Изменения в учете основных средств в 2000 году (С.А.Верещагин, "Российский налоговый курьер", N 6, июнь 2000 г.)

Изменения в учете основных средств в 2000 году


Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г. вводятся в действие изменения, внесенные приказом Минфина России от 28.03.2000 N 32н в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 20.07.99 N 33н (далее - Методические указания).

Кроме того, в соответствии с изданным в апреле 2000 г. письмом МНС России от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288@, согласованным с Минфином России (далее - Письмо МНС России), результаты переоценки основных средств, проведенной по решению организации, учитываются для целей налогообложения точно так же, как учитывались раньше результаты переоценок, проводившихся по постановлениям Правительства.

Предлагаем вниманию читателей комментарий к произошедшим изменениям в порядке бухгалтерского и налогового учета операций с основными средствами.


Как учитывать результаты переоценки


С 1992 г. по 1997 г., согласно постановлениям Правительства Российской Федерации, предприятия и организации были обязаны ежегодно производить переоценку основных средств. Постановлениями определялся порядок и сроки ее проведения, утверждались разработанные Госкомстатом России индексы переоценки.

В каждом из постановлений указывалось, что результаты переоценки не должны учитываться при начислении налога на имущество в год ее проведения, а в бухгалтерской отчетности показываются в балансе за I квартал следующего года.

С 1 января 1998 г. (то есть с момента вступления в силу Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 (далее - ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н, в соответствии с п.3.6 ПБУ 6/97 организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) самостоятельно переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При замене обязанности на право проводить переоценку основных средств возникли вопросы по учету для целей налогообложения результатов отраженной в бухгалтерском учете переоценки, проводимой по решению организации.


Вопрос первый: Как учитывать результаты переоценки при исчислении налога на имущество?


В соответствии со ст.2 Закона Российской Федерации от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" для исчисления налога на имущество основные средства учитываются по их остаточной стоимости, отраженной в бухгалтерском учете.

Однако в п.4 изданной на основании этого Закона инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий и организаций" сказано, что в расчетах налогооблагаемой базы остаточная стоимость основных средств исчисляется из восстановительной стоимости начиная с даты переоценки, которая устанавливается постановлением Правительства Российской Федерации.

На основании этого налоговыми органами делался вывод, что при определении среднегодовой стоимости имущества результаты переоценки основных средств, проведенной по решению организации, не учитываются. Однако в инструкции речь идет о том, что постановлением Правительства определяется только дата, начиная с которой восстановительная стоимость учитывается для целей налогообложения.


Вопрос второй: Как учитывать результаты переоценки при исчислении амортизации для целей налогообложения?


Согласно п.2 "х" Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, амортизационные отчисления относятся на себестоимость по нормам, утвержденным в установленном порядке.

На основании этого также делался вывод, что износ основных средств, учитываемый для целей налогообложения, следует считать от их балансовой стоимости без учета производимой организацией переоценки, хотя речь в Положении идет о том, что установленным порядком (то есть постановлением Правительства) утверждаются нормы амортизационных отчислений, а не балансовая стоимость основных средств.


Вопрос третий: Как учитывать результаты переоценки при исчислении налогооблагаемой прибыли при реализации и прочем выбытии основных средств?


В соответствии с п.102 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н, изданных в разъяснение ПБУ 6/97, при списании с баланса объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, списание суммы дооценки по ним производилось за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы)*(1).

Согласно п.4 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) прибыль от реализации основных фондов для целей налогообложения представляет собой разницу между продажной ценой и остаточной стоимостью этих фондов, увеличенной на индекс инфляции (исчисляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации).

В п.2.4 изданной на основании Закона N 2116-1 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" сказано, что прибыль от реализации основных фондов для целей налогообложения определяется как разница между продажной ценой и остаточной стоимостью этих фондов с учетом их переоценки, производимой на основании постановлений Правительства Российской Федерации, увеличенной на индекс инфляции, исчисленной в порядке, который устанавливается Правительством Российской Федерации.

Таким образом, исходя из требований инструкции, расширяющей требования Закона, производимая по решению организации переоценка основных средств не должна учитываться при определении налогооблагаемой прибыли.


Все три вопроса решены в пользу налогоплательщика


Изданное в апреле 2000 г. письмо МНС России от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288@, согласованное с Минфином России (далее - Письмо МНС России), признает неправомерность изложенных выше позиций при ответах на поставленные вопросы. В соответствии с этим письмом результаты переоценки основных средств, проведенной по решению организации, учитываются для целей налогообложения точно так же, как учитывались раньше результаты переоценок, проводившихся по постановлениям Правительства.

