• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Принимаем все в расчет (Выпуск АКДИ БП N 10, март 2001 г.)

Принимаем все в расчет


Заключен договор факторинга


Наша организация заключает с банками договоры финансирования под уступку денежного требования (договоры факторинга). При учетной политике по моменту поступления денежных средств в какой момент у нас возникнет обязанность по уплате НДС: при поступлении денежных средств от должника банку или в момент получения нами от банка денежных средств в счет финансирования по договору факторинга?

Правомерно ли будет отнести на издержки обращения нашей организации вознаграждение, оплаченное банку за финансирование, а сумму НДС принять к зачету в случае если банк производит финансирование денежного требования, которое возникнет в будущем?

Для целей налогообложения подлежит ли применению ст. 40 НК РФ при определении вознаграждений, оплаченных различным банкам за финансирование под уступку денежного требования?


Пунктом 1 ст. 155 НК РФ установлено, что при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них НДС и налога с продаж. Таким образом, при заключении договора финансирования под уступку денежного требования базой для исчисления НДС у лица, уступающего право денежного требования, является первоначальный объем реализации продукции (работ, услуг) независимо от величины получаемых по договору денежных средств.

Как следует из запроса, ваша организация заключила с банками договоры финансирования под уступку денежного требования (договоры факторинга), и в учетной политике утверждена дата возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств как день оплаты товаров (работ, услуг) в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. Согласно подп. 3 п. 2 вышеуказанной статьи оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора.

Учитывая изложенное, обязанность по исчислению и уплате НДС у вашей организации возникает в момент изменения стороны в обязательстве, и соответственно момент перехода прав к новому кредитору определяется моментом вступления в силу договора финансирования под уступку денежного требования. Если договор не содержит отдельного положения, которым предусмотрен момент вступления в силу этого договора (например, на момент передачи новому кредитору документов, удостоверяющих право требования, или на момент поступления денежных средств от нового кредитора в счет финансирования под уступку денежного требования за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), то датой реализации у вашей организации будет являться дата отгрузки товаров (выполнения работы, оказания услуги).

Следует отметить, что договор факторинга представляет собой частный случай договоров об уступке прав требования, в связи с чем на возникающие при этом отношения распространяются как общие нормы об уступке требования (ст. 388-390 ГК РФ), так и специальные нормы главы 43 ГК РФ. В частности, существенной чертой факторинговых операций является требование ст. 825 ГК РФ, которой установлено, что в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида.

Поэтому если условия договора финансирования позволяют трактовать операцию по переуступке права требования как факторинговую (в частности, в случае когда договором предусмотрена оплата новым кредитором дебиторской задолженности первого кредитора в полном объеме с последующей оплатой услуг нового кредитора), то услуги банка - финансового агента (нового кредитора) могут быть включены в себестоимость у клиента (первого кредитора) согласно п. 1 ст. 170 НК РФ. В соответствии с этой нормой суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), если иное не установлено положениями главы 43, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций, за исключением случаев, указанных п. 2 настоящей статьи.

При применении главы 21 НК РФ следует обратить внимание на то, что в целях применения налоговых вычетов до вступления в силу главы "Налог на доходы организаций" следует руководствоваться Положением о составе затрат. Подпунктом "у" п. 2 данного Положения предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с оплатой услуг банков по осуществлению в соответствии с заключенными договорами торгово-комиссионных (факторинговых) и других аналогичных операций.

В случае когда банк - финансовый агент производит финансирование денежного требования, которое возникнет в будущем, поступившая сумма денежных средств подлежит у клиента (первого кредитора) обложению НДС согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, как предоплата.

В соответствии с п. 2 ст. 826 ГК РФ при уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором. Если уступка денежного требования обусловлена определенным событием, она вступает в силу после его наступления. На основании этой нормы Гражданского кодекса датой реализации у вашей организации при поступлении денежных средств от финансового агента в счет передачи права требования денежных средств, которое возникнет в будущем, будет момент перехода прав к новому кредитору, то есть после отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги).

Разница между первоначальным объемом реализации продукции (работ, услуг), отраженным на счетах реализации клиента, и величиной получаемых по договору финансирования под уступку денежного требования от нового кредитора денежных средств является вознаграждением банка - финансового агента. Пунктом 8 ст. 167 НК РФ установлено, что при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования дата реализации указанных услуг определяется как день исполнения должником данного требования. Таким образом, после поступления денежных средств от должника финансовому агенту и после проведения в установленном законодательством порядке взаимозачета между клиентом и финансовым агентом эта сумма должна быть включена в налогооблагаемую базу у финансового агента в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ, то есть исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. Одновременно эта сумма указанной разницы может быть отнесена у клиента на издержки обращения, а соответствующая сумма НДС - к вычету или возмещению.


Если выручка определяется "по оплате"


Организация определяет выручку "по оплате". Будет ли она плательщиком НГСМ, если реализация (отгрузка) прошла в 2000 году, а оплата поступила в 2001 году? Какую ставку НДС применять - 13,79% или же 20% - для перечисления в бюджет за оплаченный товар в 2001 году, который был отгружен в 2000 году? Когда делать корректировку в сторону увеличения НДС с 13,79% до 20%: по факту оплаты счета-фактуры в 2000 году или же 2001 году? Следует сделать "сторно" по счету 76/2 на остаток НГСМ в 2000 году или в 2001 году?

Статьей 4 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ исключены абз. 2 п. 1 ст. 3 и ст. 4 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации". Это означает, что с 1 января 2001 года отменяется налог на реализацию ГСМ. В связи с этим при его исчислении по сделкам, осуществляемым в переходный период, следует руководствоваться Письмом МНС РФ от 22 января 2001 г. N ВГ-6-03/53. Положения этого Письма должны быть учтены и при исчислении в этот период НДС. Рассмотрим пример исчисления и уплаты НГСМ.

Пример 1

Организация, утвердившая в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, приобрела бензин за 7250 руб. (в том числе НДС - 1000 руб., НГСМ - 1250 руб.) и весь его продала оптом в 2000 году по безналичному расчету. Отпускная цена приобретенного бензина (без НДС и НГСМ) формировалась организацией с учетом ее издержек обращения и составила 5500 руб.

Согласно ст. 4 Закона РФ N 1759-1 и п. 2 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 при перепродаже ГСМ объектом обложения налогом является сумма разницы между выручкой от реализации ГСМ (без НДС) и стоимостью их приобретения (без НДС). Поэтому сумма материалов в новой цене определялась сложением НГСМ, уплаченного при приобретении, и НГСМ с разницы в ценах (без НГСМ и НДС) и составила: 1250 + (5500 - 5000) х 25% = 1375 руб.

Сумма НДС рассчитывалась в соответствии с п. 3 ст. 4 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1, которым установлено, что у заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них НДС. Сумма НДС в отпускной цене бензина равна: 5500 х 20% = 1100 руб.

Таким образом, отпускная стоимость бензина, сформированная продавцом, составила 7975 руб.

Вариант. В случае поступления оплаты за бензин до 1 января 2001 года исчисление налогов должно осуществляться в обычном порядке.

В соответствии с п. 13 Инструкции МНС РФ N 59 налогоплательщики, являющиеся одновременно плательщиками НДС, при перепродаже ГСМ могут в течение календарного года рассчитывать сумму налога, применяя расчетную ставку 17,24% к разнице между продажной стоимостью ГСМ с НДС, с налогом на реализацию ГСМ, без налога с продаж и стоимостью приобретения реализованных ГСМ со всеми налогами. В нашем примере сумма НГСМ, начисленная к уплате в бюджет, составила: (7975 - 7250) х 17,24% = 125 руб.

Сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами НДС, фактически уплаченными поставщикам по поступившим (принятым к учету) товарам, предназначенным для продажи, и материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения (п. 2 ст. 7 Закона РФ N 1992-1). Суммы НДС, как полученные от покупателей, так и уплаченные поставщикам, должны соответствовать суммам налога, отраженным в соответствующих счетах-фактурах, других приравненных к ним документах.

При оформлении счетов-фактур при реализации ГСМ следует учесть, что в соответствии с Законом РФ N 1992-1 облагаемый НДС оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них НДС, а начисление налога осуществляется по ставке 20% к облагаемому обороту, то есть применение расчетных ставок при реализации ГСМ вышеуказанным Законом не предусмотрено. Кроме того, форма счета-фактуры, установленная постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. N 914, не содержит графы, где могла бы указываться сумма НГСМ, а в графе 12 "Всего с НДС" должна быть указана стоимость каждого вида товара (работы, услуги) с учетом всех налогов, в том числе с НГСМ. Учитывая отсутствие конкретных разъяснений МНС РФ и Минфина РФ по заполнению формы счета-фактуры при реализации ГСМ по безналичному расчету и в целях соблюдения всех требований налогового законодательства, считаем наиболее корректным следующее оформление счета-фактуры:


Наименование
товара
Колво
товара
Цена Сумма Ставка
НДС
Сумма
НДС
Всего
с НДС
1 5 6 8 10 11 12
Бензин 1000 л 6,875
(5,500 - без
без НГСМ)
6875
(5500 -
без НГСМ)
20% 1100 7975

Приобретение и реализация бензина при поступлении оплаты за него в 2000 году отражаются проводками:

1. Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 6250 руб. (7250 - 1000) - оприходован поступивший от поставщика бензин по ценам поставщика (с учетом НГСМ и без НДС)

2. Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 1000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному бензину

3. Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 7250 руб. - произведена оплата бензина поставщику

4. Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 1000 руб. - сумма НДС по оприходованному и оплаченному бензину отнесена на расчеты с бюджетом

5. Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 7975 руб. - отражена стоимость реализованного бензина по отпускным ценам с учетом НДС и НГСМ

6. Д-т сч. 46 К-т сч. 76-2 - 125 руб. - отражена сумма НГСМ с разницы в ценах проданного бензина

7. Д-т сч. 46 К-т сч. 76-1 - 1100 руб. - отражена сумма НДС в стоимости проданного бензина

8. Д-т сч. 46 К-т сч. 41 - 6250 руб. - списана стоимость реализованного бензина

9. Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 7975 руб. - отражены денежные средства, поступившие от покупателя в оплату приобретенного бензина

10. Д-т сч. 76-1 К-т сч. 68 - 1100 руб. - отражена сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет

11. Д-т сч. 76-2 К-т сч. 67 - 125 руб. - отражена сумма НГСМ, начисленная к уплате в бюджет

12. Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - 500 руб. - выявлен финансовый результат от реализации бензина.

Вариант. При поступлении оплаты за бензин после 1 января 2001 года исчисление налогов в рассматриваемой ситуации должно осуществляться с учетом разъяснений, изложенных в Письме МНС РФ от 22 января 2001 г. N ВГ-6-03/53, в частности: "По ГСМ, отгруженным до 1 января 2001 года, оплата за которые поступила после 1 января 2001 года, при принятой для целей налогообложения учетной политике "по оплате" налог на реализацию горюче-смазочных материалов не исчисляется и не уплачивается.

У покупателей суммы налога на реализацию горюче-смазочных материалов по ГСМ, приобретенным до 1 января 2001 года и реализованным после указанной даты, включаются для целей налогообложения в состав стоимости приобретения этих ГСМ".

Поэтому если договором поставки предусмотрена оплата бензина после 1 января 2001 года, то в отпускную цену приобретенного бензина (без НДС и НГСМ), сформированную организацией с учетом ее издержек обращения, следовало включить сумму НГСМ, уплаченную поставщику, и на эту сумму начислить НДС по ставке 20%: (5500 + 1250) + (5500 + 1250) х 20% = 8100 руб. При этом счет-фактура заполняется таким образом:


Наименование
товара
Колво
товара
Цена Сумма Ставка НДС Сумма НДС Всего с НДС
1 5 6 8 10 11 12
Бензин 1000 л 6,750 6750 20% 1350 8100

Если продавец решил не повышать отпускную цену на бензин и сохранил ее на прежнем уровне, то тогда он должен был оформить счет-фактуру в следующем виде (то есть с учетом того, что на стоимость реализуемого бензина (без НДС) начисляется сумма НДС по ставке 20%):


Наименование товара Колво товара Цена Сумма Ставка
НДС
Сумма
НДС
Всего с
НДС
1 5 6 8 10 11 12
Бензин 1000 л 6,646 6646 20% 1329 7975

При отгрузке бензина по таким счетам-фактурам и при поступлении оплаты после 1 января 2001 года сумма НГСМ не должна была начисляться и отражаться на счете 76-2.

В случае когда договором оплата бензина предполагалась в 2000 году и продавцом бензина цена определена в старом порядке с выставлением покупателю первого варианта счета-фактуры, в котором была указана сумма НДС в размере 1100 руб., при поступлении оплаты после 1 января 2001 года продавец должен будет начислить и уплатить в бюджет сумму НДС в размере 1329 руб., то есть исходя из того, что стоимость бензина не включает НГСМ. Эта ситуация в учете отражается проводками:

1. Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 6250 руб. (7250 - 1000) - оприходован поступивший от поставщика бензин по ценам поставщика (с учетом НГСМ и без НДС)

2. Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 1000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному бензину

3. Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 7250 руб. - произведена оплата бензина поставщику

4. Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 1000 руб. - сумма НДС по оприходованному и оплаченному бензину отнесена на расчеты с бюджетом

5. Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 7975 руб. - отражена стоимость реализованного бензина по отпускным ценам с учетом НДС и НГСМ

6. Д-т сч. 46 К-т сч. 76-2 - 125 руб. - отражена сумма НГСМ с разницы в ценах проданного бензина

7. Д-т сч. 46 К-т сч. 76-1 - 1100 руб. - отражена сумма НДС в стоимости проданного бензина

8. Д-т сч. 46 К-т сч. 41 - 6250 руб. - списана стоимость реализованного бензина

9. Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 7975 руб. - отражены денежные средства, поступившие от покупателя в оплату приобретенного бензина после 01.01.01

10. Д-т сч. 46 К-т сч. 76-2 - 125 руб. (СТОРНО) - отражена сумма НГСМ с разницы в ценах проданного бензина.

11. Д-т сч. 46 К-т сч. 76-1 - 229 руб. - отражена сумма доначисленной суммы НДС

12. Д-т сч. 76-1 К-т сч. 68 - 1329 руб. - отражена сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет

13. Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - 396 руб. - выявлен финансовый результат от реализации бензина.

Введение в действие главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ не изменило порядка оформления счетов-фактур при реализации ГСМ. Пунктом 4 ст. 164 НК РФ также не предусмотрено применение расчетной ставки при реализации ГСМ, и при заполнении формы счета-фактуры, установленной постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, должна применяться ставка НДС в размере 20%.


О. Филатова,

советник налоговой службы I ранга

Выпуск АКДИ БП N 10, март 2001 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение