Учет затрат на производство в издательствах (Н.Д. Врублевский, "Бухгалтерский учет", N 5-6, март 2000 г.)

Учет затрат на производство в издательствах


Издательские организации занимаются подготовкой, выпуском и реализацией печатной продукции: книг, журналов, газет, плакатов и т. п. Эти организации могут быть зарегистрированы в форме издательства или редакции. Издательства выпускают различную печатную продукцию (книги, журналы, плакаты и т. д.) в широком ассортименте. Редакции, как правило, специализируются по выпуску отраслевых или профильных журналов, но могут выпускать и другую однотипную печатную продукцию: газеты, календари, буклеты и т. д.

В издательствах основными подразделениями являются редакции, специализирующиеся по направлениям издаваемых книг, журналов и другой печатной продукции.

Исходя из производственной структуры затраты по содержанию редакций учитываются как редакционные расходы, а затраты по содержанию других подразделений издательства включаются в общеиздательские расходы.

На последовательность и порядок группировки затрат влияют способы подготовки произведений к полиграфическому воспроизводству.

В издательстве для подсчета объема продукции, потребности в бумаге, труда и его оплаты, гонорара, а также при планировании и учете затрат, калькулировании себестоимости применяются единицы измерения, характерные только для этой деятельности. К ним, в частности, относятся: издательское название, экземпляр книги, журнала, газеты, авторский лист, учетно-издательский лист, учетно-издательский лист-оттиск и др.

Издательское название - это название книги, журнала, газеты и т. п., принятых в производство; используется как объект учета затрат на производство.

Экземпляром называется отдельная единица готового издательского названия: одна книга определенного названия, один журнал, одна брошюра и т. д.

Экземпляр является калькуляционной единицей. Кроме этого, в издательствах калькулируют себестоимость одного учетно-издательского листа по объемным затратам и 1000 издательских листов-оттисков - по тиражным затратам.

Авторский лист - это единица измерения объема произведения, принятого издательством от автора. По литературным произведениям она равна сорока тысячам печатных знаков. К печатным знакам относятся буквы, знаки препинания и пробелы между словами. К авторскому листу приравниваются также 700 строк стихотворного текста и 3000 см2 графического материала. Авторский лист служит единицей измерения авторского труда, начисляемого авторам гонорара, а также единицей измерения труда рецензентов, научных редакторов и корректоров.

Учетно-издательский лист - единица измерения объема печатного произведения, исчисляется так же как и авторский лист. При этом объем печатного произведения, измеряемого в учетно-издательских листах, складывается из объема самого литературного произведения в авторских листах и объема обложек, вкладок и прочего текстового и графического материала (оглавление, редакционное предисловие т. п.), помещенного в книге, журнале, газете, но не оплачиваемого авторам. В издательствах исчисляют количество учетно-издательских листов одного экземпляра книги, журнала и всех названий, выпущенных издательством в отчетном периоде. Учетно-издательские листы используются при распределении по объектам учета затрат косвенных расходов.

Учетно-издательский лист-оттиск применяется как единица измерения учетно-издательского листажа. Учетно-издательский листаж определяется по тиражу одного названия или тиражу всех названий выпускаемых произведений. Листаж одного названия рассчитывается путем умножения объема одного экземпляра данного названия в учетно-издательских листах на его тираж. Общий листаж по издательству - это сумма листажа всех издаваемых произведений.

Отсюда количество учетно-издательских листов-оттисков определяется делением листажа на количество экземпляров книг, брошюр данного названия. Учетно-издательский лист-оттиск используется как калькуляционная единица по условно-переменным (тиражным) расходам.


Номенклатура статей расходов


В учете и при калькулировании себестоимости продукции затраты группируются по статьям:

1. Авторский гонорар за литературные произведения.

2. Авторский гонорар за художественно-графические работы.

3. Отчисления с сумм авторского гонорара.

4. Расходы на полиграфическое исполнение.

5. Стоимость бумаги, картона и переплетных материалов.

6. Редакционные расходы.

7. Общеиздательские расходы.

8. Потери от брака.

9. Коммерческие расходы.

По статье "Авторский гонорар за литературные произведения" отражают начисленный гонорар всем тем, кто участвовал в создании произведения, а именно: авторам, переводчикам, составителям сборников литературных произведений, составителям сборников нормативных документов, произведений народного творчества, иностранным авторам, авторам аппарата книги и др.

На статью "Авторский гонорар за художественно-графические работы" относят авторское вознаграждение, начисленное: художникам за оформление и иллюстрирование произведений; графикам за графические работы; фотографам и ретушерам за фотографические работы.

В статью "Отчисления с сумм авторского гонорара" включают отчисления в Пенсионный фонд РФ и другие фонды социального назначения, а также фонды творческих союзов.

По статье "Расходы на полиграфическое исполнение" отражают стоимость работ по изготовлению печатных форм, на печатание произведения, брошюровочно-переплетные и отделочные работы.

Статья "Редакционные расходы" включает затраты:

на содержание работников аппарата управления - заработная плата с отчислениями во внебюджетные фонды заведующих технической редакции, редакции (отдела) художественного оформления, корректорской, фотолабораторий, главных редакторов и работников редакций журналов, заведующих книжных редакций, заведующих отделов подготовки оригинал-макетов;

на содержание редакционно-производственного персонала - заработная плата с отчислениями во внебюджетные социальные фонды редакторов, графиков, фотолаборантов, корректоров, машинисток, редакционно-производственного персонала редакций журналов;

на обработку и оформление оригиналов работниками несписочного состава - заработная плата с отчислениями во внебюджетные фонды несписочных работников за работу по подготовке оригиналов, за рецензирование, внештатное редактирование, консультации, экспертизы и т. п. Сюда же включается стоимость материалов при их апробации;

на приобретение оригинал-макетов и художественно-техническое оформление - стоимость приобретенных оригинал-макетов, диапозитивов, художественных и графических материалов. Сюда относят стоимость услуг картографических организаций, изобюро, сторонних фотолабораторий;

износ основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

на ремонт производственных основных средств;

отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

отчисления в резерв на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год;

на содержание оборудования и инвентаря;

платежи по страхованию имущества;

прочие расходы - стоимость бумаги и других материалов, использованных при подготовке оригинал-макетов;

непроизводительные расходы.