Кроме того, приказом Минфина России от 28.03.2000 N 32н, введенным в действие с 01.01.2000 *(2), внесены коррективы в Методические указания по учету основных средств. В частности, исключен рассматриваемый выше п.102, внесены изменения в пункты 96 и 101. В соответствии с этими изменениями материальные ценности, полученные от ликвидации основных средств, должны приходоваться по их рыночной цене в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов.

Предлагаем вниманию читателей схему проводок по формированию стоимости основных средств при проведении их переоценки и отражения в бухгалтерском учете операций по начислению налогов при выбытии основных средств после проведения переоценки. В ней учтены изменения, внесенные в Методические указания по учету основных средств и в положения Письма МНС России (см. табл.1).


Таблица 1

Содержание операции Дебет счета Кредит счета
Переоценка основных средств, приводящая к увеличению
восстановительной стоимости
Увеличение балансовой стоимости объекта
Увеличение ранее начисленного износа по объе-
кту
01
87
87
02
Переоценка основных средств, приводящая к уменьшению
восстановительной стоимости
Уменьшение балансовой стоимости объекта
Уменьшение ранее начисленного износа по объе-
кту
87

02
01

87
Начисление амортизации
Начисление амортизации исходя из балансовой
стоимости объектов основных средств с учетом
проведенной переоценки

20
(23,25,26,
44)

02
Стоимость объектов основных средств включается
в среднегодовую стоимость имущества с учетом
произведенной переоценки
80 68
Реализация объектов основных средств, восстановительная
стоимость которых изменилась после переоценки
Начисление задолженности поставщику
НДС от реализации объекта основных средств
Списание балансовой стоимости реализуемого
объекта
Списание начисленного износа по реализуемому
объекту
Формирование финансового результата от реали-
зации объекта
(для целей налогообложения корректируется на
значение индекса-дефлятора с учетом пере-
оценки)
62
47

47

47

47
47
68

01

02

80
Ликвидация объекта основных средств, стоимость которого
изменилась после переоценки
Списание балансовой стоимости ликвидируемого
объекта
Затраты по ликвидации объекта
Материалы от ликвидации объекта
Списание износа по ликвидируемому объекту
Убытки от ликвидации объекта (для целей на-
логообложения не учитываются)

47
47
10
02

80

01
70,69 и др.
80
47

47
Внесение в уставный капитал объекта основных средств,
стоимость которого изменилась после переоценки
Списание балансовой стоимости передаваемого
объекта
Списание начисленного износа по передаваемому
объекту
Формирование взноса в уставный капитал органи-
зации
Формирование финансового результата от переда-
чи в уставный капитал объекта основных средств

47

47

06

47

01

02

47

80

Ложка дегтя в бочке меда


В заключение хотелось бы обратить внимание читателей на то, что рассматриваемое Письмо МНС России (которое определяет порядок формирования налогооблагаемой прибыли не только в 2000 г., но и в 1999 г., когда действовала старая редакция Методических указаний по учету основных средств) в соответствии с изменившимся подходом к решению рассмотренных вопросов предписывает перерасчеты по налогам за 1999 г. не производить. Однако, по мнению автора, организации все же имеют право на перерасчет налогов за истекший период. Подробно данная позиция изложена в статьях автора, опубликованных в газете "Советы налогоплательщику", 2000, N 10, с.9, с.11.


Изменения в Методических указаниях
по учету основных средств


Изменения, внесенные приказом Минфина России от 28.03.2000 N 32н в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, уточняют порядок ведения бухгалтерского учета основных средств и тем самым приводят его в соответствие с положениями по бухгалтерскому учету, принятыми в более поздние сроки, а также с нормативными документами по налогообложению.

Несмотря на то, что приказ о внесении изменений стал доступен практикующим бухгалтерам только в конце апреля 2000 г., применять его все же следует по всем фактам хозяйственной деятельности, имевшим место начиная с 1 января 2000 г. (как это и указано в п.2 приказа Минфина России от 28.03.2000 N 34н).

В таблице 2 все произошедшие изменения систематизированы и снабжены необходимыми комментариями автора по порядку их применения.


Таблица 2

N
п/п
Изменения в Методи-
ческих указаниях по
бухгалтерскому уче-
ту основных средств
Порядок, действо-
вавший до 1 января
2000 г.
Порядок, действующий с 1 ян-
варя 2000 г.
1 2 3 4
1 Исключен п.23, ко-
торым устанавливал-
ся порядок учета
затрат, не включае-
мых в первоначаль-
ную стоимость
объекта основных
средств
Затраты, связанные
с приобретением и
возведением основ-
ных средств, не
включаемые в пер-
воначальную стои-
мость возводимого
объекта в соот-
ветствии с уста-
новленным поряд-
ком, отражались
следующим образом
(в зависимости от
источника финанси-
рования затрат):
Дебет счета 08
Кредит счета 96
или
Дебет счета 08
Кредит счета 88
Затраты, не увеличивающие
стоимость основных
средств*(3), отражаются на
балансовом счете 08 "Капи-
тальные вложения (субсчет
"Затраты, не увеличивающие
стоимость основных
средств").
После окончания строительст-
ва суммы этих затрат подле-
жат списанию на счет 80 сог-
ласно пунктам 11 и 12 ПБУ
10/99*(4). Для целей нало-
гообложения данные затраты
учитываются в порядке, пре-
дусмотренном п.15 Положения
о составе затрат*(5)
2 Изменен порядок от-
ражения в учете ос-
новных средств,
поступивших в ка-
честве взноса учре-
дителей в уставный
капитал, определен-
ный п.24
Отражалось провод-
кой:
Дебет счета 01
Кредит счета 75
Отражается проводками:
Дебет счета 08 Кредит счета
75;
Дебет счета 01 Кредит счета
08
3 Изменен порядок
учета основных
средств, поступив-
ших по договору да-
рения (исключен
третий абзац п.25)
Отражалось в учете
следующим образом:
Дебет счета 01
Кредит счета 87 -
по рыночной стои-
мости поступившего
объекта;
Дебет счета 01
Кредит счета 08 -
отражение суммы
затрат по доставке
объекта и иных
расходов, связан-
ных с доведением
объекта до состоя-
ния, в котором он
пригоден к даль-
нейшему использо-
ванию
В соответствии с п.8 ПБУ
9/99*(6) безвозмездное пос-
тупление основных средств
отражается в учете как вне-
реализационные доходы про-
водками:
Дебет счета 01 Кредит счета
80 - отражение рыночной сто-
имости поступившего объекта;
Дебет счета 01 Кредит счета
08 - суммы затрат по достав-
ке объекта и иных затрат по
доведению объекта до состоя-
ния, в котором он пригоден к
дальнейшему использованию.
Для целей налогообложения
полученная прибыль регулиру-
ется в соответствии с п.2.7
Инструкции N 37*(7)
4 Изменен порядок
оценки основных
средств, поступив-
ших по договору ме-
ны, отраженный в
п.26
Стоимостью основ-
ных средств, при-
обретенных в обмен
на другое имущест-
во, признавалась
балансовая стои-
мость обмениваемо-
го имущества
Стоимостью основных средств,
приобретенных в обмен на
другое имущество, признается
стоимость обмениваемого иму-
щества, по которой обычно в
сравнимых обстоятельствах
организация определяет стои-
мость аналогичных товаров
(ценностей)
5 Изменен порядок
принятия к учету
основных средств в
соответствии с но-
вой редакцией п.40
Принятие к учету
основных средств
происходило на ос-
новании акта при-
емки-передачи ос-
новных средств
Принятие к учету основных
средств происходит на осно-
вании акта приемки-передачи
основных средств и докумен-
тов, подтверждающих госу-
дарственную регистрацию пра-
ва собственности на эти ос-
новные средства в случаях,
предусмотренных законода-
тельством*(8)
6 Изменен перечень
объектов основных
средств, амортиза-
ция по которым не
начисляется,
вследствие измене-
ния п.48 и исключе-
ния п.49
Амортизация по
объектам основных
средств, получен-
ных по договору
дарения и безвоз-
мездно в процессе
приватизации, а
также по объектам,
которые приобрете-
ны с использовани-
ем бюджетных ас-
сигнований (в час-
ти их стоимости,
оплаченной за счет
средств бюджета),
не начислялась.
Вместе с тем не
существовало зап-
рета на начисление
амортизации неком-
мерческими органи-
зациями
Начисляется амортизация по
объектам основных средств,
полученных по договору даре-
ния и безвозмездно в процес-
се приватизации, а также по
объектам, которые приобрете-
ны (после 1 января 2000 г.)
с использованием бюджетных
ассигнований.
Но не подлежат амортизации
объекты основных средств,
находящиеся в собственности
некоммерческих организаций
7 Уточнен порядок на-
числения амортиза-
ции по основным
средствам, сданным
в аренду
Ранее в соответс-
твии с п.68 расхо-
ды, связанные со
сдачей в аренду
основных средств,
предписывалось
учитывать только
на счете 80. Это
явно вступало в
противоречие с
требованиями дру-
гих нормативных
документов в том
случае, когда сда-
ча имущества в
аренду относилась
к обычным видам
деятельности орга-
низаций
Если согласно п.5 ПБУ 9/99
доходы от сдачи в аренду
объектов основных средств
признаются доходами от обыч-
ных видов деятельности, то
начисление амортизации по
ним отражается проводкой:
Дебет счета 20
Кредит счета 02.
Если согласно п.7 ПБУ 9/99
доходы от сдачи в аренду
объектов основных средств
признаются операционными до-
ходами, то начисление амор-
тизации по ним отражается
проводкой:
Дебет счета 80
Кредит счета 02.
Если согласно п.5 ПБУ 10/99
расходы по сдаче в аренду
объектов основных средств
признаются расходами от
обычных видов деятельности,
то операции по ним отражают-
ся на счете 20.
Если же расходы по сдаче ос-
новных средств в аренду от-
носятся к операционным рас-
ходам, то в соответствии с
п.11 ПБУ 10/99 они отражают-
ся на счете 80
8 Внесены изменения,
касающиеся порядка
учета материальных
ценностей, получен-
ных при демонтаже и
разборке ликвидиру-
емых объектов ос-
новных средств, а
также порядка дви-
жения добавочного
капитала, возникаю-
щего в процессе пе-
реоценки основных
средств, при их вы-
бытии, согласно из-
менениям, внесенным
в пункты 96 и 101
Материальные цен-
ности приходова-
лись проводкой:
Дебет счета 10
Кредит счета 47 -
по цене их возмож-
ного использования
В соответствии с п.9 ПБУ
9/99 стоимость материальных
ценностей, остающихся после
ликвидации объектов основных
средств, признается чрезвы-
чайным доходом и учитывается
по их рыночной стоимости
проводкой:
Дебет счета 10
Кредит счета 80.
Так как определить рыночную
стоимость материальных цен-
ностей, долгое время нахо-
дившихся в эксплуатации, ре-
ально невозможно, то их ры-
ночная стоимость, как и
раньше, будет определяться
по цене их возможного ис-
пользования
9 Исключен п.102, ко-
торым устанавливал-
ся порядок списания
добавочного капита-
ла при ликвидации и
прочем выбытии ос-
новных средств
Предусматривалось,
что сумма добавоч-
ного капитала,
возникающая при
дооценке основных
средств, при их
дальнейшем выбытии
(реализации, лик-
видации, передаче
в уставный фонд
другой организа-
ции) списывалась с
баланса проводкой:
Дебет счета 87
Кредит счета 47.
При этом увеличи-
лась прибыль для
целей бухгалтерс-
кого учета. Однако
для целей налого-
обложения увеличе-
ние финансового
результата в связи
с уменьшением до-
бавочного капитала
не должно*(9) бы-
ло учитываться
Финансовый результат от вы-
бытия основного средства бу-
дет совпадать с прибылью от
его выбытия для целей нало-
гообложения (исключая реали-
зацию с корректировкой оста-
точной стоимости объекта ос-
новных средств с учетом ин-
декса-дефлятора)

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно приказу Минфина России от 28.03.2000 N 32н, введенному в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г., исключен п.102 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н.

*(2) Подробный комментарий к Приказу N 32н см. в газете "Советы налогоплательщику", 2000, N 10

*(3) Перечень затрат, не увеличивающих стоимость основных средств, приведен в п.3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденному письмом Минфина России от 30.12.93 N 160.

*(4) Полное наименование документа - Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (далее - ПБУ 10/99).

*(5) Полное наименование документа - Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (долее - Положение о составе затрат).

*(6) Полное наименование документа - Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н (далее - ПБУ 9/99).

*(7) Полное наименование документа - инструкция Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

*(8) Подробно порядок отражения в учете передаваемых на баланс другого лица основных средств до момента государственной регистрации соответствующего договора рассмотрен в газете "Советы налогоплательщику", 2000, N 10.

*(9) Это разъясняется в письме МНС России от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288@, согласованном с Министерством финансов Российской Федерации.


С.А.Верещагин,

эксперт "РНК"


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.