Учет операций по приобретению и заготовлению материально-производственных запасов (В.Н. Жуков, "Бухгалтерский учет", N 5, март 2000 г.)

Учет операций по приобретению и заготовлению материально-производственных запасов


Цель настоящей статьи - рассмотреть особенности отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению и заготовлению организациями материально-производственных запасов в 2000 г.


Характеристика приобретаемых МПЗ


Материально-производственные запасы (МПЗ) являются составной частью оборотных активов организации. В процессе хозяйственной деятельности они выполняют различные функции: используются для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), предназначенной для продажи, выступают предметом оптовой и розничной торговли, обеспечивают систему управления.

К МПЗ, приобретаемым организацией у других организаций, относятся материальные ресурсы (материалы), малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) и товары.

Материальные ресурсы представляют собой предметы труда, которые целиком потребляются в каждом производственном цикле и при этом полностью переносят свою стоимость на издержки производства. В зависимости от функционального назначения они подразделяются на сырье, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, топливо, запасные части и тару.

МБП - это средства труда, используемые в производственном и управленческом процессах более 12 месяцев независимо от стоимости (или обычного операционного цикла, если он не более 12 месяцев) либо имеющие стоимость на дату приобретения ниже лимита, утвержденного организацией в пределах 100-кратного (для бюджетных учреждений - 50-кратного) минимального размера оплаты труда независимо от срока службы.

К МБП также относятся предметы независимо от стоимости и срока полезного использования:

- орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и др.);

- специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий и для изготовления индивидуального заказа);

- сменное оборудование (многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления продукции устройства);

- специальная одежда, специальная обувь, постельные принадлежности;

- форменная одежда;

- временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства;

- предметы, предназначенные для сдачи в аренду по договору проката;

- молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также служебные собаки, подопытные животные;

- многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала;

- бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком полезного использования до 24 месяцев.

Товары представляют собой часть МПЗ организации, приобретенную или полученную от других юридических и физических лиц и предназначенную для продажи или перепродажи без дополнительной обработки.

Вышеназванные МПЗ могут быть приобретены организацией путем покупки у поставщиков за деньги, обмена их на другие материальные ценности, посредством внесения учредителями в уставный капитал, в результате безвозмездного получения от других лиц.

Отличительная черта закупочных операций состоит в том, что, во-первых, они характеризуют первую фазу кругооборота оборотных активов организации (процесс "деньги-товар"), во-вторых, результатом их проведения становится создание производственных запасов.

Операции по приобретению и заготовлению МПЗ обусловливают непрерывность производственного и торгового процессов организации, поэтому при организации их учета необходимо обеспечить решение следующих задач:

- полное и своевременное оприходование поступивших материалов, МБП и товаров;

- выявление всех затрат, связанных с приобретением;

- своевременное осуществление расчетов с поставщиками;

- соблюдение правил зачета налога на добавленную стоимость, относящегося к приобретенным МПЗ;

- контроль за своевременностью предъявления претензий поставщикам при невыполнении ими своих обязательств по договорам;

- обеспечение обособленного учета МПЗ, поступивших без сопроводительных документов поставщиков (в результате неотфактурованных поставок).

Синтетический учет процесса приобретения и заготовления МПЗ ведется в стоимостном выражении на дебете следующих активных инвентарных счетов:

10 "Материалы" (субсчета 1 "Сырье и материалы", 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали", 3 "Топливо", 4 "Тара и тарные материалы", 5 "Запасные части", 6 "Прочие материалы", 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону", 8 "Строительные материалы");

12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" (субсчета 1 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в запасе", 2 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации", 3 "Временные (нетитульные) сооружения");

41 "Товары" (субсчета 1 "Товары на складах", 2 "Товары в розничной торговле", 3 "Тара под товаром и порожняя", 4 "Покупные изделия").