На статью "Общеиздательские расходы" относят затраты на управление издательством, общеиздательские расходы и общеиздательские непроизводительные расходы.

Затраты на управление издательством:

на оплату труда управленческого персонала;

отчисления в фонды: пенсионный, социального страхования, занятости населения и медицинского страхования;

прочие расходы - канцелярские, почтово-телеграфные, телефонные, типографские по печатанию бланков и служебных документов, по содержанию телефонных станций, коммутаторов, на юридические консультации, служебные разъезды, наем служебных легковых автомобилей, содержание зданий и помещений редакций и др.

Общеиздательские расходы:

на содержание общеиздательского персонала - заработная плата с отчислениями во внебюджетные социальные фонды;

на служебные командировки работников, не относящихся к аппарату управления;

на канцелярские, почтово-телеграфные и телефонные издержки;

на служебные разъезды;

на содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны - заработная оплата с отчислениями в фонды социального характера, расходы на содержание и ремонт противопожарного оборудования, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов, оплата услуг сторонних организаций;

на содержание сооружений и инвентаря общеиздательского назначения - расходы на содержание основных средств и инвентаря, заработная плата с отчислениями во внебюджетные социальные фонды рабочих, обслуживающих основные средства, арендная плата, стоимость топлива, энергии, водоснабжения, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов, расходы по ремонту зданий, сооружений и других основных средств общеиздательского назначения;

на охрану труда - расходы по обеспечению техники безопасности, санитарии и др.;

износ основных средств общеиздательского производственного характера, а также основных средств, предназначенных для проведения культурно-просветительной, оздоровительной и спортивной работы;

на подготовку кадров - расходы на производственное обучение и повышение квалификации кадров, стипендии направленным в вузы и техникумы, оплата отпусков лицам, обучающимся в вечерних или заочных учебных заведениях, на период выполнения лабораторных работ, сдачи зачетов и экзаменов, подготовки и защиты дипломных проектов и работ и т. д.;

на ремонт основных средств - собственных и арендованных;

отчисления в резерв предстоящих расходов по ремонту основных средств;

отчисления в резерв на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год;

платежи по страхованию имущества;

прочие - пособия по нетрудоспособности, возникшей в результате производственных травм, стоимость по доставке клише и образцов изданий, консультаций и экспертиз, затраты по проведению викторин, редакционных советов, совещаний производственного характера, оплата информационно-вычислительных услуг, процентов по краткосрочным кредитам и др.

Общеиздательские непроизводительные расходы включают потери от норм и недостачи материалов, готовой продукции и других ценностей на складах и в производстве. Сюда же относится превышение тарифа провозной платы, оплата судебных издержек и арбитражных сборов, дополнительные транспортные расходы по ускоренной отправке печатной продукции и др.

На статью "Потери от брака" относятся затраты по исправлению забракованных по вине издательства изданий. Причинами такого брака могут быть неправильный набор, выдерки, вклейки, опечатки, и др.

Брак может произойти по вине типографии, издательства, автора. Оформляется он актом, в котором указывается характер брака, его причины и виновники. Акт составляется в каждом случае отдельно по тем наименованиям, где он выявлен.

По статье "Коммерческие расходы" отражают: стоимость тары, упаковки и транспортировки печатной продукции, экспедирования и пересылки подписных изданий, рекламы, проводимых выставок, обязательных бесплатных экземпляров и другие затраты по сбыту продукции.

По перечисленным статьям затраты группируются на производство и реализацию книжной, журнальной, газетной и другой печатной продукции.

В затраты по выпуску книг включаются расходы по изготовлению переплетных крышек. Эти расходы могут относиться сразу, по мере их возникновения, на выпускаемые книги или вначале учитываться отдельно, а затем списываться на книги соответствующих названий. При раздельном учете затрат все расходы на изготовление переплетных крышек группируются по статьям: стоимость бумаги для наклейки на переплетные крышки; стоимость картона; стоимость переплетных работ; расходы на полиграфическое исполнение; потери от брака. После изготовления переплетных крышек собранные по ним расходы относятся на затраты по соответствующим статьям тех названий книг, для которых они изготовлялись.


Учет затрат на производство


Затраты в издательствах учитываются по местам их возникновения, видам и наименованиям продукции (книгам, журналам, газетам и т. д.). Обычно книга одного наименования в течение года выпускается в разовом порядке. На каждое наименование книги открывается отдельный заказ, по которому обобщаются затраты на ее производство. Журналы и газеты печатаются с определенной периодичностью - ежедневно, еженедельно, ежемесячно, ежеквартально, ежегодно. Затраты группируются по каждому наименованию журнала и газеты.

Такой пообъектный учет затрат позволяет исчислять себестоимость каждого наименования книги, номера журнала, газеты и т. д. Отсюда следует, что в издательствах применяется позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

При позаказном методе прямые затраты относятся непосредственно на заказы, косвенные расходы в течение месяца учитываются по местам их возникновения и по окончании отчетного периода распределяются между законченными заказами.

К прямым относятся расходы: авторский гонорар, стоимость бумаги, услуги типографии, потери от брака. При определенных условиях к ним можно отнести часть редакционных расходов, в частности стоимость работ по изготовлению оригинал-макетов.

К косвенным относят общеиздательские расходы, часть, а иногда и все редакционные и коммерческие расходы.

Авторский гонорар - это вознаграждение, выплачиваемое автору или его наследникам за издание или публичное исполнение произведений литературы, науки или искусства. В издержках производства и себестоимости продукции авторский гонорар отражается обособленно: за литературное и научное произведение и за художественное исполнение.

Гонорар за литературное и научное произведение выплачивается авторам (правопреемникам), переводчикам, составителям сборников литературных произведений и т. д.

Гонорар за художественное исполнение выплачивается художникам, графикам, фотографам, ретушерам за оформление и иллюстрирование издаваемых произведений или издание произведений искусства.

Авторским гонораром также является вознаграждение, выплачиваемое за статьи, опубликованные в журнале, газете, сборнике научных трудов и т. п.

Издательство заключает с автором договор на создание произведения или выполнение определенных видов услуг или работ. В договоре указываются наименование произведения, срок предоставления рукописи, объем работы в авторских листах или строках, цена за авторский лист или строку, общая сумма гонорара, тираж издания, порядок и сроки выплаты авторского вознаграждения и другие условия, предусмотренные в Законе РФ от 09.07.93 N 5351-1 (ред. 19.07.95) "Об авторском праве и смежных правах". Ставка за авторский лист или строку произведения определяется по договоренности между издательством и автором.

Редакции газет и журналов гонорар выплачивают, как правило, аккордно по факту опубликования статьи. Обычно в этом случае договор не заключается, применяется договорная ставка.

Основанием для начисления бухгалтерией авторского вознаграждения в книжных редакциях являются извещение на выплату авторского гонорара и сведения о подсчете авторских листов. В извещении на выплату гонорара указываются фамилия, имя и отчество автора (переводчика, составителя книги, титульного редактора), название издания, номер договора, порядковый номер издания, издательский номер, тираж, дата одобрения рукописи, дата сдачи ее в производство, объем авторских листов или строк, ставка и сумма гонорара. Приводятся сведения об авторе как налогоплательщике, определяются размер удержаний и сумма к выплате.

Извещение заполняется на основании издательского договора и сведений о подсчете авторских листов работником редакции (помощником редактора, секретарем редакции), подписывается главным редактором, заведующим редакцией и утверждается директором издательства. В сведениях о подсчете авторских листов приводятся название книги, фамилия автора (при выпуске сборника - авторов), количество авторских листов. Количество авторских листов рассчитывается калькулятором по сигнальному экземпляру.

Для начисления гонорара за произведения, опубликованные в журналах, используются сведения о подсчете авторских листов из ведомости на выплату авторского гонорара. Ведомость заполняется на каждый номер журнала. В ней приводятся следующие сведения: фамилия, имя и отчество автора, название статьи, ее объем и сумма гонорара. К ведомости прикладывается справка с указанием всех необходимых данных об авторе как о налогоплательщике.

Договоры, извещения на выплату авторского гонорара и сведения о подсчете авторских листов передаются в бухгалтерию, они являются основанием для заполнения лицевых счетов, налоговых карточек по учету доходов и подоходного налога, расчета авторского гонорара и включения его в издержки производства и себестоимость продукции.

В издательских организациях учет расчетов с авторами осуществляется на счетах 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 4 "Расчеты с авторами и художниками". Использование этого счета объясняется тем, что автору оплачивается переданное издательству право на опубликование созданного им произведения.

На сумму начисленного гонорара дебетуется счет 20 "Основное производство" и кредитуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 4 "Расчеты с авторами и художниками". На отдельные объекты учета - заказы, названия книг, номера журналов - авторский гонорар относится прямым путем на основании ведомости распределения гонорара по направлениям затрат.

Отчисления в государственные социальные фонды и фонды творческих союзов от сумм авторского гонорара отражаются в издержках производства и себестоимости продукции отдельной статьей.

В настоящее время отчисления производятся по установленным ставкам в Пенсионный фонд РФ, Государственный фонд занятости населения РФ. В Фонд социального страхования РФ и фонды медицинского страхования отчисления от авторского гонорара не производятся. Произведенные отчисления в фонды распределяются между объектами учета затрат пропорционально сумме начисленного гонорара. На сумму отчислений дебетуется счет 20 "Основное производство" и кредитуется счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Оплата труда в издательствах не выделяется в самостоятельную калькуляционную статью, а включается в зависимости от выполняемых работниками функций в редакционные или общеиздательские расходы.

В редакционные расходы включается заработная плата управленческого персонала редакций и редакционно-производственных работников. Сюда же относится оплата труда лиц несписочного состава за выполнение работ по подготовке оригиналов, рецензирование, редактирование, за консультирование, проведение экспертиз и т. д.

В общеиздательские расходы включается оплата труда управленческого и общеиздательского персонала (директора издательства, работников отдела снабжения, сбыта, маркетинга и т. д.).

Труд штатных работников в издательствах обычно оплачивается на основе штатного расписания по должностным окладам. Первичным документом по начислению оплаты труда для этих лиц является табель учета использования рабочего времени. Оплата труда лиц несписочного состава производится на основе договора подряда. Выполнение работ подтверждается актом их приемки. Расчеты с персоналом по оплате труда осуществляются в лицевых счетах, на основе которых заполняется расчетная или расчетно-платежная ведомость. Для отнесения начисленной оплаты труда на издержки производства составляется ведомость ее распределения по направлениям затрат. На сумму начисленной оплаты труда дебетуется счет 25 "Редакционные расходы" (по редакционному персоналу), 26 "Общеиздательские расходы" (по общеиздательскому персоналу) и кредитуется счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

От суммы начисленной оплаты труда издательства производят отчисления по установленной ставке в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, фонды обязательного медицинского страхования и Государственный фонд занятости населения РФ. Отчисления в фонды включаются в затраты на производство. При этом дебетуются счета 25 "Редакционные расходы", 26 "Общеиздательские расходы" и кредитуется счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". На счетах 25 "Редакционные расходы" и 26 "Общеиздательские расходы" произведенные отчисления относятся на те же аналитические статьи, что и расходы по оплате труда.

Полиграфические расходы состоят из следующих затрат: набор, вывод пленок или фотографирование, монтаж, изготовление оригинальных и печатных форм, пробная печать и печать тиража, фальцовка, выполнение брошюровочно-переплетных и отделочных работ, сортировка, упаковка, складирование.

