У нового плана счетов - "переходный" характер. О месте документа в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета (Выпуск АКДИ БП N 11, март 2001 г.)

У нового плана счетов - "переходный" характер. О месте документа в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета


Как известно, Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. утвержден новый План счетов, на который организации должны перейти в течение 2001 г. Цель данной публикации - проанализировать вышедший документ с точки зрения реализации целей и задач реформы бухгалтерского учета.

Сначала попытаемся ответить на вопрос о значении Плана счетов и Инструкции по его применению в условиях централизованной и рыночной экономики.

Бухгалтерский учет в централизованной экономике характеризуется высокой степенью государственной регламентации, а также "типичностью" применения на всех предприятиях. Для обеспечения "типизации" и стандартизации бухгалтерского учета требовался единый, обязательный в применении на каждом предприятии документ, в котором были бы установлены основные правила его ведения.

Рыночная среда - динамичное явление. Зарегламентировать заранее все случаи хозяйственной практики, причем из центра, по определению невозможно. Если придерживаться концепции тотальной регламентации при формировании законодательства, значит, заранее обрекать его на противоречия и несовершенства уже на этапе создания нормативных актов. Поэтому международные подходы к формированию достоверной финансовой информации строятся по принципу "от общего к частному", начиная с формулирования основных понятий и принципов и заканчивая правилами учета конкретных объектов (см. раздел "Принципы" МСФО).

Таким образом, в условиях развития рыночной экономики, когда бухгалтерская отчетность становится публичной и у нее появляется заинтересованный пользователь, отличный от государства, основной целью бухгалтерского учета становится формирование достоверной информации. Следовательно, главными вопросами бухгалтерского учета становятся вопросы квалификации, признания и оценки объектов бухгалтерского учета, техника отражения по счетам имеет второстепенное значение.


Почему "устарел" план счетов 1985 года?


Обратимся к истории принятия Плана счетов. Начиная с 1987 года в СССР начался процесс по привлечению иностранных инвестиций, в особенности путем создания совместных предприятий с участием иностранного капитала. Для работы по адаптации действующего в то время Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Минфином СССР по согласованию с ЦСУ 28 марта 1985 г., к нуждам совместных предприятий была создана целевая группа.

Основываясь на результатах проведенных работ, Минфин СССР утвердил 1 ноября 1991 г. План счетов и Инструкцию по его применению и рекомендовал ввести их в действие с 1992 года.

В преамбуле к Инструкции по применению Плана счетов 1991 года написано: "Настоящая Инструкция регламентирует вопросы, имеющие отношение к основным методическим принципам ведения бухгалтерского учета".

Этот документ в условиях фактического отсутствия нормативной базы (в ее теперешнем понимании) по бухгалтерскому учету охватывал практически все вопросы, касающиеся порядка ведения бухгалтерского учета, включая "квалификацию", "признание" и "оценку" объектов бухгалтерского учета. Таким образом, План счетов 1991 года по своему содержанию был в большей степени "нормативным", чем техническим документом, устанавливающим методические основы ведения бухгалтерского учета.

В качестве иллюстрации приведем выдержку из пояснений к счету 01 "Основные средства":

"Основные средства учитываются на счете 01 "Основные средства" в первоначальной оценке, которая определяется для объектов:

- внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный фонд предприятия - по договоренности сторон;

- изготовленных на самом предприятии, а также приобретенных за плату у других предприятий и лиц - исходя из фактически произведенных затрат по возведению (сооружению) или приобретению этих объектов, включая расходы по доставке, монтажу и установке;

- полученных от других предприятий и лиц безвозмездно, а также в качестве субсидии правительственного органа - экспертным путем или по данным документов приемки-передачи" (в последний абзац Приказом Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. N 15 были внесены изменения, касающиеся оценки указанных объектов по рыночной стоимости).


Почему "устарел" план счетов 1991 года?


В связи с изложенным напрашивается вывод: нормы, установленные Планом счетов 1991 года, противоречат нормам принятых во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета нормативных документов более высокого уровня. Вопросы квалификации, признания и оценки объектов бухгалтерского учета стали предметом положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). Следовательно, требовались значительные изменения Инструкции по применению Плана счетов 1991 года, чтобы привести ее в соответствие с формирующейся нормативной базой по бухгалтерскому учету.

На первый взгляд, решение вопроса очевидно: необходимо исключить из текста Инструкции по применению Плана счетов 1991 года вопросы ведения бухгалтерского учета, которые должны устанавливаться иными нормативными документами, привести в соответствие с последними терминологию, продумать более четко классификацию счетов и таким образом приравнять План счетов как документ более низкого уровня государственного регулирования к документам, аналогичным классификаторам и справочникам.


Однако разработчики нового Плана счетов пошли иным путем.


Участие в процессе реформирования бухгалтерского учета


Для того чтобы определить роль нового Плана счетов в процессе реформирования бухгалтерского учета, необходимо вспомнить цели и задачи реформы. Этот вопрос является предметом постоянных острых дискуссий специалистов. Основные задачи процесса реформирования бухгалтерского учета согласно постановлению Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283:

"...сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне...".

В связи с достижением цели нормативного регулирования бухгалтерского учета должен быть в том числе решен вопрос "...взвешенного использования международных стандартов в национальном регулировании".

Таким образом, главной целью реформы являлась разработка именно стандартов, устанавливающих основные принципы формирования достоверной бухгалтерской отчетности.

Этим постановлением определен и конкретный План мероприятий по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета.

По Плану мероприятий помимо стандартов бухгалтерского учета к декабрю 1998 года должен был быть разработан новый План счетов для коммерческих организаций. При этом следует отметить, что завершить принятие новых ПБУ планировалось лишь в 2000 году. Таким образом, технический документ, каковым является План счетов, планировалось принять раньше концептуальных, каковыми являются положения (стандарты) бухгалтерского учета. Это было не только нелогично, но и неосуществимо практически, в результате чего соответствующие пункты Плана мероприятий не были выполнены.

Таким образом, уже в начале процесса реформирования бухгалтерского учета было ясно, что План счетов как технический документ должен быть разработан после введения в действие основополагающих нормативных документов - положений по бухгалтерскому учету.

Возникает закономерный вопрос: если План счетов является лишь техническим документом, насколько целесообразно было рассматривать его в качестве "шага" в выполнении Программы реформирования бухгалтерского учета и соответственно включать разработку Плана счетов в План мероприятий? Ответ напрашивается: видимо, в начале процесса реформирования бухгалтерского учета сложно было определить роль и место Плана счетов в системе нормативного регулирования.


План счетов как часть нормативной системы


В настоящее время фактически сложилась четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета:

- первый уровень - Федеральный закон "О бухгалтерском учете", другие федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета;

- второй уровень - положения по бухгалтерскому учету;

- третий уровень - методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы;

- четвертый уровень - рабочие документы конкретной организации.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации относится к документам третьего уровня, то есть стоит на самой низкой ступени государственного регулирования бухгалтерского учета. Следовательно, по своему содержанию он не может устанавливать требования к ведению бухгалтерского учета, которые должны быть определены документами более высоких уровней. В преамбуле к Инструкции по применению нового Плана счетов указано:

"...принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета".

В связи с этим новый План счетов формально не может быть введен в действие с 1 января 2001 года, если не будут внесены изменения в ряд нормативных документов по бухгалтерскому учету. Указанные противоречия проанализированы в таблице 1.

Кроме того, существует ряд документов, подлежащих изменению в связи с введением в действие нового Плана счетов, некоторые из них приведены в таблице 2.

Формирование нормативной базы в рамках реализации Программы реформирования бухгалтерского учета предполагало разработку, во-первых, положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), во-вторых, разработку методических рекомендаций по их применению. Примером такого "дуэта" могут быть ПБУ 6/97 "Учет основных средств" и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Указанные документы по бухгалтерскому учету охватывают почти все вопросы ведения бухгалтерского учета основных средств: от определения до конкретного отражения по счетам бухгалтерского учета (отметим, что в Методических указаниях приводится только общая характеристика счетов, без указания их кодов).

Таким образом, если бы на данный момент времени были разработаны ПБУ и методические рекомендации по всем объектам учета, то в совокупности они составили бы инструкцию по применению Плана счетов. Следовательно, при разработке нового Плана счетов необходимо было бы сосредоточить внимание на классификации счетов, их корреспонденции и т. д., то есть решать больше "технические" вопросы бухгалтерского учета, нежели формировать их теоретическое обоснование. В результате проделанной работы бухгалтеры-практики получили бы документ, который по своему назначению относился к классификаторам или справочникам, носил рекомендательный характер и был легко адаптируемым к изменениям нормативных актов по бухгалтерскому учету и специфике хозяйственной деятельности организаций.

Однако на данный момент времени система нормативных документов (ПБУ и методических указаний по всем объектам бухгалтерского учета) еще не сформирована. Этот факт не мог не сказаться на содержании нового Плана счетов и Инструкции по его применению.


Значение нового документа


Неоднократно высказывалось мнение о том, что новый План счетов является своего рода шагом на пути перехода на Международные стандарты финансовой отчетности. Такая точка зрения, как уже говорилось, была обусловлена и тем, что разработка нового Плана счетов была изначально включена в План мероприятий по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета.

Наряду с этим чем больше российский бухгалтерский учет вовлекается в процесс реформирования, тем больше его задачи начинают подчиняться интересам пользователей бухгалтерской отчетности.

Однако следует отметить, что для целей составления бухгалтерской отчетности (а именно достоверность бухгалтерской отчетности является главной целью МСФО) значение нового Плана счетов не столь велико, как это представляется в настоящий момент в прессе. Попытаемся это доказать.

Классификация показателей бухгалтерской отчетности представлена в ПБУ 4/99. Общеизвестно, что эта классификация дается в указанном ПБУ без привязки к номерам счетов бухгалтерского учета. В этом смысле составить бухгалтерскую отчетность, которая бы удовлетворяла интересам пользователей, с одинаковым результатом можно на основании данных бухгалтерского учета, полученных с использованием как старого, так и нового Планов счетов. Например, отсутствие счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" в новом Плане счетов не отменяет требования классификации финансовых вложений на краткосрочные и долгосрочные для целей составления бухгалтерской отчетности.

Согласно п. 11 ПБУ 1/98 "существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации". Поскольку, как было отмечено выше, классификация счетов не влияет на достоверность оценки бухгалтерской отчетности, постольку способы отражения операций по счетам бухгалтерского учета, с нашей точки зрения, нельзя отнести к существенным.

Определим теперь значение нового Плана счетов для составляющих бухгалтерскую отчетность коммерческих организаций.

С этой целью проанализируем характер изменений, которые были внесены в План счетов 1991 года. По мнению авторов, внесенные изменения можно условно разделить на три группы:

1) изменения кодов и названий синтетических счетов;

2) изменения, которые затрагивают порядок квалификации объектов бухгалтерского учета, например исключение синтетических счетов 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и 13 "Износ МБП" Плана счетов 1991 года, исключение счета 81 "Использование прибыли" и изменение методики отражения по счетам расходов, традиционно осуществляемых "за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации";

3) технические изменения процедуры отражения по счетам, которые не влияют на формирование информации о финансовом положении и финансовых результатах.

Изменения, относящиеся к первой группе, не вносят ничего принципиально нового по сравнению с Планом счетов 1991 года и Инструкцией по его применению. Изменения, относящиеся ко второй группе, должны "заработать" только после внесения соответствующих изменений в нормативные документы более высоких, нежели План счетов, уровней.

Относительно третьей группы изменений можно сказать, что они действительно упрощают порядок отражения по счетам хозяйственных операций.

Следовательно, о роли нового Плана счетов, с нашей точки зрения, следует говорить не в привязке к процессу реформирования бухгалтерского учета, а с точки зрения "техники" бухгалтерского учета. Вместе с тем с позиции обеспечения технической стороны порядка ведения бухгалтерского учета "идеальный" План счетов должен носить рекомендательный характер. В настоящее же время в преамбуле к Инструкции по применению нового Плана счетов (равно как и Плана счетов 1991 года) сказано: "Для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов". Данная норма приведена также в Инструкции по применению Плана счетов 1991 года. При этом необходимо еще раз отметить, что старый План счетов представлял собой "единую инструкцию", устанавливающую основы ведения бухгалтерского учета в условиях централизованной экономики. Однако необходимо напомнить, что начиная с 1995 года было введено в действие ПБУ 1/94 "Учетная политика предприятия", согласно п. 2.4 которого в случае если законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ, не установлен способ ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, то "при формировании учетной политики осуществляется разработка предприятием соответствующего способа исходя из настоящих и иных Положений по бухгалтерскому учету". Указанная норма сохранена и в ныне действующем ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

В соответствии с п. 2 ПБУ 1/98 "способы применения счетов бухгалтерского учета" относятся к способам ведения бухгалтерского учета. Следует отметить, что Положения по бухгалтерскому учету относятся к документам более высокого уровня, нежели План счетов, в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета. По нашему мнению, в настоящее время обоснованное введение дополнительных синтетических счетов как новых способов бухгалтерского учета не требует согласования с Минфином РФ. Вместе с тем согласно требованиям ПБУ 1/98 оно должно быть учтено при формировании (выборе и обосновании) учетной политики организации.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что новый План счетов носит "переходный" характер: это уже не "единая инструкция", как План счетов 1991 года, однако и не документ сформировавшейся системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В целом новый План счетов как ни один другой документ отразил противоречия развития бухгалтерского учета в переходный от централизованной экономики к рыночной период.


Таблица 1

1 Изменения

Отмена счетов учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов

2 Новый План счетов бухгалтерского учета

Пояснения к счету 10 "Материалы": "На субсчете 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте"

3 Нормативный документ, требующий корректировки

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н

- п. 46 "К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации..."

- п. 50 "Не относится к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте..."; "Руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте"

- п. 51 "Стоимость переданных в производство или эксплуатацию предметов, предусмотренных в пункте 50 настоящего Положения, погашается организацией посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением.

Амортизация указанных предметов производится одним из следующих способов: процентный способ; линейный способ; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Малоценные предметы стоимостью не более одной двадцатой установленного в соответствии с подпунктом "б" пункта 50 настоящего Положения лимита за единицу могут списываться в расход по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих предметов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением"

- п. 52 "Стоимость переданных в производство или эксплуатацию предметов, предусмотренных в пункте 50 настоящего Положения, кроме малоценных и быстроизнашивающихся предметов некоммерческих организаций, переносится путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном в пункте 51 настоящего Положения.

Начисление амортизации по переданным в производство или эксплуатацию предметам, предусмотренным в настоящем пункте, производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде"

- п. 53 "Предметы, предусмотренные пунктом 50 настоящего Положения, отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам их приобретения, сооружения или изготовления за минусом суммы начисленной амортизации"

- п. 54 "Материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и предметов, предусмотренных пунктом 50 настоящего Положения, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации"

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденное Приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н

- п. 2.1 "... основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств в обороте предметы, используемые в течение периода менее 12 месяцев, независимо от их стоимости..."

Отметим, что в вышеуказанных документах речь идет о "средствах в обороте", что формально не требует внесения в них изменений.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденное Приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н

- п. 3 "... малоценные и быстроизнашивающиеся предметы - часть материально-производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, либо имеющая стоимость на дату приобретения ниже лимита, утвержденного организацией в пределах не более 100-кратного минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации"

- п. 11 "Материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов), на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации"

- п. 15 "При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией (кроме малоценных и быстроизнашивающихся предметов; товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) одним из следующих методов..."

- п. 21 "Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме малоценных и быстроизнашивающихся предметов и товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) производится в зависимости от принятого метода оценки запасов при их выбытии, то есть по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых или последних по времени приобретений.

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы принимаются к бухгалтерскому учету в размере затрат, связанных с их приобретением, в пределах установленного в соответствии с главой II настоящего Положения лимита за единицу на дату приобретения. Организация может в пределах одной двадцатой установленного лимита определять малоценные предметы, стоимость которых полностью списывается на издержки производства (обращения) по мере их передачи в производство или эксплуатацию"

- п. 23 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы организации отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости (фактических затрат на приобретение или изготовление за минусом суммы перенесенной стоимости путем начисления амортизации на издержки производства и обращения).

Амортизация малоценных и быстроизнашивающихся предметов, переданных в производство или эксплуатацию, рассчитывается по их видам одним из следующих способов перенесения стоимости:

линейный способ - исходя из фактической себестоимости предмета и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из количества продукции (работ), производимый (выполняемый) с использованием предмета в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости предмета и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования;

процентный способ - исходя из фактической себестоимости предмета и ставки в 50 и 100 процентов при передаче предмета в производство или эксплуатацию. При этом в первом случае оставшиеся 50 процентов начисляются при выбытии предмета из-за невозможного использования (непригодности) из производства или эксплуатации.

Применение одного из способов по виду (группе) малоценных и быстроизнашивающихся предметов производится в течение всего его срока использования".

- п. 25 "В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

разница между фактической себестоимостью материально-производственных запасов и их стоимостью возможной реализации, отнесенная на финансовые результаты организации, в случае наличия у организации на конец отчетного года запасов (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов) в оценке, превышающей стоимость их возможной реализации, в случае уменьшения продажных цен, нанесения ущерба ценностям или если они полностью или частично устарели;

способы перенесения стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов".

1 Изменения

Отмена счета 81 "Использование прибыли"

2 Новый План счетов бухгалтерского учета

На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются:

"... начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли...".

Прочие расходы, осуществляемые за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, отражаются на счетах учета затрат на производство (расходов на продажу), прочих доходов и расходов (20, 23, 25, 26, 29, 44, 91).

Пояснения к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

"Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации. Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами: 80 "Уставный капитал" - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации;

82 "Резервный капитал" - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 "Расчеты с учредителями" - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др."

3 Нормативный документ, требующих корректировки

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н

- п. 3 "Для целей настоящего Положения не признается расходами организации выбытие активов:

... перечисление средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и иных аналогичных мероприятий...".

1 Изменения

Квалификация финансовых вложений

2 Новый план счетов бухгалтерского учета

Пояснения к счету 58 "Финансовые вложения":

"Счет 58 "Финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

К счету 58 "Финансовые вложения" могут быть открыты субсчета: 58-1 "Паи и акции", 58-2 "Долговые ценные бумаги", 58-3 "Предоставленные займы", 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" и др.

3 Нормативный документ, требующий корректировки

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н

- п. 43 "К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы".

Закрытый перечень не позволяет учитывать в качестве финансовых вложений вклады по договору простого товарищества.

1 Изменения

Доходные вложения в материальные ценности

2 Новый План счетов бухгалтерского учета

Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее - материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода

3. Нормативный документ, требующий корректировки

Отсутствие понятия в нормативных документах по бухгалтерскому учету

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н, п. 50: "По объектам жилого фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в имущество, амортизация начисляется в общеустановленном порядке"

Приказ Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга"


Таблица 2


1 Изменения

Отмена счетов учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов

2 Новый План счетов бухгалтерского учета

Пояснения к счету 10 "Материалы": "На субсчете 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте"

3 Нормативный документ, требующий корректировки

Приказ Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств"

- п. 3.25 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, находящиеся в эксплуатации, инвентаризируются по местам их нахождения и материально ответственным лицам, на хранении у которых они находятся.

Инвентаризация проводится путем осмотра каждого предмета. В описи малоценные и быстроизнашивающиеся предметы заносятся по наименованиям в соответствии с номенклатурой, принятой в бухгалтерском учете.

При инвентаризации малоценных и быстроизнашивающихся предметов, выданных в индивидуальное пользование работникам, допускается составление групповых инвентаризационных описей с указанием в них ответственных за эти предметы лиц, на которых открыты личные карточки, с распиской их в описи...

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, пришедшие в негодность и не списанные, в инвентаризационную опись не включаются, а составляется акт с указанием времени эксплуатации, причин негодности, возможности использования этих предметов в хозяйственных целях".

Письмо Минфина СССР от 18 октября 1979 г. N 166 "О положении по бухгалтерскому учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов"

Письмо Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций"

- п. 3.1.4 "В случае неприбытия оплаченного оборудования и инвентаря на склад застройщика их стоимость отражается на счетах учета оборудования и малоценных и быстроизнашивающихся предметов как находящихся в пути"

- п. 3.2.4 "Малоценный и быстроизнашивающийся инструмент и инвентарь, предусмотренные в сметах на строительство и предназначенные в качестве первого комплекта для вводимых в действие объектов, зачисляются по приемке объектов в эксплуатацию в состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов".


1 Изменения

Введение единого счета учета финансовых вложений (вместо счетов 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения")

2 Новый План счетов бухгалтерского учета

Пояснения к счету 58 "Финансовые вложения":

"Счет 58 "Финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы...

... Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах"

3 Нормативный документ, требующий корректировки

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденный Приказом Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2, п.3.1.:

"Для учета приобретенных ценных бумаг организации пользуются счетом 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (когда установленный срок погашения их превышает один год или вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более одного года) и счетом 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (когда установленный срок их погашения не превышает одного года или вложения осуществлены без намерения получать доходы по ним более одного года)"

1 Изменения

Учет фактических затрат на приобретение ценных бумаг

2 Новый План счетов бухгалтерского учета

Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" не предназначен для учета фактических затрат на приобретение ценных бумаг.

Пояснения к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы":

Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте)

3 Нормативный документ, требующий корректировки

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденный Приказом Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2, п.3.3:

"Для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг организации используют счет 08 "Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги"

1 Изменения

Изменение кодов синтетических счетов

3 Нормативный документ, требующий корректировки

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, приложение к Приказу Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2

Приказ Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга"

Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н

- п. 22 "По группе статей "Доходные вложения в материальные ценности" организации, осуществляющие доходные вложения в материальные ценности, предоставляемые за плату во временное владение и пользование (включая по договору финансовой аренды, по договору проката), с целью получения дохода, отражают остаточную стоимость указанного имущества.

При заполнении указанной группы статей необходимо руководствоваться Приказом Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга"

Приказ Российского дорожного агентства от 21 января 2000 г. N 16 "Об утверждении методических указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга"

Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имущества и Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденные Приказом Минфина РФ от 24 декабря 1998 г. N 68н

Письмо Минфина РФ от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги"

Письмо Минфина РФ от 29 октября 1993 г. N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве"

Письмо Минфина РФ от 30 октября 1992 г. N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе"


Переход организаций на новый План счетов бухгалтерского учета


Авторы считают, что оптимальным решением для организации является переход на новый План счетов по состоянию на 1 января 2002 г. Вместе с тем необходимо обратить внимание на следующее обстоятельство.

Согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете":

"Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета".

Таким образом, в настоящее время законодательство по бухгалтерскому учету не определяет требования к содержанию различных нормативных актов по бухгалтерскому учету и формально не устанавливает их иерархии. Кроме того, и Положения по бухгалтерскому учету, и План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций с Инструкцией по его применению утверждаются приказами Минфина РФ. Следовательно, по тем вопросам, которые решаются Инструкцией по применению нового Плана счетов иначе, чем Положениями по бухгалтерскому учету или Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, а также в отсутствие регламентации тех или иных вопросов по бухгалтерскому учету формально организации вправе использовать нормы Инструкции по применению нового Плана счетов в качестве регулирующего порядок ведения бухгалтерского учета документа согласно норме Федерального закона "О бухгалтерском учете".


Возможности перехода


В соответствии с п. 2 Приказа Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению": "Переход к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации разрешается осуществить в течение всего 2001 г. по мере готовности организации".

Представляются возможными пять ситуаций:

1. Известно, что с 1 января 2001 г. многие организации перешли на новый План счетов. Чаще всего такой переход для них был вынужденным. К примеру, руководитель организации, приобретя новую бухгалтерскую программу для автоматизированного ведения бухгалтерского учета, адаптированную к новому Плану счетов, посчитал, что он тем самым подготовил свою бухгалтерию к переходу на новый План счетов.

2. Организации, которые приступили к своей хозяйственной деятельности в 2001 г., также начали работать по новому Плану счетов. Альтернативы Приказ N 94н им не предоставил, поскольку ввел в действие новый План счетов с 1 января 2001 г., разрешив осуществлять в течение 2000 г. переход на новый План счетов только организациям, которые уже работали по старому Плану счетов.

3. Часть организаций, не перешедших по состоянию на 1 января 2001 г. на новый План счетов, приняли вынужденное решение о переходе на него "по мере готовности", не дожидаясь 31 декабря 2001 г., то есть выбрали какую-то промежуточную дату, например 1 апреля 2001 г., 1 июля 2001 г. или 1 октября 2001 г.

4. Большинство организаций приняло решение о переходе на новый План счетов по состоянию на 1 января 2002 г.

5. Оставшаяся часть организаций вообще не принимала решения о переходе на новый План счетов, полагая, что для тех, кто работал по старому Плану счетов, переход на новый План счетов носит разрешительный характер (из дословного прочтения Приказа N 94н следует, что он не обязывает их переходить на новый План счетов в 2001 г.). Действительно, если допустить такую трактовку Приказа N 94н, то они могли бы продолжать работать по старому Плану счетов и в 2002 г., если бы до 1 января 2002 г. не был бы издан приказ о прекращении действия Приказа Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56, утвердивший старый План счетов*. Определенным подтверждением того, что допустима такая ситуация, когда в системе нормативного регулирования есть не один действующий План счетов, служит формальное прочтение п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": "Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации: а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению...".


Подготовка к переходу на новый план счетов


Одной из важнейших задач для периода перехода на новый План счетов является составление нового рабочего Плана счетов.

Переход на новый План счетов - это изменение учетной политики организации, а согласно п. 23 ПБУ 1/98 "изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации". Таким образом, организации, переходящие на новый План счетов с нового года (с 2001 г. или 2002 г.), должны сообщить об этом в своей пояснительной записке к отчету за предыдущий год. Иначе говоря, организации, осуществившие переход на новый План счетов по состоянию на 1 января 2001 г. или решившие это сделать на 1 января 2002 г., отражают это событие в пояснительной записке или к отчету за 2000 г., или соответственно к отчету за 2001 г.

Кроме того, несмотря на вышеприведенную точку зрения авторов о том, что техника отражения операций по счетам не относится к существенным способам бухгалтерского учета, бухгалтер конкретной организации в силу каких-либо причин может отнести к существенным способам ведения бухгалтерского учета использование составленного самостоятельно рабочего Плана счетов. В этом случае соответствующая информация должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Напомним, что согласно п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, "существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год".

Согласно п. 6 ПБУ 1/98 при формировании учетной политики предполагается, что "принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики)". В соответствии с п. 18 ПБУ 1/98 "изменения учетной политики должны вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом". Промежуточная бухгалтерская отчетность согласно п. 15 того же документа "может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывший учетную политику".

Таким образом, если организация принимает вынужденное решение о переходе на новый План счетов в середине 2001 г., то она должна, во-первых, внести изменения в свою учетную политику, во-вторых, раскрыть информацию о происшедших изменениях в промежуточной бухгалтерской отчетности. Пункт 16 ПБУ 1/98 предусматривает возможность изменения учетной политики организации "в случаях: изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету...". В данном случае под таким нормативным актом подразумевается Приказ N 94н, который утверждает новый План счетов и дает право организациям переходить на него в течение 2001 г., в том числе и в середине года.

По нашему мнению, наилучшим вариантом перехода на новый План счетов является переход по состоянию на начало отчетного года, то есть с 1 января 2001 г. либо с 1 января 2002 г. Переход на новый План счетов в течение года вызовет определенные трудности с составлением промежуточной бухгалтерской отчетности, а также его будет сложно осуществить чисто технически.

Процесс перехода к новому Плану счетов (в зависимости от срока его осуществления) включает в себя ряд мероприятий:

- подготовка приказа руководителя организации о порядке проведения подготовительных мероприятий для перехода на новый План счетов. При этом должен быть решен вопрос о разработке нового рабочего Плана счетов. Может быть принято решение о проведении дополнительной инвентаризации, если переход осуществляется в середине года; может быть решен вопрос об обновлении программных средств для ведения бухгалтерского учета и т. п.;

- подготовка приказа руководителя о решении организации о переходе на новый План счетов с указанием конкретной даты перехода;

- подготовка приказа о внесении изменений в учетную политику организации в связи с переходом на новый План счетов и утверждении нового рабочего Плана счетов.

Замена рабочего Плана счетов в связи с переходом на новый План счетов может затронуть правила организации документооборота и другие аспекты учета в организации, что должно быть также отражено в приказе об учетной политике организации.

Подготовка к переходу на новый План счетов - достаточно сложный процесс. При этом должно быть перенастроено или заменено программное обеспечение, подготовлены новые журналы-ордера и т. д., потребуется переобучение работников бухгалтерских служб. Поэтому следует подходить осмотрительно к выбору срока перехода на новый План счетов с учетом всех возможностей организации. Целесообразнее организацию этого перехода поручить квалифицированным специалистам аудиторских или консультационных фирм, которые осуществят этот процесс с минимальными потерями для организации, сформируют оптимальный вариант рабочего Плана счетов, грамотно осуществят перенос остатков по счетам бухгалтерского учета.


Технический аспект


Как же практически осуществить бухгалтеру переход на новый План счетов?

Мы не разделяем точки зрения, согласно которой рекомендуется сделать "проводки" по переходу от старого Плана счетов к новому.

Согласно ст. 2 Закона "О бухгалтерском учете" "План счетов - систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета". Таким образом, План счетов - это определенный перечень счетов, который утверждается Минфином РФ. До 1992 г. был один перечень, с 1992 г. - другой, а с 2001 г. вступил в силу третий. Рабочий План счетов составляется на основании действующего Плана счетов и также представляет собой определенный их перечень. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, "организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий План счетов бухгалтерского учета". Иными словами, делается двойная запись (проводка) по счетам вполне определенного перечня, который представляет собой определенную систему отражения всех хозяйственных операций данной организации, реальную модель ее хозяйственной деятельности. Начиная работать с новым Планом счетов, бухгалтер начинает работать с совершенно другим, новым перечнем, где он также производит запись любой хозяйственной операции по двум счетам этого нового перечня, при этом организуется новая система учета, формируется новая реальная модель хозяйственной деятельности организации.

Сторонниками перехода на новый План счетов с помощью бухгалтерских проводок предлагается в проводке использовать один счет (по дебету) из одного перечня, а второй счет (по кредиту) из другого перечня (или наоборот). Это противоречит, с нашей точки зрения, методологии бухгалтерского учета, поскольку предлагается соединить два разных перечня (два разных рабочих плана счетов), две разные системы учета хозяйственных операций.

По нашему мнению, переход на новый План счетов - это чисто техническая процедура перехода из одного перечня в другой, из одной системы в другую.

Заключается она в следующем: остатки на определенную дату (лучше отчетную), сформированные по счетам старого Плана счетов, переносятся в качестве входящего сальдо на эту же дату на счета нового Плана счетов.

Большинство публикаций по переходу к новому Плану счетов приводят таблицу соответствия счетов нового и старого Плана счетов, составленную на основании инструкций к обоим Планам счетов. Для облегчения процесса переноса остатков бухгалтеру следует обратиться к такой таблице. Сравнительные бухгалтерские записи по старому и новому Планам счетов приведены в книге авторов "Комментарий изменений в Плане счетов: основные хозяйственные операции" ("Аналитика-Пресс", 2001 г.).


-----------------------------

* На момент написания материала не был официально опубликован Приказ Минфина РФ от 29 декабря 2000 г. N 123н "О неприменении на территории Российской Федерации Приказа Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению". Через десять дней после официального опубликования такого документа ситуация, описанная в п. 5, исключается, так как все организации по состоянию на 1 января 2002 г. обязаны будут перейти на новый План счетов.


С. Николаева,

генеральный директор

аудиторской фирмы "ЦБА", д. э.н.,

Г. Безрученко,

руководитель отдела

стандартизации и управления качеством

аудиторской фирмы "ЦБА", к. э. н.


Выпуск АКДИ БП N 11, март 2001 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.