Аналитический учет приобретаемых МПЗ осуществляется в натурально-стоимостном выражении по материально ответственным лицам, местам хранения и эксплуатации, группам, партиям и наименованиям.


Нормативные документы


Система нормативных правовых актов, регламентирующих учет приобретения и заготовления МПЗ, включает в себя:

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н;

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденное приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н;

- Положение о поставках товаров народного потребления, утвержденное постановлением Совета Министров СССР от 25.07.88 N 888 (согласно постановлению Верховного Совета РФ от 03.03.93 N 4604-1 применяется в части, не противоречащей действующему российскому законодательству);

- Основные положения по учету материалов на предприятиях и стройках (письмо Минфина СССР от 30.04.74 N 103);

- Положение по бухгалтерскому учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов (письмо Минфина СССР от 18.10.79 N 166);

- Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденную приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (с изменениями и дополнениями);

- Порядок отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами (письмо Минфина России от 12.11.96 N 96);

- Инструкцию Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями);

другие нормативные документы.


Учет операций по приобретению и заготовлению материалов и МБП


Согласно п. 5 ПБУ 5/98 приобретаемые материалы и МБП учитываются по фактической себестоимости заготовления. При этом в соответствии с инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий они отражаются соответственно на счетах 10 и 12 либо по фактической себестоимости, либо по учетным (средневзвешенным) ценам.

Оценка материалов и МБП по учетным ценам удобна в ситуации финансовой нестабильности и частого колебания покупных цен. Организация вначале формирует на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов", субсчета 1 "Заготовление и приобретение материалов" и 2 "Заготовление и приобретение малоценных и быстроизнашивающихся предметов" информацию о фактической себестоимости поступивших ресурсов, а затем приходует их на счета 10 и 12 по учетным ценам. Возникающие отклонения учитываются обособленно на счете 16 "Отклонение в стоимости материалов", субсчета 1 "Отклонение в стоимости материалов" и 2 "Отклонение в стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов".

Фактическая себестоимость заготовления складывается из сумм, уплаченных поставщику в соответствии с договором (без НДС), и сумм транспортно-заготовительных расходов (без НДС). К последним, в частности, относятся:

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов и МБП;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- невозмещаемые налоги;

- комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредникам;

- затраты на заготовку и доставку материалов и МБП до места их использования;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением данных ценностей.

Организуя оценку материалов и МБП в 2000 г., необходимо обратить внимание на следующие особенности.

Во-первых, фактическая себестоимость поступающих материалов и МБП должна включать в себя две нетрадиционные статьи транспортно-заготовительных расходов: расходы по страхованию данных ценностей и расходы по оплате (начислению) процентов по заемным средствам до их оприходования на склад организации. До 1999 г. (до вступления в силу ПБУ 5/98) названные затраты рассматривались как издержки производства и учитывались на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

Во-вторых, в основе решения вопроса о разделении приобретаемых средств труда между внеоборотными и оборотными активами должен быть стоимостный лимит, утверждаемый руководителем организации. Сумма лимита не должна превышать 100-кратного размера минимальной месячной оплаты труда.

Пример 1. Организация приобрела у поставщика 1 тыс. ед. материала по цене 100 руб. за единицу на сумму 100 тыс. руб. НДС (20 %) - 20 тыс. руб. Залоговая стоимость многооборотной тары составляет 10 тыс. руб. Итого - 130 тыс. руб. Доставка груза произведена сторонней транспортной организацией, в связи с чем возникли расходы в сумме 6 тыс. руб. (в том числе НДС - 1 тыс. руб.). Расчеты с поставщиком и перевозчиком произведены через 5 дней.

Организация ведет оценку материальных ресурсов по учетным ценам. Учетная цена 1 ед. - 92 руб.

Указанная сделка будет отражена следующим образом (табл. 1).


Таблица 1



Содержание хозяйственной операции

Сумма, руб.
Корреспондирующие
счета
Д-т К-т
Акцептован счет-фактура поставщика
материальных ресурсов:
на сумму счета без НДС
на сумму НДС


110000
20000


15-1
19-3


60
60
Акцептован счет-фактура сторонней
транспортной организации:
на сумму счета без НДС
на сумму НДС


5000
1000


15-1
19-3


76
76
Оприходованы по учетной цене
поступившие материалы
1000 ед. х 92 руб.


92000


10-1


15-1
Одновременно отражается отклонение
фактической себестоимости приобретенных
материалов от их стоимости по учетной
цене 1000 ед. (100 руб. - 92 руб.) +
+ 5000 руб.




13000




16-1




15-1
Оприходована по залоговой цене
поступившая многооборотная тара

10000

10-4

15-1
С расчетного счета произведена оплата:
материалов и тары
транспортной услуги

130000
6000

60
76

51
51
Одновременно приняты к зачету суммы
НДС, относящегося к поступившим и
оплаченным материалам и транспортной
услуге 20000 руб. + 1000 руб.



21000



68



19-3

Пример 2. Организация приобрела у поставщика МБП: 50 ед. по 4 тыс. руб. за единицу на сумму 200 тыс. руб. и 100 ед. по 200 руб. за единицу на сумму 20 тыс. руб. Общий НДС (20 %) - 44 тыс. руб. Итого - 264 тыс. руб. Посреднической организации было начислено комиссионное вознаграждение в сумме 18 тыс. руб. (в том числе НДС - 3 тыс. руб.). Расчеты с поставщиком произведены за 3 дня до поставки МБП, а с посредником - через 7 дней после оказания услуги.

Организация оценивает МБП по фактической себестоимости заготовления.

Приведенные операции сопровождаются следующими учетными записями (табл. 2).


Таблица 2



Содержание хозяйственной операции

Сумма, руб.
Корреспондирующие
счета
Д-т К-т
С расчетного счета перечислен аванс
поставщику под будущую поставку МБП

264000

61

51
Оприходованы поступившие от поставщика
МБП:
на стоимость по покупным ценам
без НДС
на сумму НДС



220000
44000



12-1
19-4



60
60
Акцептован счет-фактура посреднической
организации:
на сумму счета без НДС
на сумму НДС


15000
3000


12-1
19-4


76
76
Произведен зачет дебиторской и
кредиторской задолженности в связи с
оприходованием МБП


264000


60


61
Одновременно принята к зачету сумма
НДС, относящегося к оплаченным и
поступившим МБП


44000


68


19-4
С расчетного счета произведена оплата
посреднической услуги

18000

76

51
Одновременно принята к зачету сумма
НДС, относящегося к оказанной и
оплаченной посреднической услуге


3000


68


19-4

Недостача, выявляемая при приемке материалов и МБП, дает основание для признания стоимости недопоставленных ценностей как дебиторской задолженности поставщика. После составления акта о приемке материальных ценностей по количеству и предъявления ему претензии разница между фактической и документальной стоимостью поступивших производственных запасов (с учетом НДС) должна быть отражена по дебету счета 63 "Расчеты по претензиям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счета 15 "Заготовление и приобретение материалов".

Если при приемке материалов и МБП обнаружатся расхождения по качеству, то на основании составленного акта о приемке материальных ценностей по качеству и предъявленной поставщику претензии будет сделана аналогичная запись. При этом забракованные ценности необходимо оприходовать на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".


Учет операций по приобретению товаров


Согласно п. 12 ПБУ 5/98 и п. 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации приобретаемые товары должны приниматься к учету по покупной стоимости. Организации, осуществляющие розничную торговлю, могут производить их оценку также по продажной (розничной) стоимости.

Во втором случае при оприходовании товаров к их стоимости по покупным ценам добавляется заранее определенная торговая надбавка. Для ее учета предусмотрен счет 42 "Торговая наценка", субсчет 1 "Торговая наценка (скидка, накидка)".

Стоимость приобретаемых товаров складывается из сумм, уплаченных поставщику в соответствии с договором. При этом обращаем внимание читателей на то, что в 2000 г. все торговые организации (оптовые и розничные) осуществляют их оценку на счете 41 в общем порядке, т. е. без учета сумм "входящего" НДС.

Особенности оценки товарных запасов обусловливают необходимость организации обособленного учета приобретаемой тары, а также всех затрат, связанных с процессом приобретения. В частности, поступающая вместе с товаром тара (как многооборотная, так и одноразовая) приходуется на счете 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя", а возникающие текущие затраты собираются на активном калькуляционном счете 44 "Издержки обращения".

Указанное правило допускает два исключения.

Во-первых, стоимость стеклянной посуды, поступающей вместе с товаром от поставщиков и скупаемой у населения, подлежит оприходованию на счете 41, субсчета 1 и 2.

Во-вторых, торговая организация имеет право включить в стоимость приобретаемых товаров один элемент издержек обращения - сумму транспортных расходов и прочих расходов по закупке и транспортировке. Данное право закреплено в п. 2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных приказом Комитета Российской Федерации по торговле от 20.04.95 N 1-550/32-2, и реализуется через механизм учетной политики.

Пример 3. Организация оптовой торговли приобрела у поставщика 20 тыс. ед. товара по цене 10 руб. за единицу на сумму 200 тыс. руб. НДС (20 %) - 40 тыс. руб. Залоговая стоимость многооборотной тары составляет 30 тыс. руб. Стоимость транспортных расходов, включенных поставщиком в счет, - 10 тыс. руб. НДС (20 %) - 2 тыс. руб. Итого - 282 тыс. руб. Расчеты с поставщиком произведены через 4 дня.

Организация ведет учет транспортных расходов в составе покупной стоимости товаров.

Приобретение товаров обусловит следующие учетные записи (табл. 3).


Таблица 3



Содержание хозяйственной операции

Сумма, руб.
Корреспондирующие
счета
Д-т К-т
Оприходованы поступившие от поставщика
товары:
на покупную стоимость без НДС
на сумму НДС


200000
40000


41-1
19-5


60
60
Оприходована по залоговой цене
поступившая многооборотная тара

30000

41-3

60
Отражены транспортные расходы:
на сумму расходов без НДС
на сумму НДС

10000
2000

41-1
19-5

60
60
С расчетного счета произведена оплата
долга

282000

60

51
Одновременно принята к зачету сумма
НДС, относящаяся к поступившим и
оплаченным товарам и транспортной
услуге



42000



68



19-5

Пример 4. Организация розничной торговли приобрела у поставщика 15 тыс. ед. товара по цене 4 руб. за единицу на сумму 60 тыс. руб. НДС (20 %) - 12 тыс. руб. Залоговая стоимость многооборотной тары составляет 8 тыс. руб. Доставка груза произведена сторонней транспортной организацией, в связи с чем возникли расходы в сумме 6 тыс. руб. (в том числе НДС - 1 тыс. руб.). Расчеты с поставщиком произведены за 2 дня до поставки товара, а с перевозчиком - через 3 дня после оказания услуги.

Организация ведет учет товарных запасов по продажной стоимости. Уровень торговой надбавки на данную группу товаров - 50 %. Транспортные расходы учитываются в составе издержек обращения.

Указанная сделка будет отражена следующим образом (табл. 4).


Таблица 4



Содержание хозяйственной операции

Сумма, руб.
Корреспондирующие
счета
Д-т К-т
С расчетного счета перечислен аванс
поставщику под будущую поставку товаров

80000

61

51
Оприходованы поступившие от поставщика
товары (на покупную стоимость без НДС)
на сумму НДС

60000
12000

41-2
19-5

60
60
Отражена торговая надбавка,
приходящаяся на поступившие товары
50% х 60000 руб. : 100%


30000


41-2


42-1
Оприходована по залоговой стоимости
поступившая многооборотная тара

8000

41-3

60
Акцептован счет-фактура сторонней
транспортной организации:
на сумму счета без НДС
на сумму НДС


5000
1000


44
19-6


76
76
Произведен зачет дебиторской и
кредиторской задолженности в связи с
оприходованием товаров


80000


60


61
Одновременно принята к зачету сумма
НДС, относящаяся к оплаченным и
поступившим товарам


12000


68


19-5
С расчетного счета произведена оплата
транспортной услуги

6000

76

51
Одновременно принята к зачету сумма
НДС, относящегося к оказанной и
оплаченной транспортной услуге


1000


68


19-6

Порядок отражения в бухгалтерском учете недостающих и некачественных товаров, выявляемых при приемке, соответствует отражению аналогичных операций с материалами и МБП.


Учет НДС, относящегося к приобретенным МПЗ


Приобретение и заготовление МПЗ сопровождается расчетами по НДС. Это влечет возникновение дополнительных обязательств перед контрагентами по данному косвенному налогу, а следовательно, обусловливает необходимость его учета и зачета.

По общему правилу НДС, включаемый в стоимость МПЗ, учитывается обособленно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчета 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам", 4 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным малоценным и быстроизнашивающимся предметам", 5 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам". Сюда же зачисляют суммы НДС, относящегося к транспортно-заготовительным расходам, включенным поставщиком в счет. НДС, относящийся к транспортно-заготовительным расходам, оплачиваемым другим организациям (транспортным, посредническим и др.), учитывается на счете 19, субсчет 6 "Налог на добавленную стоимость по выполненным работам и оказанным услугам".

До 1 января 2000 г. исключением из общего правила являлись товары, реализуемые организациями розничной торговли. Суммы "входящего" НДС ими в учете не выделялись, а отражались вместе с товарами на счете 41, субсчет 2. С 1 января 2000 г. согласно последним изменениям, внесенным в Закон РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", исчисление этого налога здесь происходит в общеустановленном порядке - с суммы выручки от реализации товаров. При этом суммы "входящего" НДС учитываются обособленно на счете 19, субсчет 5.

При приобретении МПЗ по безналичному расчету НДС отражается на счете 19 при условии подтверждения его суммы в счете-фактуре и соответствующем расчетном документе (платежном поручении, платежном требовании-поручении, реестре чеков, реестре на получение средств с аккредитива).

В случае закупки МПЗ за наличный расчет у заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и посреднических организаций основанием для выделения НДС являются суммы налога, указанные в счете-фактуре, приходном кассовом ордере и накладной на отпуск материальных ценностей.

НДС, приходящийся на поступившие МПЗ, подлежит включению в фактическую себестоимость заготовления материалов и МБП (в дебет счетов 10, 12, 15) и в покупную стоимость товаров (в дебет счета 41, субсчет 2) в следующих случаях:

- при использовании производственных запасов для изготовления продукции (работ, услуг), не облагаемой НДС;

- при реализации товаров по сделкам, не облагаемым НДС;

- при приобретении МПЗ за наличный расчет у организаций розничной торговли и населения;

- при приобретении многооборотной тары;

- когда в счете-фактуре и расчетном документе не выделена сумма НДС.

Порядок зачета сумм "входящего" НДС зависит от назначения закупаемых ценностей. В частности, НДС, относящийся к МПЗ производственного назначения, должен возмещаться за счет кредиторской задолженности перед бюджетом по НДС (дебет счета 68, кредит счета 19, субсчета 3, 4, 5). НДС, относящийся к МПЗ непроизводственного назначения, списывается на уменьшение нераспределенной чистой прибыли и (или) фондов специального назначения (дебет счета 88, кредит счета 19, субсчета 3, 4, 5). Во всех случаях списание НДС происходит после поступления и оплаты МПЗ.


В. Н. Жуков,

кандидат экономических наук


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.