Расходы на изготовление обложек, суперобложек, форзацев, печатание текста на бумажных наклейках составных переплетов включаются в типографские расходы по печатанию самого произведения. Затраты по изготовлению жестких переплетов учитываются обособленно от затрат по печатанию книг.

После выполнения всех полиграфических работ и получения от издательства утвержденного сигнального экземпляра произведения типография (полиграфическая организация) составляет калькуляцию, в которой перечисляются пооперационно виды работ, их объем, цена и стоимость. Издательство утверждает калькуляцию, после чего типография выписывает счет, который издательство оплачивает.

Стоимость полиграфических работ относится на издержки производства:

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Полиграфические расходы на основании калькуляции относятся непосредственно в себестоимость отдельных наименований продукции.

Бумага и переплетные материалы. Бумага расходуется на печатание текста произведений, изготовление обложек, суперобложек, оригинал-макетов, корректурных оттисков, авторских оригиналов и т. п.

Количество бумаги зависит от объема печатного произведения, его формата и тиража. Расчет расхода бумаги ведется исходя из ее плотности, качества, способа печати, наличия иллюстраций в издании и его красочности, емкости печатного листа, размера технических отходов, расходов по доставке и резке.

В издательстве и полиграфии используется такой показатель как коэффициент использования бумажного листа, который определяется отношением формата издания к формату бумаги.

Большое значение придается массе 1 м2 бумаги, так как этот показатель влияет не только на качество изданий, но и на величину расходов по экспедированию, пересылке и транспортировке печатной продукции. В настоящее время этот показатель для книгопечатания (печати блока) находится в диапазоне 25-150 г/м2.

Бумага может поступать в листах или рулонах. На упаковке листовой бумаги указывается количество листов или пачек и размер листа. Листовая бумага может иметь размеры (мм): 600 х 840; 600 х 900; 700 х 900 и т. д. При использовании рулонной бумаги в расчет берется ее площадь (м2) и ширина рулона (мм): 600, 700, 750 и т. д.

Книги выпускаются в обложках или переплетах.

Для регулярного выпуска печатной продукции издательство должно располагать необходимым количеством и ассортиментом бумаги, картона и переплетных материалов. Потребность в них рассчитывается по видам продукции, ее разделам и изданиям.

Расчет бумаги для печати текста, вклеек, вкладок и накидок производят исходя из количества физических печатных листов-оттисков, приведенных к формату 600 x 900, и норм расхода данного номера бумаги. Потребность бумаги для изготовления обложек, составных и цельнобумажных переплетных крышек, суперобложек и форзацев определяется исходя из их количества, формата, массы бумаги и норм расхода, включающих в себя технологические отходы.

Расчет по бумаге ведется раздельно: по ее сортам и видам оборудования, а также по блокам, обложкам, суперобложкам, форзацам, вклейкам, вкладкам и т. д.

Картон рассчитывается исходя из количества твердых переплетных крышек, толщины блока, формата книги, ее тиража и норм расхода, которые устанавливаются на одну тысячу экземпляров книги. При расчете покровных и других переплетных материалов за основу берутся количество и формат переплетных крышек, а также нормы расхода.

На бумагу и переплетные материалы издательство исходя из требований, предъявляемых к изданию книги или журнала, составляет спецификацию, представляет ее полиграфическому комбинату, который в соответствии со спецификацией обеспечивает тираж бумагой, картоном и переплетными материалами.

Продукция может печататься на бумаге, приобретаемой полиграфическим предприятием или самим издательством. В первом случае полиграфическое предприятие согласно спецификации, полученной от издательства, само заказывает, оплачивает и завозит бумагу, отражает ее у себя в учете и балансе. В этом случае издательство платит полиграфическому комбинату за бумагу после выпуска им продукции. Во втором случае издательство заключает договор с бумажным комбинатом на поставку бумаги, получает и оплачивает ее. При этом бумага от поставщика может направляться непосредственно в типографию или в издательство, а из издательства - в типографию. В этом случае бумага учитывается издательством на балансовом счете, а типографией - на забалансовом счете.

Отгрузка бумаги, картона и переплетных материалов поставщиком осуществляется на основе заключенного договора между издательством и бумажным комбинатом, биржей или сбытовой организацией. На отгруженную бумагу, картон и другие материалы поставщик направляет издательству счета-фактуры по ф. N 868 и сопроводительные транспортные документы. При отправке бумаги автотранспортом оформляется товарно-транспортная накладная. Во всех случаях выписывается счет-фактура для учета НДС.

Поступившие документы направляются в отдел снабжения, где проверяется их соответствие заключенному договору, и передаются на склад. При обнаружении в процессе приемки недостачи оформляется коммерческий акт. Если груз поступил без сопроводительных документов, то также составляется коммерческий акт. Акты составляются также на пересортицу, бракованные или подпорченные роли и пачки бумаги и картон. В актах указывается объем некондиции и способ ее исправления (устранения).

На принятую бумагу, картон и переплетные материалы кладовщик выписывает приходный ордер в двух экземплярах: первый экземпляр вместе с сопроводительными документами передается в бухгалтерию, второй - в отдел снабжения. Если бумага от поставщика направляется непосредственно на полиграфический комбинат, то издательство выписывает три экземпляра приходного ордера, один из которых высылается комбинату.

Комбинат принимает материал, проверяет полученный приходный ордер, прикладывает к нему свой приходный ордер и направляет документы в издательство. Передача бумаги со склада издательства в типографию оформляется накладной.

Полиграфический комбинат (типография) принятую бумагу учитывает на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку", заводит складскую карточку заказчика.

Издательство на основе приходных ордеров, приложенных к ним сопроводительных документов (счетов-фактур по ф. N 868, транспортных накладных) и накладных производит записи:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсчет "Материалы на складе",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на материалы, принятые на склад издательства;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсчет "Материалы в типографии",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на бумагу и картон, поступившие от поставщиков в типографию;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсчет "Материалы в типографии",

К-т сч. 10 "Материалы", субсчет "Материалы на складе"

на бумагу, переданную издательством в типографию.

Ролевая бумага режется на листы, если печать будет вестись на листовых машинах. Обычно эта работа выполняется типографией или комбинатом, принявшим заказ на печатание книг, журналов или газет. Бумага на резку передается по накладной. Комбинат (типография) составляет акт на резку по ф. N 5б. В нем указываются: наименование бумаги, ширина рулона, плотность и ее масса в килограммах, а также количество полученных листов, их масса, формат, отходы: возвратные, безвозвратные, технические и срыв. На выполнение операции по размотке и резке рулонной бумаги выписывается счет. Акт по резке и счет поступают в отдел снабжения издательства и после проверки передаются в бухгалтерию. В бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсчет "Материалы на складе",

К-т сч. 10 "Материалы", субсчет "Материалы в типографии"

на стоимость бумаги, переданной на резку;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсчет "Материалы в типографии",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на стоимость размотки рулонов и резки бумаги.

В бухгалтерии на основе акта и счета о резке исчисляется стоимость листовой бумаги, полученной после резки. К стоимости ролевой бумаги добавляются расходы по ее размотке и резке и вычитается стоимость возвратных отходов.

Пример. На резку поступило ролевой бумаги 3000 кг на сумму 15000 руб.; получено листовой бумаги 60000 листов; отходов, годных в производство или на вывоз, - на сумму 1000 руб.; расходы на размотку и резку рулонной бумаги составляют 3000 руб. Отсюда стоимость листовой бумаги равна 17000 руб. (15000 + 3000 - 1000).

На основе такого расчета, акта и счета на резку производятся записи в карточках аналитического учета по счету 10 "Материалы", субсчет "Материалы в типографии". С карточки учета ролевой бумаги данные переносятся на карточку учета листовой бумаги, сюда добавляется сумма по счету за резку.

При получении от издательства утвержденного сигнального экземпляра полиграфический комбинат вместе с калькуляцией на типографские работы высылает издательству отчет (справку) о расходе бумаги, картона и переплетных материалов (табл. 1).


Таблица 1

Полиграфический

комбинат

Справка
о расходе бумаги издательства за февраль 2000 г.


N
яр-
лы-
ков
или
би-
рок
Остаток на 01.02.2000 г. Получено

Наименование
бумаги или
материалов


Сор
т


Форм-
ат


кг


лис-
тов

дата
полу-
чени-
я

N до-
кумен-
та

от кого
получе-
но
количество

кг

листов
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
36 Бумага мело-
ванная пл.
130 г/м2
 

62х94
 

65991
         
39 Бумага оф-
сетная пл.
65 г/м2
 

60

2428
9
           
43 Бумага га-
зетная пл.
48 г/м2
 

59,4

2915
3
 

12


306

АО "За-
ря"

3957
7
 
49 Бумага оф-
сетная пл.
70 г/м2
 

60
   

24


386

АО "Во-
сход"
 
4605
5

Продолжение


N ярлы-
ков или
бирок
Израсходовано Остаток
на 01.03.2000 г.
Тираж N заказа
или кому
отпущено

Название заказа

кг

листов

кг

листов
1 12 13 14 15 16 17 18
36 6000 217 Обложка   1837   64154
39           24289  

43
50000
50000
230
240
Журнал
Книга
2827
4222
 
61681
 
49           46055  

В отчете (справке) показывается расход бумаги и картона независимо от того, кем они были приобретены - издательством или типографией. На расход бумаги, принадлежащей типографии, издательству выставляется счет на оплату. Некоторые комбинаты в своих отчетах показывают расход бумаги на печатание текста книг, журналов и газет и отходы (срыв и непрофильная бумага, приладка, проба и т. д.).

Данные полученных отчетов, справок используются издательством при заполнении карточек складского учета материалов, отчета о движении и использовании бумаги, картона и других материалов, ведомости распределения материалов по направлениям затрат.

В бухгалтерском учете на израсходованные материалы составляются записи:

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 10 "Материалы"

на стоимость материалов, принадлежащих издательству;

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на стоимость материалов, принадлежащих типографии.

На отдельные виды печатной продукции, наименования изданий стоимость израсходованных бумаги, картона и переплетных материалов относится прямым путем.

Редакционные расходы включают затраты, связанные с получением рукописи от автора, обработкой и оформлением оригиналов, подготовкой оригинал-макетов и передачей их в типографию. Учитываются они на счете 25 "Редакционные расходы" по аналитическим статьям согласно установленной номенклатуре. Группировка редакционных расходов по аналитическим статьям осуществляется в многоколончатых карточках и ведомостях с указанием корреспондирующих счетов. При учете расходов дебетуется счет 25 "Редакционные расходы" и кредитуются счета: 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

По окончании каждого месяца редакционные расходы в полной сумме относятся на основное производство. Составляется запись:

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 25 "Редакционные расходы".

На счете 20 "Основное производство" редакционные расходы распределяются между изданиями. Согласно инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности, утвержденной приказом Мининформпечати РФ от 28.12.93 N 259, в качестве базы распределения этих расходов используется объем учетно-издательских листов, рассчитываемый на каждое издание (заказ). Бухгалтерия получает от производственного отдела список оригинал-макетов с указанием объема учетно-издательских листов по каждому изданию и по всем изданиям. Особенностью учета затрат на производство в издательствах является то, что редакционные расходы относятся на выпущенные произведения и распределяются только между ними. При частичном выпуске книги объем учетно-издательских листов разбивается по периодам выпуска пропорционально выпущенной части тиража.


Пример. Книга объемом 20 учетно-издательских листов и тиражом 10000 экз. была выпущена в феврале - 3000 экз., в мае - 2000 экз. и августе - 5000 экз. При распределении редакционных расходов объем книги составил: в феврале - 6 уч.-изд. л. (20 х 3000 : 10000), мае - 4 уч.-изд. л. (20 х 2000 : 10000) и в августе - 10 уч.-изд. л. (20 х 5000 : 10000).

Для распределения редакционных расходов составляется ведомость по форме (табл. 2).


Таблица 2

Ведомость распределения редакционных расходов за февраль 2000 г.


Наименование издания Номер
заказа
Объем,
уч.-изд. л.
Сумма,
руб.
Журнал N 5 39 11,5 30857
Книга А 43 18,6 49908
Книга В 96 21,3 57152
Книга Н 102 4 10733
Итого   55,4 148650

На практике редакционные расходы целесообразно распределять пропорционально общему объему учетно-издательских листов, определяемому как произведение объема учетно-издательских листов и тиража издания. При таком распределении редакционные расходы будут равномерно относиться на отдельный экземпляр книги, журнала, что может заинтересовать издательства в выпуске низкорентабельных произведений большим тиражом.

Общеиздательские расходы связаны с деятельностью всего издательства, включают затраты на содержание управленческого и общеиздательского персонала. Учитываются они на счете 26 "Общеиздательские расходы" по аналитическим статьям согласно установленной номенклатуре. Их группировка осуществляется в том же порядке, что и редакционных расходов, на карточках, в ведомостях или машинограммах. При отражении произведенных затрат дебетуется счет 26 "Общеиздательские расходы" и кредитуются счета: 10 "Материалы", 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и др.

По окончании отчетного месяца общеиздательские расходы в полной сумме относятся на затраты основного производства. Составляется запись:

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 26 "Общеиздательские расходы".

На счете 20 "Основное производство" эти расходы распределяют между наименованиями изданий (заказов) в том же порядке, что и редакционные расходы - пропорционально объему учетно-издательских листов.

Учет расходов по устранению брака ведется на счете 28 "Брак в производстве". По дебету этого счета отражаются расходы, по кредиту - их списание. На произведенные расходы дебетуется счет 28 "Брак в производстве" и кредитуются счета: 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. На сумму удержаний кредитуется счет 28 "Брак в производстве" и дебетуются счета: 63 "Расчеты по претензиям", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Оставшаяся разница между суммой затрат по устранению брака и суммой удержаний относится на себестоимость продукции. Составляется запись:

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 28 "Брак в производстве".

Потери от брака относятся на отдельные наименования произведений прямым путем на основе акта о браке.

Коммерческие расходы связаны с распространением, отправкой и продажей издательской продукции, а также включают в себя затраты по рекламе. На них списывают стоимость обязательных бесплатных экземпляров, к которым относятся экземпляры, направляемые согласно Закону РФ от 27.12.91 N 2124-1 (ред. от 02.03.98) "О средствах массовой информации" учредителю, в Министерство печати и информации РФ, Российскую книжную палату и др.

Расходы по отправке и реализации продукции учитываются на счете 43 "Коммерческие расходы" по аналитическим статьям согласно установленной номенклатуре. По окончании отчетного периода они списываются в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и включаются в полную себестоимость выпущенной издательством продукции. На отдельные названия (заказы) произведений они относятся в пределах норм прямым путем, а сверх норм распределяются пропорционально общеиздательской себестоимости.


Все затраты по производству и выпуску печатной продукции в издательстве обобщаются на счете 20 "Основное производство". По дебету этого счета отражаются затраты за отчетный период и остатки незавершенного производства на начало и конец месяца, по кредиту - производственная или общеиздательская себестоимость выпуска произведений. Заметим, что незавершенное производство по принятым в производство изданиям оценивается только по прямым затратам (авторский гонорар, расходы на полиграфическое исполнение, стоимость бумаги, картона, переплетных и других материалов, готовых оригинал-макетов).

По дебету счет 20 "Основное производство" корреспондирует с кредитом счетов: 10 "Материалы", 25 "Редакционные расходы", 26 "Общеиздательские расходы", 28 "Брак в производстве", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". По кредиту счета 20 "Основное производство" происходит списание общеиздательской себестоимости выпущенной печатной продукции.

Аналитический учет по счету 20 "Основное производство" ведется на карточках по форме, приведенной в табл. 3. В карточках отражаются только прямые расходы: авторский гонорар, материальные затраты и полиграфические расходы. Заполняются они на основании первичных документов: ведомостей, справок, отчетов, накладных. На их основе определяется фактическая величина прямых затрат по выполненным заказам и стоимость незавершенного производства по незаконченным изданиям.


Таблица 3


Затраты на основное производство


Издательство "Заря"                                    Издательский номер
Книга А                                                  Тираж 10000 экз.
Объем в учетно-издательских листах: 18,6








Дата






Основа-
ние
Авторский гонорар Материальные затраты

Поли-
гра-
фи-
чес-
кое
ис-
пол-
не-
ние





Про-
чие






Д-т






К-т


авторам,
переводчи-
кам, сос-
тавителям


худож-
никам,
графи
кам



бума-
га на
текст
бу-
ма-
га
на
об-
лож-
ку,
фор-
зац
и
т.п.


кар-
тон


пере-
плет-
ные
мате-
риалы
02.02 Расчет-
ная ве-
домость

27900

4600
           
32500
 
15.02
Отчет
   
12000

600
        12600  
20.02
Справка
       
300

100
   
400
 
21.02 Кальку-
ляция
           
20000
  20000  
02.03                      
Итого  
27900

4600

12000

600

300

100

20000
  65500 65500

Калькулирование себестоимости издательской продукции


По окончании отчетного периода определяются общеиздательская и полная себестоимость продукции.

Общеиздательская себестоимость - это совокупность производственных затрат на производство печатной продукции, прошедшей редакционно-издательский цикл, типографские работы и принятой издательством от типографии.

Общеиздательская себестоимость включает: авторский гонорар, полиграфические расходы, стоимость бумаги, картона и других материалов, редакционные и общеиздательские расходы, потери от брака.

Полная себестоимость включает в себя общеиздательскую себестоимость и коммерческие расходы.

Общеиздательская и полная себестоимость рассчитываются по изданиям, вошедшим в состав готовой продукции. Газеты и журналы выходят полным тиражом в одном отчетном периоде и полностью включаются в готовую продукцию. Тираж книг может быть отпечатан в течение одного или нескольких отчетных периодов. Если книга печатается на протяжении нескольких отчетных периодов, то вышедшая часть тиража включается в готовую продукцию. По вышедшей части тиража осуществляется калькулирование.

Выпущенная из печати продукция оформляется накладной. В накладной указываются наименование, номер заказа, количество экземпляров, цех-сдатчик и получатель литературы.

Накладная выписывается в двух экземплярах: первый экземпляр передается издательству (сначала на склад, а затем в бухгалтерию), второй - остается в типографии.

Если издательство не имеет своего склада готовой продукции, то его продукция передается в экспедицию при типографии или специализированную экспедиционную организацию. Экспедиция полученную продукцию отправляет по назначению согласно договору, заключенному с издательством.

По данным производственного учета затрат и выпуска готовой продукции определяется себестоимость изданий, тираж которых полностью напечатан в отчетном периоде, а также частично напечатан и передан в издательство.

По полностью напечатанным изданиям в фактическую себестоимость включаются все произведенные издательством прямые и косвенные расходы. К прямым расходам относятся: авторский гонорар, выплачиваемый за литературные произведения и художественно-графические работы, стоимость бумаги, картона и переплетных материалов, а также потери от брака. Особенностью прямых расходов является то, что они осуществляются при выполнении технологических операций при производстве данного наименования печатной продукции, что позволяет в первичных документах проставлять номер заказа выпускаемой книги, журнала, газеты и т. д. Косвенными являются редакционные, общеиздательские и коммерческие расходы. В первичных документах указывается направление затрат, статьи аналитического учета косвенных расходов.

Учет прямых и косвенных расходов и их отнесение на заказы или объекты учета затрат осуществляются в следующем порядке.

При исчислении себестоимости частично сданного тиража в основу положен принцип калькулирования всего тиража: как напечатанной, так и ненапечатанной его части. Принимаются в расчет все фактически произведенные и предполагаемые расходы. При этом вначале рассчитывается величина затрат на весь тираж, а затем - на частичный его выпуск. Расчет производится по каждой статье расходов.

Сумма авторского гонорара известна к моменту выхода сигнального экземпляра. Она делится на весь тираж, полученный результат умножается на количество экземпляров частично сданного тиража. Расходы на полиграфическое исполнение определяются на основе калькуляции, полученной от типографии или предварительно составленной издательством. При частично сданном тираже они списываются пропорционально количеству экземпляров. Стоимость материалов (бумаги, картона, переплетных материалов) рассчитывают по сигнальному экземпляру издания. Для определения редакционных и общеиздательских расходов рассчитывают количество учетно-издательских листов, приходящихся на количество экземпляров частично сданного тиража издания.

Если предварительно исчисленная сумма расходов на полиграфические работы, отнесенная на себестоимость частично сданного тиража, превышает их фактический размер (по кредиту счета 20 "Основное производство" отражено больше, чем по дебету), то на разницу создается резерв:

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 89 "Резерв предстоящих расходов и платежей".

В начале следующего периода делается обратная запись:

Д-т сч. 89 "Резерв предстоящих расходов и платежей",

К-т сч. 20 "Основное производство".

Такие же записи делают, если стоимость материалов, принадлежащих типографии, исчисляют по нормам на частично изготовленный тираж издания. По материалам издательства, переданным в типографию, составляется запись:

Д-т сч. 10, субсчет "Материалы в типографии",

К-т сч. 10, субсчет "Материалы на складе".

По этим материалам при частичной сдаче тиража другие записи не делаются. При составлении баланса материалы, числящиеся за типографией, показываются в составе незавершенного производства.

После того, как напечатан весь тираж, исчисляется себестоимость досдачи тиража. Для этого из общей величины затрат по каждой калькуляционной статье вычитается величина, ранее списанная на частично сданный тираж.

Из изложенного следует, что в отчетном периоде исчисляется себестоимость: изданий, законченных сдачей; частично сданных изданий; досдачи изданий, которые в совокупности представляют собой себестоимость готовой продукции.

Если по тому или иному изданию выполняются все редакционно-издательские и типографские работы, отпечатанная продукция принята издательством, то все произведенные и учтенные затраты полностью списываются на себестоимость выпуска. По некоторым изданиям редакционно-издательские и типографские работы выполняются в течение ряда отчетных периодов. В этом случае затраты издательства до выхода тиража в свет или его части учитываются в составе незавершенного производства.

Незавершенное производство в издательствах оценивается только по прямым затратам: авторский гонорар за литературные произведения, авторский гонорар за художественно-графические работы, отчисления с сумм авторского гонорара, расходы на полиграфическое исполнение, стоимость бумаги, картона и переплетных материалов. Редакционные, общеиздательские и коммерческие расходы, а также потери от брака списываются на выпуск продукции и в незавершенное производство не включаются.

По незавершенному производству изданий проводится инвентаризация. Эта работа в обязательном порядке проводится перед составлением годового отчета. В процессе инвентаризации проверяются выполненные работы, их соответствие фактическим затратам, прекращенные издания. На основании издательского портфеля, данных бухгалтерского и оперативного учета составляется инвентаризационная опись. В описи по каждому незаконченному произведению указываются следующие реквизиты: название, фамилия автора, объем, даты поступления, одобрения, передачи в производство; номер договора, заказа; выполненные работы и фактически произведенные затраты. По изданиям, находящимся в незавершенном производстве, могут числиться только прямые затраты.

На прекращенные издания, акты о списании которых еще не оформлены или не утверждены, составляется отдельная инвентаризационная опись.

Акты на прекращение издания составляет созданная для этих целей в издательстве комиссия. Комиссия тщательно проверяет прекращенные издания, размер произведенных затрат, причины прекращения, устанавливает виновных лиц. Если имеются виновные лица, то в акте указывается сумма, подлежащая ко взысканию. При отсутствии виновных лиц все затраты по прекращенным изданиям относятся на финансовые результаты издательства. Акт на списание прекращенных изданий утверждается директором и передается в бухгалтерию для отражения операций по списанию на счетах и в регистрах бухгалтерского учета.

По окончании месяца себестоимость готовой продукции отражается на счетах бухгалтерского учета.

Порядок отражения операций на счетах зависит от того, куда были направлены отпечатанные в типографии издания. На стоимость книжно-журнальной продукции, полученной издательством на свой склад, составляется запись:

Д-т сч. 40 "Готовая продукция",

К-т сч. 20 "Основное производство".

Книги, журналы и газеты могут быть на основании договора или распоряжения издательства отправлены непосредственно из типографии покупателям или по рассылке на экспедирование. В зависимости от принятого издательством в учетной политике порядка учета реализации эта операция отражается:

а) при определении реализации по отгрузке продукции:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 20 "Основное производство";

б) при определении реализации по моменту поступления средств:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные",

К-т сч. 20 "Основное производство".

При передаче продукции оптовым организациям или в розничную сеть по договору на комиссионную реализацию делается бухгалтерская запись:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные",

К-т сч. 20 "Основное производство".

Для обобщения данных об общеиздательской и полной себестоимости каждого издания и всех выпущенных произведений за месяц бухгалтерия составляет Ведомость изданий, тиражи которых закончены сдачей (табл. 4). При заполнении ведомости используются карточки по учету затрат на основное производство по законченным в этом месяце изданиям, ведомости распределения редакционных, общеиздательских и коммерческих расходов за отчетный период. Из карточек отдельных изданий в ведомость переносятся данные о прямых затратах (авторский гонорар, материалы, полиграфические услуги, потери от брака), определяется по каждой прямой статье общий итог затрат. К прямым затратам добавляются косвенные (редакционные, общеиздательские и коммерческие расходы) и определяется полная себестоимость каждого сданного издания и всей продукции за отчетный период. В ведомости указывается стоимость по планируемым отпускным ценам и по каждому изданию и исчисляется финансовый результат (прибыль, убыток).


Таблица 4


Ведомость изданий, тиражи которых закончены сдачей в феврале 2000 г.





Автор, название
произведения



Ти-
раж


Количес-
тво уч.-
изд. л.


Количес-
тво изд.
л.-отт.
Авторский
гонорар



Матери-
алы


Полиг-
рафи-
ческие
услуги



Поте-
ри от
брака
авто-
рам
ху-
дож-
никам
1 2 3 4 5 6 7 8 9
1. Журнал N 5 5000 11,5 57500 18200 600 8000 12400  
2. Книга А 10000
18,6

186000

27900

4600

13000

20000
 
3. Книга В 3000 21,3 63900 32400 5100 15400 23600 400
4. Книга Н 3000 4 12000 4000 400 3600 4500  
Итого   55,4 319400 82500 10700 40000 60500 400

Продолжение





Автор, название
произведения

Итого
прямых
затрат
Косвенные рас-
ходы


Коммер-
ческие
расходы


Полная
себес-
тоимость
Стоимо-
сть по
отпуск-
ным це-
нам

Прибыль
редак-
цион-
ные
обще-
изда-
тельс-
кие
ток -
1 10 11 12 13 14 15 16
1. Журнал N 5 39200 30857 15272 4500 89829 100000 +10171
2. Книга А 65500 49908 24700 7300 148408 140000 -7408
3. Книга В 76900 57152 28285 8300 170637 190000 +193632
4. Книга Н 12500 10733 5312 1800 30345 28000 -2345
Итого 194100 148650 73569 21900 438219 458000 +19781

На основе ведомости законченных сдачей изданий определяется себестоимость одного экземпляра книги, журнала, составляется отчетная калькуляция.

Для проведения сопоставительного анализа выпускаемых произведений, выявления резервов снижения затрат, обоснования устанавливаемых в плане-проспекте отпускных цен на продукцию определяется себестоимость калькуляционных единиц. В издательствах используются различные калькуляционные единицы, они зависят от выпускаемой продукции. Их перечень приведен в табл. 5. По каждому виду продукции применяются калькуляционные единицы двух видов: один по отношению к объемным, другой по отношению к тиражным затратам. Например, по книгам, брошюрам, изоизданиям и нотам калькуляционной единицей является учетно-издательский лист для объемных затрат и 1000 издательских листов-оттисков - для тиражных.


Таблица 5


Перечень калькуляционных единиц, используемых в издательствах


Виды продукции Калькуляционные единицы
объемные тиражные
1. Книги и брошюры, изоиздания,
ноты
Учетно-издатель-
ский лист
1000 издательских
листов-оттисков
2. Журналы Учетно-издатель-
ский лист
1000 издательских
листов-оттисков
3. Открытки Название 1000 экземпляров
4. Газеты 4 полосы формата
А2
экземпляр
5. Переплетные крышки - экземпляр

Для исчисления себестоимости калькуляционной единицы все расходы, отнесенные на законченные сдачей издания, подразделяются на объемные и тиражные. Объемными или условно-постоянными называются расходы, общая величина которых не зависит от тиража издания. К ним относят авторский гонорар, затраты на графические работы, обработку и оформление издательских оригиналов и общеиздательские расходы.

Тиражными или условно-переменными являются расходы, которые изменяются в зависимости от размера тиража. К ним относят затраты на полиграфические услуги, стоимость бумаги, картона и переплетных материалов. Себестоимость калькуляционной единицы исчисляется делением общей величины объемных и общей величины тиражных затрат на количество калькуляционных единиц.


Н.Д. Врублевский,

вице-президент ИБП России,

кандидат экономических наук


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.