в ред. последующих изменений и дополнений):

- соответствие фактически произведенных затрат капитальным вложениям;

- принадлежность предприятий к сфере материального производства и произведенных затрат к капитальным вложениям производственного назначения;

- соответствие состава фактически произведенных затрат капитальным вложениям в жилищное строительство;

- определение источников финансирования капитальных вложений;

- определение суммы льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений;

- отражение в учете формирования и использования источников финансирования капитальных вложений, учитываемых при определении льготы.

Порядок отнесения затрат к капитальным вложениям регламентируется инструктивным письмом Минфина России "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" от 30.12.93 N 160 и инструкцией о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 24.09.93 N 185 (п. 4.1.1 инструкции ГНС РФ N 37).

В соответствии с п. 1.2 разд. 1 "Общие положения" письма Минфина России N 160 к капитальным вложениям (долгосрочным инвестициям) относятся затраты на:

- капитальное строительство в форме нового строительства;

- реконструкцию, расширение и техническое перевооружение действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы;

- приобретение зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств;

- приобретение земельных участков и объектов природопользования;

- приобретение и создание нематериальных активов.

При предоставлении льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, не учитываются затраты, связанные с приобретением нематериальных активов, земельных участков и объектов природопользования (п. 4.1.1 инструкции ГНС РФ N 37).

В п. 4 письма ГНС РФ "Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли" от 27.10.98 N ШС-6-02/768@ указано, что льготой могут воспользоваться предприятия и организации всех организационно-правовых форм, направившие прибыль на финансирование капитальных вложений для развития видов деятельности, которые по Общесоюзному классификатору "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ) имеют коды 10000-87900.

Порядок отнесения произведенных расходов к капитальным вложениям производственного назначения регламентируется инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.12.96 N 123 (п. 4 письма ГНС РФ от 27.10.98 N ШС-6-02/768@).

В соответствии с п. 6.1 разд. 6 "Особенности отражения в отчетности данных по некоторым объектам производственного и непроизводственного назначения" инструкции Госкомстата России N 123 к объектам производственного назначения относятся объекты, которые после завершения их строительства будут функционировать в сфере материального производства: в промышленности, сельском хозяйстве и заготовках, водном и лесном хозяйстве, на транспорте и связи, в строительстве, торговле и общественном питании, материально-техническом снабжении и сбыте.

Административные здания организаций сферы материального производства относятся к объектам производственного назначения (кроме зданий министерств, ведомств, департаментов).

Предприятия бытового обслуживания могут быть отнесены к производственной или непроизводственной сфере в зависимости от видов услуг, оказываемых населению. Перечень услуг, на основании которых их относят к предприятиям производственных видов бытового обслуживания, приведен в п. 6.3 инструкции Госкомстата России N 123.

При размещении предприятий торговли, общественного питания, бытового обслуживания, связи и др. во встроенных, встроенно-пристроенных и пристроенных к жилым домам нежилых помещениях стоимость последних включается в капитальные вложения на жилищное строительство. Затраты на приобретение и монтаж оборудования, а также на специальную отделку таких помещений учитываются по соответствующим отраслям (п. 6.4 инструкции Госкомстата России N 123).

При финансировании за счет прибыли жилищного строительства следует правильно определить состав капитальных вложений в жилищное строительство.

В состав принятых в эксплуатацию основных средств, капитальных вложений и строительно-монтажных работ по жилищному строительству включается стоимость:

- строительства жилых домов и общежитий постоянного типа;

- работ по переустройству нежилых помещений в жилье постоянного типа;

- работ по освоению и инженерной подготовке территорий под строительство жилых домов;

- работ по прокладке внутриквартальных инженерных сетей (водостоков, канализации, водо-, тепло-, газо- и электроснабжения);

- работ по благоустройству застраиваемой территории.

Перечень затрат и порядок их включения в стоимость жилищного строительства определены в п. 9.5 разд. "Порядок отражения в отчетности данных по жилищному строительству" инструкции Госкомстата России N 123.

Информация о движении источников финансирования капитальных вложений содержится в годовой бухгалтерской отчетности. В разд. 4 "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений" Приложения к бухгалтерскому балансу (ф. N 5) они подразделяются на собственные средства организации и привлеченные средства. К собственным средствам относятся: амортизация основных средств, амортизация нематериальных активов, прибыль, остающаяся в распоряжении организации (фонды накопления), прочие, а к привлеченным - кредиты банков, заемные средства других организаций, долевое участие в строительстве, поступление средств из бюджета, поступление средств из внебюджетных фондов, прочие.

При расчете льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, принимаются во внимание только следующие источники финансирования (ст. 6. Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"): амортизация основных средств, прибыль, остающаяся в распоряжении организации (фонд накопления), кредиты банков, долевое участие в строительстве.

Амортизация основных средств - это собственный источник, который создают для накопления денежных средств на замену действующих основных средств. Он формируется путем переноса стоимости принадлежащих предприятию основных средств на готовый продукт посредством ежемесячного включения в себестоимость продукции (работ, услуг) амортизационных отчислений. Поэтому при осуществлении капитальных вложений за счет этого источника финансирования льгота по налогу на прибыль не предоставляется.

При недостаточности накопленных амортизационных отчислений на финансирование капитальных вложений может быть направлена прибыль, остающаяся в распоряжении организации, а также средства фондов накопления, которые подлежат льготированию при налогообложении прибыли.

Для расчета суммы льготы принимается во внимание сумма амортизационных отчислений, начисленных с начала года на отчетную дату, без учета амортизации, начисленной и неиспользованной в предшествующие годы.

При финансировании капитальных вложений за счет кредитов банка льгота предоставляется по мере их погашения (включая проценты по кредитам) в пределах сумм, направленных на капитальные вложения. Для применения льготы в данном случае необходимо соблюдение следующих условий:

- кредитный договор должен быть заключен на получение ссуды для осуществления капитальных вложений (приобретения, реконструкции или строительства объектов основных средств);

- денежные средства в соответствии с кредитным договором должны быть зачислены на расчетный или специальный счета организации в учреждении банка;

- полученный кредит должен быть использован (полностью или частично) на финансирование капитальных вложений;

- сумма кредита должна быть погашена (полностью или частично).

Льгота предоставляется не на сумму кредита, а на сумму прибыли, направленной на его погашение, с учетом процентов по кредиту и в пределах сумм, фактически использованных для осуществления расчетов по затратам капитального характера.

Прибыль предприятия является источником погашения средств (включая проценты), занятых у других организаций и физических лиц, а также средств, полученных из бюджета и внебюджетных фондов на возвратной основе. Однако в соответствии с налоговым законодательством использование прибыли на эти цели не подлежит льготированию.

При использовании средств сторонних организаций в порядке долевого участия создаваемые основные средства или капитальные вложения будут принадлежать этим организациям (дольщикам) на правах собственности в доле, определяемой договором. На эту часть фактически произведенных организацией капитальных затрат не распространяется рассматриваемая льгота. Они принимаются во внимание при расчете суммы прибыли, направленной данной организацией на финансирование принадлежащих ей на правах собственности капитальных вложений.

Если же организация направляет денежные средства на финансирование капитальных вложений другой организации в качестве дольщика, то ей предоставляется льгота по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, в порядке, установленном п. 4.1.1 инструкции ГНС РФ N 37.

Льгота по налогу на прибыль предоставляется предприятиям при фактически произведенных затратах капитального характера, осуществленных за счет прибыли текущего года, остающейся в распоряжении организации.

Порядок расчета суммы льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, регламентируется п. 4.1.1 инструкции ГНС РФ N 37 (в ред. изменений и дополнений N 5 от 16.07.99). При этом в каждом отчетном периоде определяется сумма фактически произведенных капитальных вложений независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств. Исключение составляют затраты на приобретение машин, оборудования и других основных средств, не требующих монтажа. Льгота по ним предоставляется после ввода в эксплуатацию.

Из указанных затрат вычитается сумма амортизационных отчислений, начисленная по основным средствам, принадлежащим предприятию, с начала текущего года по последнюю отчетную дату.

Применение рассматриваемой льготы ограничено п. 4.7 инструкции ГНС РФ N 37, согласно которому общая сумма налоговых льгот, установленных п. 4.1 (за исключением подп. 4.1.4, 4.1.5 и 4.1.6) и 4.5, в совокупности не должна уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета данных налоговых льгот, более чем на 50 %.

Эти налоговые льготы предоставляются при фактически произведенных затратах за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, направленной (кроме рассматриваемой льготы) на:

содержание принятых на баланс организации объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта и других объектов социально-культурного назначения (п. 4.1.2 инструкции ГНС РФ N 37);

благотворительные цели (п. 4.1.3);

проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (п. 4.1.7, 4.1.11);

пополнение резервов по страхованию жизни - для организаций-страховщиков (п. 4.1.8);

- добровольные пожертвования в избирательные фонды кандидатов в депутаты федеральных, региональных и местных органов власти (п. 4.1.9);

- обслуживание и ремонт жилых домов - для товариществ собственников жилья, жилищно-строительных потребительских кооперативов (п. 4.1.10);

- финансирование строительства кинозалов - для организаций кинематографии (п. 4.1.12);

- погашение убытка прошлых лет (п. 4.5).

Информация для определения суммы льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, формируется в бухгалтерском учете. Организации (кроме сельскохозяйственных) учитывают затраты капитального характера на счете 08 "Капитальные вложения" в разрезе 6 субсчетов. При этом затраты, учтенные на субсчетах 08-1 "Приобретение земельных участков", 08-2 "Приобретение объектов природопользования", 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств", 08-6 "Приобретение нематериальных активов", в расчет льготы по налогу на прибыль не принимаются.

Фактически произведенные в отчетном периоде затраты, учитываемые на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств", принимаются в расчет льготы независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств исходя из его дебетового оборота.

Затраты, учтенные на субсчете 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств", в расчет льготы принимаются в следующем порядке:

по объектам основных средств, требующим монтажа, - исходя из дебетового оборота субсчета;

по основным средствам, не требующим монтажа, - после их ввода в эксплуатацию и списания затрат с кредита субсчета в дебет счета 01 "Основные средства".

С введением в действие с 01.01.98 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н, установлен новый порядок учета поступления основных средств, бывших в эксплуатации. При этом сумма амортизационных отчислений, начисленная по таким основным средствам прежним владельцем, в учете (по кредиту счета 02 "Износ основных средств") нового владельца не отражается. Поэтому для исчисления льготы сумма амортизационных отчислений, начисленных по основным средствам, принадлежащим предприятию, с начала года на отчетную дату, определяется исходя из полного кредитового оборота по счету 02 "Износ основных средств".

В связи с тем, что налог рассчитывается от фактической прибыли нарастающим итогом с начала года, в каждом следующем отчетном периоде нужно пересчитывать сумму льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, исходя из информации, содержащейся на счетах учета капитальных вложений (08-3, 08-4); амортизации основных средств (кредитовый оборот счета 02 "Износ основных средств"); прибыли и ее использования (80 "Прибыли и убытки", 81 "Использование прибыли", 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года").

Амортизация основных средств как источник финансирования капитальных вложений формируется путем ежемесячного начисления амортизационных отчислений с включением их в себестоимость продукции (работ, услуг):

Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 44,

К-т сч. 02 "Износ основных средств".

Средства этого источника находятся на расчетном и валютном счетах в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) и других поступлений. При осуществлении расчетов по затратам капитального характера (на приобретение объектов основных средств, оборудования, строительных материалов, оплату строительно-монтажных работ и др.) их перечисляют контрагентам:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет".

При необходимости денежные средства можно предварительно перечислить на отдельный счет по капитальным вложениям:

Д-т сч. 55, субсч. "Специальный счет по капитальным вложениям",

К-т сч. 51 "Расчетный счет".

В этом случае расчеты с контрагентами ведут со специального счета:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 55, субсч. "Специальный счет по капитальным вложениям".

Записи по использованию амортизации как источника финансирования в бухгалтерском учете не предусмотрены. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению амортизацию списывают только при выбытии основных средств для определения финансового результата от этой операции:

Д-т сч. 02 "Износ основных средств",

К-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств".

Кроме того, по дебету счета 02 "Износ основных средств" корректируют суммы амортизации объектов основных средств по результатам переоценки, если восстановительная стоимость объекта, определяемая в соответствии с п. 3. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного приказом МФ РФ от 03.09.97 N 65н, окажется ниже первоначальной стоимости:

Д-т сч. 02 "Износ основных средств",

К-т сч. 87-1 "Прирост стоимости имущества по переоценке".

Информация об использовании амортизации на финансирование капитальных вложений отражается в годовой бухгалтерской отчетности (раздел 4 "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений" приложения к бухгалтерскому балансу (ф. N 5).

Прибыль, остающаяся в распоряжении организации, как источник финансирования учитывается на счетах: 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года"; 88-2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет", 88-3 "Фонды накопления", 88-4 "Фонд социальной сферы". Учет операций на счете 88-1 организован таким образом, что в течение года его сальдо не отражает сумму нераспределенной прибыли. По дебету этого счета отражается списание затрат, производимых за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, например, начисление доходов учредителям:

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями",

70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Кроме того, на этом субсчете учитывают отчисления в фонды накопления, социальной сферы, потребления, резервный капитал в соответствии с учредительными документами и учетной политикой организации:

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 86, 88-3, 88-4, 88-5.

В течение года субсчет 88-1 имеет дебетовое сальдо (убыток). Записи по кредиту субсчета возникают лишь в конце года при реформации баланса:

закрытие счета 81 "Использование прибыли"

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 81 "Использование прибыли";

закрытие счета 80 "Прибыли и убытки" (при наличии прибыли)

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года".

Сумму нераспределенной прибыли определяют, сопоставляя кредитовый и дебетовый обороты субсчета с учетом дебетового сальдо на 01.12 и списывая ее на счет 88-2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет":

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 88-2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет".

Таким образом, в течение года сумму нераспределенной прибыли отчетного периода можно определить, сопоставив сальдо счета 80 с сальдо счета 81 и дебетовым оборотом счета 88-1. О наличии средств на других счетах учета прибыли, остающейся в распоряжении организации, как источнике финансирования (сч. 88-2, 88-3, 88-4) свидетельствуют их кредитовые сальдо.

Для применения льготы принимаются капитальные вложения текущего года, осуществленные за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (абзац 3 п. 2 письма ГНС РФ "Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли" от 27.10.98 N ШС-6-02/768@).

Движение денежных средств, эквивалентных данному источнику финансирования, учитывается в том же порядке, что и при использовании амортизации основных средств на эти цели. Порядок отражения в учете использования прибыли на финансирование капитальных вложений рекомендован письмом МФ РФ от 18.12.93 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности средств, используемых на финансирование капитальных вложений". Для осуществления контроля за состоянием и использованием средств на финансирование капитальных вложений предусмотрено образование фондов накопления для аккумуляции средств, а также открытие для аналитического учета на субсчете "Фонды накопления" двух подразделов: "Фонд накопления образованный" и "Фонд накопления использованный".

Формирование фонда накопления осуществлялось за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и до 1997 г. учитывалось записью:

Д-т сч. 81 "Использование прибыли",

К-т сч. 88-3, подразд. "Фонд накопления образованный".

По мере использования средств на приобретение основных средств и осуществление других капитальных вложений одновременно с записью по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения" принято было отражать использование источника финансирования внутренней корреспонденцией по субсчету "Фонд накопления":

Д-т сч. 88-3, подразд. "Фонд накопления образованный",

К-т сч. 88-3, подразд. "Фонд накопления использованный".

Впоследствии приказом МФ РФ "О формировании годовой бухгалтерской отчетности" от 21.11.97 N 81н были внесены изменения в правила ведения бухгалтерского учета на счете 81 "Использование прибыли", согласно которым на этом счете не отражаются операции по формированию фондов за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

В соответствии с п. 2.28 и 3.11 инструкции "О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности" (в ред. приказа МФ РФ от 21.11.97 N 81н) на счете 81 "Использование прибыли" отражаются только суммы платежей в бюджет по начисленным налогам, а также штрафных санкций и пеней по налогам и отчислениям в государственные внебюджетные фонды.

В п. 2 письма ГНС РФ от 27.10.98 N ШС-6-02/768@ указано, что для решения вопроса о предоставлении льготы по налогу на прибыль необходимо выделение в аналитическом учете нераспределенной прибыли за соответствующий период текущего года сумм, предназначенных для осуществления капитальных вложений. При составлении годовых бухгалтерских отчетов организаций эти суммы должны быть отнесены на увеличение добавочного капитала или фондов накопления аналогично порядку, установленному ранее письмом МФ РФ от 18.02.93 N 15.

По нашему мнению, для аналитического учета нераспределенной прибыли, направленной и использованной на финансирование капитальных вложений, к счету 88-3 "Фонды накопления" следует открыть два субконто: 88-3.1 "Фонд накопления образованный", 88-3.2 "Фонд накопления использованный". В конце каждого отчетного периода текущего года на сумму прибыли, направленную на финансирование капитальных вложений производственного назначения, должна производиться запись:

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 88-3.1 "Фонд накопления образованный".

В конце года при составлении годовой бухгалтерской отчетности использование собственного источника финансирования целесообразно отражать следующим образом:

по незавершенным капитальным вложениям:

Д-т сч. 88-3.1 "Фонд накопления образованный",

К-т сч. 88-3.2 "Фонд накопления использованный";

по завершенным капитальным вложениям:

Д-т сч. 88-3.1 "Фонд накопления образованный",

К-т сч. 87 "Добавочный капитал".

При финансировании жилищного строительства за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, в учете необходимо составить аналогичные записи:

в течение года:

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 88-4.1 "Фонд социальной сферы образованный";

в конце года:

Д-т сч. 88-4.1 "Фонд социальной сферы образованный",

К-т сч. 88-4.2 "Фонд социальной сферы использованный".

Вместе с тем согласно п. 37 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (приказ МФ РФ от 20.07.98 N 33н) по окончании достройки, дооборудования, реконструкции объекта основных средств или проведения работ, носящих капитальный характер, на сумму присоединенных к счету учета основных средств затрат одновременно увеличивается сумма на счете учета добавочного капитала и уменьшается собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (за исключением амортизации). Следовательно, после ввода объекта в эксплуатацию (Д-т сч. 01 "Основные средства", К-т сч. 08 "Капитальные вложения") в бухгалтерском учете нужно отразить использование собственного источника финансирования капитальных вложений за исключением амортизации, поскольку использование амортизации на эти цели в учете не отражается. На наш взгляд, на стоимость капитальных вложений, уменьшенных на сумму амортизационных отчислений, начисленных с начала года на отчетную дату, т. е. на сумму прибыли, направленную на финансирование капитальных вложений, может быть сделана запись:

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года", 88-3 "Фонды накопления",

К-т сч. 87 "Добавочный капитал".

Это позволит исключить внутренние записи по субсчету "Фонды накопления", но такую запись можно делать только по завершенным капитальным вложениям. Если же по окончании отчетного периода капитальные вложения не завершены, то при отражении источников финансирования следует руководствоваться указаниями п. 2 письма ГНС РФ от 27.10.98 N ШС-6-02/768@.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств прямо не говорится, что прибыль, использованная на финансирование капитальных вложений в форме нового строительства или на приобретение основных средств за плату, должна быть присоединена к добавочному капиталу. Однако в п. 4.3 разд. 4 "Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках" инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу МФ РФ от 12.11.96 N 97 в редакции последующих изменений и дополнений) предусмотрено увеличение добавочного капитала в результате присоединения собственных источников капитальных вложений по принятым в эксплуатацию объектам основных средств.

Следовательно, рассмотренный порядок учета использования собственных источников финансирования капитальных вложений, на наш взгляд, может быть применен при новом строительстве и приобретении отдельных объектов основных средств за плату.


Пример 1.

Производственное предприятие приобрело в I квартале отдельный объект основных средств производственного назначения стоимостью 96000 руб., в том числе НДС 16000 руб., и ввело его в эксплуатацию.

По итогам работы за I квартал получена прибыль в сумме 100000 руб. (сальдо счета 80 "Прибыли и убытки").

По результатам проверки налоговой инспекцией начислены штрафные санкции 45000 руб. (дебет счета 81 "Использование прибыли").

Сумма амортизационных отчислений, начисленных за I квартал, составила 10000 руб. (кредитовый оборот счета 02 "Износ основных средств").

Приобретение объекта основных средств и ввод его в эксплуатацию отражаются записями:

Д-т сч. 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

80000 руб.;

Д-т сч. 19-1 "НДС при осуществлении капитальных вложений",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

16000 руб.;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств"

80000 руб.

Стоимость капитальных вложений, уменьшенная на сумму амортизационных отчислений, составит 70000 руб. (80000 - 10000).

Прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, равна 55000 руб. (100000 - 45000). Она может быть направлена на финансирование капитальных вложений:

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 88-3.1 "Фонд накопления образованный"

55000 руб.

На первый взгляд, предприятию может быть предоставлена льгота в размере 55000 руб. Однако в соответствии с п. 4.7 инструкции ГНС РФ N 37 данная налоговая льгота (другие льготы условием примера не предусмотрены) не должна уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50 %. Поэтому сумма фактически предоставленной в I квартале льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, составит 50000 руб. (100000 : 100 x 50).

Если учесть, что у предприятия валовая прибыль равна прибыли по данным бухгалтерского учета (сальдо счета 80 "Прибыли и убытки") и отсутствуют виды деятельности, прибыль от которых облагается налогом по ставкам, отличным от 30 %, то сумма налога на прибыль, подлежащая взносу в бюджет, составит 15000 руб. (см. табл.).

Финансовые результаты хозяйственной деятельности предприятий в течение отчетного года могут изменяться. В связи с этим сумму льготы по налогу на прибыль, предоставленную предприятию, корректируют в каждом отчетном периоде (первое полугодие, 9 месяцев, год).

Первое полугодие текущего года (продолжение примера 1).

По результатам финансово-хозяйственной деятельности за 6 месяцев текущего года предприятием получена прибыль в сумме 95000 руб. (сальдо счета 80 "Прибыли и убытки").

Сальдо счета 81 "Использование прибыли" (до налогообложения прибыли за первое полугодие) равно 60000 руб., в том числе штрафные санкции ГНИ и сумма налога на прибыль за I квартал (45000 + 15000).

Сумма амортизационных отчислений за второй квартал - 11000 руб.

Исходя из приведенного условия примера 1, стоимость капитальных вложений за вычетом суммы амортизационных отчислений составит 59000 руб. (80000 - 10000 - 11000). Прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, равна 35000 руб. (95000 - 60000), т. е. сократилась в первом полугодии на 20000 руб. (55000 - 35000).

Следовательно, сумму прибыли, направленную на финансирование капитальных вложений в первом квартале, следует скорректировать (сторнировать) на 20000 руб.:

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 88-3.1 "Фонд накопления образованный"

20000 руб.

Сумма налога на прибыль за полугодие составит 18000 руб. с учетом льготы по налогу на прибыль в размере 35000 руб. (см. табл.).

9 месяцев текущего года (продолжение примера 1).

Сальдо счета 80 "Прибыли и убытки" (прибыль) - 130000 руб.

Сальдо счета 81 "Использование прибыли" (до налогообложения прибыли за 9 месяцев) - 63000 руб. (45000 + 18000).

Сумма амортизационных отчислений за III квартал - 8500 руб.

Стоимость капитальных вложений за минусом амортизации за 9 месяцев текущего года равна 50500 руб. (80000 - 10000 - 11000 - 8500). Прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, за этот период составит 67000 руб. (130000 - 63000).

На финансирование капитальных вложений в данном отчетном периоде следует направить прибыль в сумме, равной стоимости капитальных вложений за вычетом амортизационных отчислений, - 50500 руб. Поэтому фонд накопления образованный следует увеличить на 15500 руб. (50500 - 35000):

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 88-3.1 "Фонд накопления образованный"

15500 руб.

В результате сумма налога на прибыль за 9 месяцев будет равна 23850 руб., а сумма предоставленной льготы - 50500 руб. (см. табл.).

За отчетный год (продолжение примера 1).

Сальдо счета 80 "Прибыли и убытки" (прибыль) - 107000 руб.


Расчет льготы и налога на прибыль по отчетным периодам текущего года


(руб.)


Показатели
Отчетные периоды
I квартал 6 месяцев 9 месяцев год
Налогооблагаемая прибыль
(без учета льготы)

Сумма льготы (в пределах прибыли,
направленной на финансирование
капитальных вложений)

Налогооблагаемая прибыль
за вычетом суммы льготы
(стр. 1 - стр. 2)

Сумма налога на прибыль при
предоставлении льготы
(стр. 3 x 30 : 100)

50 % фактической суммы налога,
исчисленной без учета льготы

Сумма налога, подлежащего
начислению в бюджет

Сумма льготы с учетом п. 4.7
инструкции ГНС РФ N 37

100000



55000



45000



13500


15000


15000


50000

95000



35000



60000



18000


14250


18000


35000

130000



50500



79500



23850


19500


23850


50500

107000



38150



68850



20655


16050


20655


38150

Сальдо счета 81 "Использование прибыли" (до налогообложения прибыли за отчетный год) - 68850 руб. (45000 + 23850).

Сумма амортизационных отчислений за IV квартал - 9000 руб.

Стоимость капитальных вложений, принимаемая для расчета суммы льготы за отчетный год, составит 41500 руб. (80000 - 10000 - 11000 - 8500 - 9000); прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, - 38150 руб.(107000 - 68850).

Фонд накопления образованный следует уменьшить (сторнировать) на 12350 руб. (50500 - 38150):

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 88-3.1 "Фонд накопления образованный" 12350 руб.

Льгота по налогу на прибыль, предоставленная в пределах имеющейся чистой прибыли предприятия за отчетный год, составила 38150 руб., сумма налога от фактической прибыли - 20655 руб. (см. табл.).

По окончании отчетного года сумма прибыли, направленная на финансирование капитальных вложений, по введенным в эксплуатацию объектам основных средств присоединяется к добавочному капиталу:

Д-т сч. 88-3.1 "Фонд накопления образованный",

К-т сч. 87 "Добавочный капитал"

38150 руб.

Таким образом, сумма льготы по налогу на прибыль не зависит от даты приобретения (создания) основных средств, поскольку при составлении годового бухгалтерского отчета в расчете суммы льготы из стоимости капитальных вложений исключается сумма амортизационных отчислений, начисленных за год. Исчисленная льгота ограничивается размером прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (должна быть в пределах имеющейся чистой прибыли), и в соответствии с п. 4.7 инструкции ГНС РФ N 37 не должна уменьшать сумму налога на прибыль более, чем на 50 %.

Кредиты банков на финансирование капитальных вложений в зависимости от сроков погашения учитывают на счетах: 90 "Краткосрочные кредиты банков", 92 "Долгосрочные кредиты банков". Суммы полученных кредитов отражают записью:

Д-т сч. 51, 52, 55,

К-т сч. 90, 92.

При учете процентов, начисленных (уплаченных) за пользование кредитом, необходимо учитывать, что:

проценты в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на 3 пункта (по ссудам в рублях), или ставки LIBOR, увеличенной на 3 пункта (по ссудам в иностранной валюте), включаются в стоимость капитальных вложений, увеличивающих первоначальную стоимость основных средств (подп. "п" п. 2 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных постановлением Госкомитета РФ по вопросам архитектуры и строительства от 04.12.95 N БЕ-11-260/7):

Д-т сч. 08-3 "Строительство объектов основных средств", 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств",

К-т сч. 90, 92, 51, 52, 55;

проценты сверх учетных ставок, увеличенных на 3 пункта, включаются в стоимость капитальных вложений, не увеличивающих первоначальную стоимость основных средств (п. 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; письмо МФ РФ от 30.12.93 N 160):

Д-т сч. 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств",

К-т сч. 90, 92, 51, 52, 55;

проценты по просроченным кредитам и начисленные (уплаченные) после ввода в действие объектов основных средств списываются за счет собственных средств предприятия (п. 2.6 инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом МФ РФ от 12.11.96 N 97, в редакции последующих изменений и дополнений):

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 90, 92, 51, 52, 55.

При расчетах по затратам капитального характера денежные средства перечисляют контрагентам:

Д-т сч. 60, 76,

К-т сч. 51, 52, 55.

Погашение банковских кредитов, включая сумму начисленных процентов, отражают записью:

Д-т сч. 90, 92,

К-т сч. 51, 52.

Поскольку источником погашения кредитов является прибыль, остающаяся в распоряжении организации, то в целях применения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, нужно отразить использование собственного источника финансирования:

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 88-3.1 "Фонд накопления образованный".

При финансировании капитальных вложений за счет кредитов банков сумму льготы определяют исходя из стоимости капитальных вложений, уменьшенной на сумму амортизационных отчислений, и ограничиваются суммой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, размером денежных средств, направленных на погашение кредита, а также руководствуются п. 4.7 инструкции ГНС РФ N 37.


Пример 2.

Во II квартале предприятие начало строительство объекта производственного назначения за счет кредита банка.

Сальдо счета 80 "Прибыли и убытки" на 1 июля текущего года (прибыль) - 180000 руб.

Сальдо счета 81 "Использование прибыли" (до налогообложения прибыли за 6 месяцев) - 54000 руб.

Сумма амортизационных отчислений, начисленная за 6 месяцев текущего года, - 10000 руб.

Во II квартале текущего года в бухгалтерском учете предприятия отражены следующие операции, связанные со строительством:

зачислен на расчетный счет банковский кредит:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков"

400000 руб.;

уплачены проценты за пользование банковским кредитом:

а) в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на 3 пункта:

Д-т сч. 08-3 "Строительство объектов основных средств",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

20000 руб.;

б) сверх учетной ставки ЦБ РФ:

Д-т сч. 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

2000 руб.;

подрядчиком выполнены строительные работы на 144000 руб.:

Д-т сч. 08-3 "Строительство объектов основных средств",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

144000 руб.;

перечислено подрядчику за выполненные работы:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

144000 руб.;

перечислено 100000 руб. в погашение кредита:

Д-т сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

100000 руб.

Стоимость капитальных вложений, принимаемая в расчет суммы льготы по налогу на прибыль, составит 154000 руб. (144000 + 20000 - 10000).

Сумма прибыли, которая может быть направлена на финансирование капитальных вложений, равна 126000 руб. (180000 - 54000). Ее использование отражают такой записью:

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 88-3.1 "Фонд накопления образованный"

126000 руб.

В соответствии с п. 4.1.1 инструкции ГНС РФ N 37 льгота по налогу на прибыль предоставляется по мере погашения кредита. Поэтому в данном случае необходимо принять в расчет льготы сумму прибыли, направленную на погашение кредита (включая проценты) и использованную на финансирование капитальных вложений, т. е. 120000 руб. (100000 + 20000). При этом проценты сверх учетной ставки ЦБ РФ в расчет не принимаются. С учетом ограничений, установленных п. 4.7 инструкции ГНС РФ N 37, льгота может быть предоставлена в первом полугодии в сумме 90000 руб. (табл. 2).


                                                               Таблица 2

   Расчет льготы и налога на прибыль по отчетным периодам текущего года
                                                                   (руб.)
N
п/п
Показатели Отчетные периоды
6 месяцев 9 месяцев год
1 Налогооблагаемая прибыль (без учета
льготы)
180000 351000 680000
2 Сумма льготы (в пределах прибыли,
направленной на финансирование
капитальных вложений)
120000 322000 315500
3 Налогооблагаемая прибыль за вычетом
суммы льготы (стр. 1 - стр. 2)
60000 29000 364500
4 Сумма налога на прибыль при предо-
ставлении льготы (стр. 3 х 30 : 100)
18000 8700 109350
5 50 % фактической суммы налога,
исчисленной без учета льготы
27000 52650 102000
6 Сумма налога, подлежащего
начислению в бюджет
27000 52650 109350
7 Сумма льготы с учетом п. 4.7
инструкции ГНС РФ N 37
90000 175500 315500

III квартал (продолжение примера 2).

Сальдо счета 80 "Прибыли и убытки" на 1 октября - 351000 руб.

Сальдо счета 81 "Использование прибыли" (до налогообложения прибыли за 9 месяцев) - 27000 руб.

Сумма амортизационных отчислений за III квартал - 5000 руб.

В III квартале часть кредитных средств (158000 руб.) направлена на оплату выполненного объема строительных работ:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

158000 руб.;

Д-т сч. 08-3 "Строительство объектов основных средств",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

158000 руб.

С расчетного счета перечислено:

на погашение кредита:

Д-т сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

250000 руб.;

на оплату процентов по кредиту:

Д-т сч. 08-3 "Строительство объектов основных средств",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

15000 руб.;

Д-т сч. 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

1500 руб.

Стоимость капитальных вложений, уменьшенная на сумму амортизационных отчислений, за отчетный период составит 322000 руб. (154000 + + 158000 + 15000 - 5000). Прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, за 9 месяцев текущего года равна 324000 руб. (351000 - 27000). На финансирование капитальных вложений следует направить прибыль в сумме 322000 руб. В III квартале необходимо отразить использование прибыли 196000 руб. (322000 - 126000):

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 88-3.1 "Фонд накопления образованный"

196000 руб.

За 9 месяцев сумма средств, направленных на погашение кредита банка (включая проценты в пределах учетной ставки ЦБ РФ), составила 385000 руб. (120000 + 250000 + 15000). Значит, для расчета льготы принимается прибыль в сумме 322000 руб. Фактически сумма льготы по налогу на прибыль будет равна 175500 руб. (табл. 2).

IV квартал (продолжение примера 2).

Сальдо счета 80 "Прибыли и убытки" на конец года - 680000 руб.

Сальдо счета 81 "Использование прибыли" (до налогообложения прибыли за отчетный год) - 52650 руб.

Сумма амортизационных отчислений за IV квартал - 6500 руб.

В октябре строительство было завершено, объект принят в эксплуатацию по первоначальной стоимости 337000 руб.:

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08-3 "Строительство основных средств"

337000 руб.

Списаны затраты, не увеличивающие первоначальную стоимость основных средств:

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств"

3500 руб.

После принятия в эксплуатацию объекта основных средств:

погашена сумма кредита:

Д-т сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

50000 руб.;

уплачены проценты за пользование кредитом:

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

4000 руб.

Стоимость капитальных вложений, принимаемая в расчет льготы за отчетный год, составит 315500 руб. (337000 - 10000 - 5000 - 6500). Прибыль, остающаяся в распоряжении организации, - 619850 руб. (680000 - 52650 - 3500 - 4000).

Сумму прибыли, направленную на финансирование капитальных вложений во II и III кварталах, следует уменьшить на 6500 руб. (322000 - 315500):

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 88-3.1 "Фонд накопления образованный"

6500 руб.

Поскольку капитальные вложения завершены, то по окончании года сумма прибыли, использованная на финансирование капитальных вложений, присоединяется к добавочному капиталу и отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч. 88-3.1 "Фонд накопления образованный",

К-т сч. 87 "Добавочный капитал"

315500 руб.

Предприятие может воспользоваться льготой по налогу на прибыль в сумме 315500 руб., так как она не уменьшает сумму налога, исчисленную без учета налоговой льготы более, чем на 50 % (табл. 2).

При долевом участии в финансировании капитальных вложений поступающие от дольщиков денежные средства застройщик отражает записью:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет",

К-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления".

Использование привлеченного источника финансирования в учете застройщика отражают после завершения строительства при передаче дольщику на баланс принадлежащей ему на правах собственности доли капитальных вложений (п. 3.2.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций):

Д-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления",

К-т сч. 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств".

В конце каждого отчетного периода застройщик должен предоставить дольщику письменное подтверждение фактически произведенных застройщиком капитальных затрат, а также суммы затрат, профинансированной дольщиком (п. 4.1.1 инструкции ГНС РФ N 37).

Средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты в эксплуатацию и в собственность другими организациями, застройщик учитывает в составе затрат, не увеличивающих первоначальную стоимость основных средств (п. 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). Поэтому профинансированную дольщиком часть капитальных вложений на основании письменного подтверждения застройщик, на наш взгляд, может отразить записью:

Д-т сч. 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств",

К-т сч. 08-3 "Строительство объектов основных средств".

В результате на счете 08-3 будут учтены капитальные вложения, профинансированные застройщиком, исходя из стоимости которых и определяется сумма льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений.

В бухгалтерском учете организации, передающей средства в порядке долевого участия, сумму фактически перечисленных денежных средств отражают записью:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетный счет".

По окончании каждого отчетного периода на основании письменного подтверждения застройщиком стоимости фактически произведенных и профинансированных дольщиком затрат последний для получения льготы должен отразить в учете использование прибыли на финансирование капитальных вложений:

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 88-3.1 "Фонд накопления образованный".

В указанной корреспонденции счетов должна быть отражена сумма, определенная исходя из стоимости профинансированных дольщиком капитальных вложений, уменьшенной на сумму амортизационных отчислений, начисленных с начала года на отчетную дату.

По окончании строительства на основании акта (накладной) приемки-передачи (ф. N ОС-1) дольщик принимает на баланс принадлежащие ему капитальные вложения:

Д-т сч. 08-3 "Строительство объектов основных средств",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Одновременно отражается присоединение собственных источников капитальных вложений к добавочному капиталу:

Д-т сч. 88-3.1 "Фонд накопления образованный",

К-т сч. 87 "Добавочный капитал".

При направлении прибыли другой организации для финансирования капитальных вложений в порядке долевого участия льгота по налогу на прибыль предоставляется дольщику в размере направленных средств, уменьшенных на сумму амортизационных отчислений, начисленных с начала года на отчетную дату.


Пример 3.

В IV квартале в соответствии с договором о долевом строительстве жилого дома дольщиком перечислено 200000 руб.

Сальдо счета 80 "Прибыли и убытки" на конец отчетного года (прибыль) - 400000 руб.

Сальдо счета 81 "Использование прибыли" (до налогообложения прибыли за отчетный год) - 90000 руб.

Сумма амортизационных отчислений, начисленных за отчетный год, - 30000 руб.

Застройщиком дано письменное подтверждение о фактически произведенных капитальных вложениях за счет дольщика на сумму 200000 руб.

Перечисление денежных средств дольщик отражает записью:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

200000 руб.

Затраты по незавершенным капитальным вложениям у дольщика не учитываются. Письменное подтверждение застройщика о произведенных затратах за счет средств дольщика является основанием для предоставления льготы по налогу на прибыль.

Исходя из условия примера стоимость капитальных вложений, принимаемая для расчета суммы льготы, равна 170000 руб. (200000 - 30000). Прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, составляет 310000 руб. (400000 - 90000). Ее направление на финансирование капитальных вложений в пределах стоимости фактически произведенных затрат, уменьшенных на сумму амортизационных отчислений, отражается записью:

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 88-4.1 "Фонд социальной сферы образованный"

170000 руб.

На указанную сумму предприятию предоставляется льгота по налогу на прибыль, поскольку сумма налога на прибыль, исчисленная с учетом данной льготы, - 69000 руб. [(400000 - 170000) х 30 : 100] не уменьшает более чем на 50 % сумму налога, рассчитанную без нее, - 60000 руб. [(400000 х 30 : 100) х 50 : 100].

При составлении годового бухгалтерского отчета использование прибыли на финансирование затрат по незавершенным капитальным вложениям отражают записью:

Д-т сч. 88-4.1 "Фонд социальной сферы образованный",

К-т сч. 88-4.2 "Фонд социальной сферы использованный"

170000 руб.

I квартал следующего года (продолжение примера 3).

Застройщику дополнительно перечислено 60000 руб.

На указанную сумму получено письменное подтверждение застройщика о произведенных капитальных вложениях.

Сумма амортизационных отчислений за I квартал составила 7000 руб.

Сальдо счета 80 "Прибыли и убытки" на 1 апреля - 120000 руб.

Строительство завершено в I квартале.

На сумму перечисленных денежных средств делают запись:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

60000 руб.

Стоимость капитальных вложений, уменьшенная на сумму амортизации, - 53000 руб. (60000 - 7000) составляет льготу по налогу на прибыль, поскольку она соответствует указаниям, предусмотренным п. 4.7 инструкции ГНС РФ N 37.

Направление прибыли на финансирование жилищного строительства отражают записью:

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 88-4.1 "Фонд социальной сферы образованный"

53000 руб.

При завершении строительства на основании акта (ф. N ОС-1) дольщик принимает на баланс стоимость нежилого помещения:

Д-т сч. 08-3 "Строительство объектов основных средств",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

260000 руб.;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08-3 "Строительство объектов основных средств"

260000 руб.

В последующие отчетные периоды сумма предоставленной льготы подлежит корректировке с учетом сумм начисленной амортизации и ограничения суммой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

В конце отчетного года следует отразить использование прибыли на финансирование жилищного строительства:

Д-т сч. 88-4.1 "Фонд социальной сферы образованный",

К-т сч. 88-4.2 "Фонд социальной сферы использованный".

Застройщик учитывает средства, поступающие от дольщика, на счете 96 "Целевые финансирование и поступления". При расчете льготы, предоставляемой застройщику, из стоимости фактически произведенных капитальных затрат вычитается сумма амортизационных отчислений за отчетный период и сумма средств, полученных от дольщика в соответствии с договором о долевом участии в строительстве.


Пример 4.

В IV квартале застройщик приступил к строительству жилого дома. Стоимость фактически произведенных в отчетном периоде капитальных затрат (дебет счета 08-3 "Строительство объектов основных средств") 60000 руб.

Сумма амортизационных отчислений, начисленных за текущий год, - 82000 руб.

Сальдо счета 80 "Прибыли и убытки" на конец года - 700000 руб.

Сальдо счета 81 "Использование прибыли" (до налогообложения прибыли за отчетный год) 150000 руб.

В соответствии с договором о долевом участии в строительстве дольщиком перечислены денежные средства - 200000 руб.

Поступившие от дольщика денежные средства застройщик отражает записью:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления"

200000 руб.

По окончании квартала застройщик предоставляет дольщику письменное подтверждение фактически произведенных затрат за счет его средств в сумме 200000 руб.

В соответствии с п. 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо МФ РФ от 30.12.93 N 160) эти капитальные вложения застройщик должен учитывать в составе затрат, не увеличивающих первоначальную стоимость основных средств. Поэтому на основании выданного дольщику письменного подтверждения застройщик делает запись:

Д-т сч. 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств",

К-т сч. 08-3 "Строительство объектов основных средств" 200000 руб.

В результате на субсчете 08-3 будет отражена стоимость капитальных вложений, принимаемая в расчет льготы по налогу на прибыль, - 400000 руб. (600000 - 200000). Стоимость капитальных вложений, уменьшенная на сумму амортизационных отчислений, составит 318000 руб. (400000 - 82000); прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, - 550000 руб. (700000 - 150000). Таким образом, на финансирование капитальных вложений застройщику следует направить прибыль в размере 318000 руб.:

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 88-4.1 "Фонд социальной сферы образованный"

318000 руб.

Предприятием может быть применена льгота по налогу на прибыль в сумме 318000 руб., поскольку сумма налога на прибыль, исчисленная с учетом льготы, - 114600 руб. [(700000 - 318000) х 30 : 100] не уменьшает сумму налога, более чем на 50 % (105000 руб.).

При составлении годового бухгалтерского отчета в учете отражается использование собственного источника финансирования по незавершенным капитальным вложениям:

Д-т сч. 88-4.1 "Фонд социальной сферы образованный",

К-т сч. 88-4.2 "Фонд социальной сферы использованный"

318000 руб.

I квартал следующего года (продолжение примера 4).

Застройщиком произведены капитальные вложения 180000 руб.

Сальдо счета 80 "Прибыли и убытки" на 1 апреля 200000 руб.

Сумма амортизационных отчислений, начисленная за I квартал, 35000 руб.

Получены денежные средства от дольщика 60000 руб.

Строительство завершено в I квартале.

В отчетном периоде застройщик учитывает следующие операции:

поступление денежных средств от дольщика:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления"

60000 руб.;

на основании письменного уведомления списывается стоимость капитальных вложений, принадлежащих дольщику:

Д-т сч. 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств",

К-т сч. 08-3 "Строительство объектов основных средств"

60000 руб.;

направление прибыли на финансирование капитальных вложений, принадлежащих застройщику:

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 88-4.1 "Фонд социальной сферы образованный"

85000 руб. (180000 - 60000 - 35000).

Сумма льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, с учетом п. 4.7 инструкции ГНС РФ N 37 составит 85000 руб.;

ввод в эксплуатацию завершенного строительством объекта:

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08-3 "Строительство объектов основных средств"

520000 руб. (600000 - 200000 + 180000 - 60000);

передача дольщику нежилого помещения:

Д-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления",

К-т сч. 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств"

260000 руб. (200000 + 60000).

В последующие отчетные периоды текущего года предоставленная в первом квартале льгота корректируется с учетом суммы прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и начисленных амортизационных отчислений.


Кандидаты экономических наук, доценты,
аудиторская фирма "УКАП", г. Орел

Н.А. Лытнева
Л.И. Малявкина




Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение