Налоги и сборы в бухгалтерском учете и отчетности организации (Е.М. Калинина, "Бухгалтерский учет", NN 3, 4, февраль 2000 г.)

Налоги и сборы в бухгалтерском учете и отчетности организации


Тема бухгалтерского учета налогов редко обсуждается как самостоятельная, хотя она была и остается актуальной ввиду отсутствия в нормативных актах по бухгалтерскому учету специального документа по отражению в бухгалтерском учете операций начисления и уплаты налогов. Минфин России время от времени издает письма по отдельным вопросам учета тех или иных налогов. Так, например, широко используются в практике письмо от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами", письмо от 21.09.98 N 16-00-17-87 "О бухгалтерском учете операций по начислению и уплате налога с продаж".

В статье мы рассмотрим наиболее часто встречающиеся вопросы по отражению в бухгалтерском учете и отчетности операций начисления и уплаты налогов и сборов.

Прежде всего, несколько общих замечаний.

1. Законодательство, в соответствии с которым организации уплачивают налоги и сборы, оперирует множеством понятий в отношении этого рода изъятий, а именно: налог, сбор, пошлина, взнос, платеж. Налоговый кодекс (часть первая) все эти изъятия обозначает как налоги и сборы независимо от конкретного названия изъятия. Так, например, к федеральным налогам и сборам относятся взносы в государственные социальные внебюджетные фонды и государственная пошлина. В статье понятие налоги и сборы используется в том значении, которое приведено в Налоговом кодексе.

2. Для учета налогов и сборов в бухгалтерском учете выделено три балансовых счета: счет 67 "Расчеты по внебюджетным платежам", счет 68 "Расчеты с бюджетом", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Необходимо отметить, что расчеты по социальному страхованию проводятся с внебюджетными фондами, однако для них используется не счет 67, а специально выделенный счет 69. В соответствии с инструкцией по применению Плана счетов аналитический учет по счету 68 ведется по каждому виду налогов, а по счету 67 - по каждому фонду. Для учета расчетов по социальным внебюджетным фондам введены субсчета, каждый из которых предназначен для расчетов по одному из фондов. Однако таких рекомендаций на практике оказывается явно недостаточно. Так, например, при расчетах с дорожным фондом могут возникать расчеты по четырем видам налогов. Кроме того, расчеты производятся с федеральным и территориальными дорожными фондами. При расчетах с Фондом обязательного медицинского страхования также возникает необходимость учета расчетов с федеральным и территориальными фондами. В этой связи организация должна тщательно продумать вопрос о введении в рабочий план счетов таких счетов второго порядка и аналитических позиций, которые позволили бы ей организовать адекватный учет налогов и сборов.

3. Налоги и сборы, уплачиваемые организацией, в соответствии с действующим налоговым законодательством могут относиться:

- на себестоимость продукции (работ, услуг) (например, налог на пользователей автомобильных дорог, платежи во внебюджетные социальные фонды, земельный налог). В этом случае налоги и сборы учитываются на счетах учета затрат в корреспонденции со счетами учета налогов и сборов;

- на финансовые результаты деятельности организации (например, налог на имущество предприятий, налог на нужды образовательных учреждений, налог на рекламу, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы). В этом случае налоги и сборы учитываются по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами учета налогов и сборов;

- на счет чистой прибыли организации (например, налог на прибыль организаций, налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров, лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями, сбор за право использования местной символики). Налоги учитываются по дебету счета 81 "Использование прибыли" в корреспонденции со счетами учета налогов и сборов;

- на доходы, выплачиваемые физическим и юридическим лицам (например, подоходный налог с физических лиц, взнос в Пенсионный фонд в размере 1%, уплачиваемый из дохода физического лица, налог на добавленную стоимость и налог на доходы, уплачиваемые за счет средств, перечисляемых иностранным юридическим лицам). Такие налоги отражаются по дебету счетов учета расчетов в корреспонденции со счетами учета налогов и сборов.

4. Бухгалтерский учет налогов зависит от принятого организацией метода признания выручки в целях налогообложения. Для организаций,учитывающих выручку по моменту оплаты, в зависимости от условий заключенных договоров могут возникать так называемые отложенные или неоплаченные налоги, т. е. налоги, которые организация должна будет заплатить в момент признания выручки. Такие налоги отражаются не на счетах учета расчетов с бюджетом, а на соответствующих субсчетах счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

5. Бухгалтерский учет налогов и сборов зависит от способа уплаты налогов: авансового или по фактическим расчетам.

6. Бухгалтерский учет налогов и сборов зависит от связи налога или сбора с бухгалтерским учетом объекта, с которым у организации связана обязанность уплатить налог или сбор. Например, взносы в социальные внебюджетные фонды всегда относятся на тот источник, на который относится доход работника. Если заработная плата работника учитывается в себестоимости продукции (работ, услуг), то и взносы учитываются по дебету счетов учета затрат; если же заработная плата работника учитывается в составе незавершенного строительства (счет 08 "Капитальные вложения"), то и взносы будут учтены по дебету счета 08.

7. Порядок учета налога может зависеть от способа определения налогооблагаемой базы. Например, налог на добавленную стоимость, подлежащий внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. В этой связи ведется "развернутый" учет налога. По дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" учитывается НДС, уплаченный поставщикам, а по кредиту счета 68-2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" учитывается налог, полученный от покупателей.

8. Бухгалтерский учет налога или сбора может зависеть от фактических обстоятельств, в которых осуществляет свою деятельность организация. Например, НДС по приобретенным ценностям может относиться на счета учета затрат в случае, если организация производит продукцию (работы, услуги), не облагаемую налогом на добавленную стоимость. Плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую среду может быть отнесена на себестоимость только в пределах норм. Сверхнормативные выбросы и сбросы относятся за счет чистой прибыли организации.

9. Бухгалтерский учет налогов и сборов зависит от выбранного организацией способа ведения учета. Например, организации - субъекты малого предпринимательства, которые ведут учет в соответствии с приказом Минфина России от 21.12.98 N 64н, не применяют счет 67 "Расчеты по внебюджетным платежам" и счет 26 "Общехозяйственные расходы", а перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 N 222-ФЗ имеют право вести книгу учета доходов и расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим Положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности.

10. Бухгалтерский учет налогов и сборов напрямую зависит от состояния нормативной базы по бухгалтерскому учету. Например, с 1 января 2000 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, в соответствии с п. 3 которого не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в виде сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей. Таким образом, учет налогов по дебету счетов реализации (46, 47, 48) будет возможен только в случае изменения статуса этих счетов (например, признании этих счетов калькуляционно-результативными счетами).

Как видно из приведенных замечаний, вопросы бухгалтерского учета операций начисления и уплаты налогов и сборов оказываются отнюдь не простыми ввиду разнообразия обстоятельств, сопутствующих этим операциям.

Отражение в бухгалтерской отчетности состояния расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами также зависит от ряда обстоятельств.

1. Отражение в отчетности зависит от содержания бухгалтерской отчетности. Например, для учета налога на прибыль в ф. N 2 отчета о прибылях и убытках* выделена отдельная строка (стр. 150). В пассиве баланса выделены отдельные позиции для учета кредиторской задолженности перед бюджетом и социальными внебюджетными фондами и не выделено отдельной строки для расчетов с прочими внебюджетными фондами, например, с дорожным фондом. Несмотря на то, что в практике организаций, несомненно, может существовать задолженность бюджета перед налогоплательщиком, в активе баланса отдельных строк для учета задолженности бюджета перед организацией не выделено.

2. Отражение в отчетности зависит от принятого способа определения выручки в целях налогообложения. Так, при сравнимых обстоятельствах задолженность перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость у организации, признающей выручку в целях налогообложения по моменту оплаты, будет отражена в пассиве баланса по строке "Прочие кредиторы" (стр. 628), а у организации, признающей выручку по моменту отгрузки, - по строке "Задолженность перед бюджетом" (стр. 626).

3. Отражение в отчетности может зависеть от обстоятельств, в которых организация ведет деятельность. Например, организация, реализующая подакцизный товар (кроме природного газа), обязана независимо от способа признания выручки в целях налогообложения признать задолженность перед бюджетом по акцизам по мере отгрузки (п. 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, с последующими изменениями и дополнениями). Таким образом, задолженность перед бюджетом по акцизам у организаций всегда будет отражена в отчетности по стр. 626 пассива баланса.

4. Отражение в учете может зависеть от конкретных норм налогового законодательства. Например, для учета налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам, предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость". Однако для предприятий розничной торговли сумма налога учитывается в себестоимости товара на счете 41 "Товары". В первом случае сумма налога будет учтена по стр. 220 актива баланса "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а во втором - по стр. 215 "Готовая продукция и товары для продажи". Кроме того, если сумма налога полностью оплачена поставщикам, то в стр. 220 будет числиться нулевое значение. В случае учета налога на счете 41 оплата не имеет никакого значения. Даже если налог оплачен, его сумма все равно будет входить в валюту баланса в составе остатка по счету 41. Аналогичный пример может быть приведен с учетом налога на добавленную стоимость в составе незавершенного строительства на счете 08 "Капитальные вложения".

Таким образом, анализ отчетности организации должен проводиться с учетом особенностей отражения в учете состояния расчетов по налогам и сборам.

Рассмотрим на примерах порядок бухгалтерского учета и отражения в отчетности налогов: на прибыль; на добавленную стоимость; на пользователей автомобильных дорог; подоходного с физических лиц.


Налог на прибыль


Данный налог учитывается по дебету счета 81 "Использование прибыли" и кредиту счета 68-1 "Расчеты по налогу на прибыль". В бухгалтерской отчетности налог на прибыль отражается по стр. 150 отчета о прибылях и убытках.


Учет авансовых платежей по налогу на прибыль


В соответствии с инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, с последующими изменениями и дополнениями, на счете 81-1 "Платежи в бюджет из прибыли" учитываются начисленные в течение года авансовые платежи по установленным законодательством налогам из прибыли и платежи по перерасчетам по этим налогам из фактической прибыли. Несмотря на существование прямой нормы, на практике применяются две схемы учета авансовых платежей: с начислением авансовых платежей в учете и без начисления.

Рассмотрим это на примерах.

Пример 1. Организация представила в налоговый орган справку об авансовых платежах по налогу на прибыль за первый квартал отчетного года на сумму 300000 руб. Таким образом, ежемесячно не позднее 15-го числа организация обязана уплачивать по 100000 руб. Предположим, что организация по итогам квартала обязана платить налог в размере заявленной суммы (см. табл. 1).

Сравнивая варианты, можно заметить, что в первом случае в любой момент времени в бухгалтерском учете на счете 68-1 "Расчеты по налогу на прибыль" отражается реальное состояние расчетов с бюджетом, т. е. на конец каждого месяца квартала задолженность перед бюджетом отсутствует. Картина полностью адекватна учету в налоговом органе, где в карточке лицевого счета налогоплательщика по налогу на прибыль отражены записи по начислению задолженности по налогу на прибыль и ее погашение. Во втором варианте на конец каждого месяца отчетного квартала на счете 68 отражена переплата по налогу на прибыль, в то время как фактически никакой переплаты нет. Реальная картина по расчету с бюджетом сложится в учете только на конец отчетного квартала. Такое положение вещей может послужить источником принятия неверных решений как самим бухгалтером, так и работниками аппарата управления организации, если такие решения принимаются в течение квартала.


Таблица 1


Дата Содержание хозяйственной
операции
Сумма, руб. Корреспондирующие счета
Д-т К-т
Вариант 1. Организация начисляет авансовые платежи
в бухгалтерском учете
15.01. Начислен авансовый платеж
налога на прибыль

100000

81

68-1
15.01. Уплачен аванс по налогу на
прибыль

100000

68-1

51
15.02. Начислен авансовый платеж
налога на прибыль

100000

81

68-1
15.02. Уплачен аванс по налогу
на прибыль

100000

68-1

51
15.03. Начислен авансовый платеж
налога на прибыль

100000

81

68-1
15.03. Уплачен аванс по налогу
на прибыль

100000

68-1

51
Вариант 2. Организация не начисляет авансовые платежи
в бухгалтерском учете
15.01. Уплачен аванс по налогу
на прибыль

100000

68-1

51
15.02. Уплачен аванс по налогу
на прибыль

100000

68-1

51
15.03. Уплачен аванс по налогу
на прибыль

100000

68-1

51
31.03 Начислен налог на прибыль
по фактически полученной
прибыли


300000


81


68-1

Почему же организации продолжают применять схему без начисления авансовых платежей? Дело в том, что второй вариант становится более удобным, когда в течение отчетного квартала происходит корректировка авансовых платежей либо по итогам квартала сумма налога, заявленная к уплате в авансовой справке и рассчитанная по фактически полученной прибыли, не совпадают.


Пример 2. Организация представила в налоговый орган справку об авансовых платежах по налогу на прибыль на первый квартал отчетного года на сумму 300000 руб. 3 февраля по итогам работы за январь справка была скорректирована в сторону уменьшения на сумму 30000 руб. (новая сумма - 270000 руб.). 3 марта по итогам работы за два месяца справка была скорректирована в сторону увеличения на сумму 120000 руб. (новая сумма 390000 руб.). По итогам работы за квартал организация обязана заплатить налог от фактической прибыли в размере 350000 руб.

Таким образом, организация обязана заплатить в бюджет следующие суммы по следующим срокам (см. табл. 2).


Таблица 2


Срок Сумма,
руб.
Пояснения
15.01. 100000 1/3 квартальной суммы, заявленной в авансовой справке
(300000 : 3)
15.02. 80000 1/3 по скорректированной справке и переплата за
предыдущий месяц в размере 10000 (270000 : 3 - 10000)
07.03. 80000 Дополнительная сумма авансовых платежей за истекший
период из расчета скорректированной справки (390000 : 3 х
2 - 180000). Налог должен быть уплачен не позднее пяти
дней с момента предоставления новой справки
15.03. 130000 1/3 квартальной суммы по скорректированной справке
(390000 : 3)

Сравним отражение в учете операций по первой и второй схемам (см. табл. 3).

Сравнивая варианты, можно отметить, что вторая схема более экономична. Если бухгалтер сознательно, в нарушение принятого порядка, все же применяет вторую схему, он должен уметь правильно составить налоговую отчетность и оценить размер задолженности перед бюджетом в межрасчетный период.


Таблица 3


Дата Содержание хозяйственной
операции
Сумма, руб. Корреспондирующие счета
Д-т К-т
Вариант 1. Организация начисляет авансовые платежи
в бухгалтерском учете
15.01.


15.01.


03.02.



15.02.


15.02.


03.03.


07.03.



15.03.


15.03.


31.03.
Начислен авансовый платеж
налога на прибыль

Уплачен аванс по налогу
на прибыль

Скорректирована сумма
налога в связи
с корректировкой справки

Начислен авансовый платеж
налога на прибыль

Уплачен аванс по налогу
на прибыль

Доначислен авансовый платеж
за истекшие периоды

Доплачен авансовый платеж
за истекшие периоды в связи
с корректировкой справки

Начислен авансовый платеж
налога на прибыль

Уплачен аванс по налогу
на прибыль

Скорректирована сумма
налога в связи с расчетом
по фактически полученной
прибыли

100000


100000



-10000


90000


80000


80000



80000


130000


130000




-40000

81


68-1



81


81


68-1


81



68-1


81


68-1




81

68-1


51



68-1


68-1


51


68-1



51


68-1


51




68-1
Вариант 2. Организация не начисляет авансовые платежи
в бухгалтерском учете
15.01.


15.02.


07.03.



15.03.


31.03.
Уплачен аванс по налогу
на прибыль

Уплачен аванс по налогу
на прибыль

Доплачен авансовый платеж
за истекшие периоды в связи
с корректировкой справки

Уплачен аванс по налогу
на прибыль

Начислен налог на прибыль
по фактически полученной
прибыли

100000


80000



80000


130000



350000

68-1


68-1



68-1


68-1



81

51


51



51


51



68-1

Есть еще одна причина, по которой вторая схема становится более удобной. Это связано с составлением ежемесячной промежуточной бухгалтерской отчетности (п. 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н). Представим себе ситуацию, когда организация получает доход неравномерно в течение отчетного периода, например, весь доход организация получает в марте месяце. Если организация применяет схему с начислением авансовых платежей, то возникает вопрос, необходимо ли по строке 150 отчета о прибылях и убытках за январь и за январь и февраль отразить начисленную сумму авансовых платежей? Действительно, если нет дохода, налог на прибыль выглядит неестественно. Теперь уже бухгалтер, применяющий рекомендованную схему бухгалтерского учета, должен задуматься над тем, как адекватно отразить создавшуюся ситуацию, чтобы отчетность была достоверной. Можно рекомендовать бухгалтеру вписать дополнительную строку в ф. N 2 с номером 151 "Авансовые платежи по налогу на прибыль", по которой в течение квартала показывать сумму начисленных авансовых платежей. При применении второй схемы такая проблема перед бухгалтером даже не стоит.


Учет дополнительных платежей по налогу на прибыль


В случаях, когда заявленная сумма налога по авансовой справке не совпадает с рассчитанной суммой налога от фактической прибыли, у организации возникает обязанность рассчитать сумму дополнительных платежей, которую в зависимости от того, больше или меньше оказалась сумма налога, необходимо будет либо уплатить в бюджет, либо вернуть из бюджета.

При учете дополнительных платежей следует рассмотреть три вопроса:

1) на каком балансовом счете отражаются суммы дополнительных платежей;

2) в каком отчетном периоде производится отражение операции в учете;

3) по каким строкам формы 2 отчета о прибылях и убытках отражаются суммы дополнительных платежей.

Чтобы правильно ответить на первый вопрос, необходимо понять, что за вид дохода (расхода) представляют собой дополнительные платежи. Вопрос этот не праздный, так как имеет непосредственное отношение к выбору балансового счета, на котором необходимо вести учет этих платежей.

Если рассматривать схему расчета дополнительных платежей, то складывается впечатление, что между бюджетом и налогоплательщиком устанавливаются обычные кредитные (заемные) отношения. По предоставляемым в пользование средствам рассчитываются обычные проценты. Тогда уплаченные и полученные проценты включаются в состав операционных расходов и доходов организации в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 (соответственно "Доходы организации" и "Расходы организации"), учитываются на счете 80 "Прибыли и убытки" и отражаются по строкам 090 и 100 отчета о прибылях и убытках.

Такой подход полностью согласуется с нормой, установленной п. 5.2 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", в соответствии с которой "дополнительные платежи в бюджет (возврат из бюджета), исчисленные исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога и скорректированные на учетную ставку Центрального банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом, относятся на финансовые результаты". Таким образом, для учета дополнительных платежей следует использовать счет 80.

Однако вопрос о применении балансового счета продолжают задавать и налогоплательщики, и работники контролирующих органов. Связано это с двумя обстоятельствами: самим названием платежей и разъяснениями Госналогслужбы России о порядке учета дополнительных платежей в карточках лицевых счетов налогоплательщиков в налоговых инспекциях.

Прежде о названии. Поскольку речь идет о дополнительных платежах по налогу на прибыль, то естественно было бы отражать платежи, причитающиеся к уплате в бюджет, по аналогии с отражением налога на прибыль, т. е. по дебету счета 81 "Использование прибыли".

Что касается разъяснений, то в соответствии с телеграммой Госналогслужбы России от 03.11.94 N ВЗ-6-13/417 дополнительные платежи в бюджет относятся к финансовым санкциям; в карточках лицевых счетов налогоплательщиков результаты данного расчета отражаются в графе "Финансовые санкции", пени и иные санкции на указанные дополнительные платежи не начисляются, и они не включаются в состав недоимки по платежам в бюджет. Если принять за основу такую трактовку, то дополнительные платежи, начисленные в пользу бюджета и признаваемые финансовой санкцией, должны учитываться по дебету счета 81 и по стр. 160 "Отвлеченные средства" Отчета о прибылях и убытках (ф. N 2) бухгалтерской отчетности.

Дополнительные платежи, причитающиеся плательщику, следует признать его внереализационным доходом, отражать по кредиту счета 80 и учитывать по стр. 120 отчета о прибылях и убытках "Прочие внереализационные доходы".

Поскольку в отношении дополнительных платежей существует специальная норма, более предпочтительным остается вариант с использованием счета 80.

Что касается периода начисления дополнительных платежей, то в соответствии с п. 70 разъяснений Госналогслужбы России от 14.09.93 N ВГ-4-01/145н по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц, дополнительные платежи в бюджет (возврат из бюджета) относятся на финансовые результаты предприятия в отчетном периоде, следующем за периодом, по которому определена сумма доплат (уменьшений). Это объясняется достаточно просто. Если бы дополнительные платежи учитывались в том же периоде, за который они рассчитываются, рассчитать сумму налога было бы просто невозможно, так как учтенные на счете 80 суммы все время изменяли бы сумму прибыли за отчетный квартал, что требовало бы проведения нового расчета.

Пример 3. Организация за первый квартал года рассчитала сумму дополнительных платежей в размере 20000 руб. к доплате в бюджет.

В бухгалтерском учете сумма платежей будет отражена во втором квартале - 1 марта. Будет сделана запись по дебету счета 80 и кредиту счета 68-1 "Расчеты по налогу на прибыль" на сумму 20000 руб.

Отражение операции в следующем расчетном периоде приведет к тому, что обязательства перед бюджетом за первый квартал в бухгалтерском учете не будут совпадать с продекларированными обязательствами, что должен учитывать бухгалтер.


Налог на добавленную стоимость


Именно данный налог отражает связь выбранного организацией способа бухгалтерского учета отдельных операций с объемом налоговых обязательств организации. К данному виду налога относятся практически все замечания, сделанные нами в начале статьи.

В отношении бухгалтерского учета НДС следует пользоваться нормами уже упоминавшегося нами письма Минфина России N 96.

Для учета налога используются два балансовых счета: счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и счет 68-2 "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость".

В бухгалтерской отчетности для учета налога, уплаченного поставщикам, отведена отдельная строка (220) в активе баланса "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (19)". Для расчетов с бюджетом отдельной строки по НДС не предусмотрено. Задолженность перед бюджетом по НДС учитывается по стр. 626 пассива баланса "Задолженность перед бюджетом".

Учет НДС фактически сводится к определению практических ситуаций и порядку учета НДС в каждой из них. Так, описываются ситуации по учету НДС: при осуществлении деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС; при осуществлении различных видов деятельности, например, снабженческо-сбытовой и посреднической, оказании услуг населению; при приобретении различных товарно-материальных ценностей, например, основных средств и прочих ценностей; при импорте и экспорте товаров, работ, услуг и т. п. Подобная система учета приводит к тому, что бухгалтеры часто допускают ошибки при учете НДС. Кроме того, постоянно в практике организаций возникают операции, которые не описаны в нормативных документах.

Пример 4. Организации А, Б и В приобрели в январе материальные ценности на условиях последующей оплаты на сумму 100000 руб., кроме того НДС 20000 руб. Организация А осуществляет деятельность, не облагаемую НДС; организация Б оказывает услуги, облагаемые налогом; организация В реализует приобретенные материалы при производстве услуг, местом реализации которых не является территория Российской Федерации и государств-участников СНГ. Все три организации использовали приобретенные ценности в феврале при производстве услуг. Оплата материальных ценностей производится в марте. Организация В получает выручку за оказанные услуги в апреле. В примере приведены только операции, имеющие отношение к учету НДС (см. табл. 4).


Таблица 4


Содержание хозяйственной
операции

Сумма, руб.
Корреспондирующие счета
Д-т К-т
Бухгалтерский учет у организации А
Январь
Приобретены материальные
ценности

100000

10

60
Учтен НДС по приобретенным
ценностям

20000

19

60
Февраль
Списана стоимость материа-
лов на себестоимость услуг

100000

20

10
Списан НДС, учтенный при
приобретении, в себестоимость
услуг

20000

20

19*(1)
Март
Оплачены материальные
ценности

120000

60

51
Бухгалтерский учет у организации Б
Январь
Приобретены материальные
ценности

100000

10

60
Учтен НДС по приобретенным
ценностям

20000

19

60
Февраль
Списана стоимость материалов
на себестоимость услуг

100000

20

10
Март
Оплачены материальные
ценности

120000

60

51
Принят к зачету НДС 20000 68-2 19*(2)
Бухгалтерский учет у организации В
Январь
Приобретены материальные
ценности

100000

10

60
Учтен НДС по приобретенным
ценностям

20000

19

60
Февраль
Списана стоимость материалов
на себестоимость услуг

100000

20

10
Март
Оплачены материальные
ценности

120000

60

51
Апрель
Принят к зачету НДС 20000 68-2 19*(3)
*(1) Отнесение НДС на издержки производится в том же отчетном
периоде, когда производится включение затрат на производство в
себестоимость продукции, вне зависимости от факта оплаты поставщикам
(письмо ГНИ по г. Москве от 11.03.98 N 30-08/5991).
*(2) НДС принимается к зачету после оплаты поставщику.
*(3) Суммы налога, уплаченные поставщикам по материальным ресурсам
(товарам),приобретенным на территории Российской Федерации, вывезенным
с территории Российской Федерации в соответствии с таможенным режимом
"экспорт" и использованным при производстве работ (услуг), местом
реализации которых не является территория Российской Федерации и
государств-участников СНГ, принимаются к возмещению (зачету) после
получения выручки за реализованные работы (услуги) (п. 20 инструкции
Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39).

Сравнение значений стр. 220 актива баланса у организаций А, Б и В в разные месяцы приведено в таблице 5.


Таблица 5


                           /-----------------------------\
                           |Месяц   |   А  |   Б   |  В  |
                           |--------+------+-------+-----|
                           |Январь  | 20000| 20000 |20000|
                           |--------+------+-------+-----|
                           |Февраль |   0  | 20000 |20000|
                           |--------+------+-------+-----|
                           |Март    |   0  |   0   |20000|
                           |--------+------+-------+-----|
                           |Апрель  |   0  |   0   |  0  |
                           \-----------------------------/

Из приведенного примера видно, что фактические обстоятельства, в которых действует организация, влияют на то, в каком отчетном периоде отражается операция списания НДС с кредита счета 19, что, в свою очередь, отражается на состоянии бухгалтерской отчетности.

Таким образом, при разработке рабочего плана счетов организация должна предусмотреть субсчета и аналитические позиции, которые позволят бухгалтеру максимально автоматизировать процесс учета налога.


Учет авансовых платежей по налогу на добавленную стоимость


При рассмотрении вопроса об учете авансовых платежей по НДС необходимо иметь в виду два обстоятельства.

Во-первых, в отличие от налога на прибыль начисление аванса по НДС в бухгалтерском учете невозможно, так как сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 68-2 "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость". В этой связи учитывается только операция перечисления суммы налога по дебету счета 68 и кредиту счета 51.

Во-вторых, на примере НДС четко прослеживается разный подход к пониманию отчетного периода в бухгалтерском учете и налогообложении. Если в бухгалтерском учете отчетным периодом признается календарный месяц, то при налоговых расчетах фактически признается период между сроками, установленными для сдачи налоговых деклараций. Действительно, авансовые платежи по НДС за отчетный период уплачиваются по срокам 15-го и 25-го отчетного месяца и 5-го числа следующего месяца с последующими перерасчетами по сроку 20-го числа месяца, следующего за отчетным, исходя из фактических оборотов по реализации (п. 30 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39).

Совершенно очевидно, что в бухгалтерскую отчетность за отчетный месяц не может попасть сумма декадного платежа, уплаченная по сроку 5-го числа следующего месяца.Однако в налоговой декларации по НДС за отчетный месяц эта сумма будет учтена.

Пример 5. Организация заплатила в феврале (5-го числа) последний декадный платеж за январь в размере 4000 руб. (всего за январь уплачено авансовых платежей 12000 руб.). НДС, который организация обязана уплатить за январь исходя из фактических оборотов, составил 15000 руб., т. е. по сроку 20 февраля НДС подлежит доплате в сумме 3000 руб. Исходя из оборотов за январь организация обязана уплатить декадные платежи по НДС за февраль в размере 15000 руб. (т. е. по 5000 руб. по срокам 15 и 25 февраля и 5 марта). Исходя из фактических оборотов за февраль организация должна уплатить НДС в размере 14000 руб. В таблице 6 приведено сравнение бухгалтерской и налоговой отчетности по месяцам квартала.


Таблица 6




Месяц
Бухгалтерская
отчетность,
задолженность
перед бюджетом
по кредиту сче-
та 68-2, руб.
Налоговая декларация по НДС, руб.
Стр.6.1
(НДС к
уплате)
Стр.7 (суммы
НДС,внесенные
в счет пред-
стоящих
платежей)
Стр.8
(стр.6.1-
стр.7)
(сумма
доплаты)
Стр. 9
(стр. 7 -
стр.6.1)
(подлежит
зачету,
возмеще-
нию)
Январь 7000* 15000 12000 3000  
Февраль 4000** 14000 15000   1000
* Сумма НДС по расчету за отчетный месяц - 15000 руб. В январе
уплачено авансовых платежей - 8000 руб. (4000 х 2).
** Сумма НДС по расчету за отчетный месяц - 14000 руб. В феврале
уплачено авансовых платежей - 10000 руб. (5000 х 2).

Налог на пользователей автомобильных дорог


Для учета налога на пользователей автомобильных дорог используется счет 67 "Расчеты по внебюджетным платежам". При разработке рабочего плана счетов необходимо учитывать, что организация рассчитывается с федеральным и территориальным дорожными фондами (причем таких фондов может быть несколько), а также то обстоятельство, что расчеты производятся по нескольким видам налогов.

В соответствии со ст. 8 Закона РФ от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" сумма платежей по налогу на пользователей автомобильных дорог включается предприятиями, учреждениями, объединениями и организациями в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг). Многие организации задают вопрос о применении балансового счета для учета начисленной суммы налога. Действительно, в соответствии с п. 28.1 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" начисление сумм налога на пользователей автомобильных дорог рекомендовано отражать по кредиту счета 67 в корреспонденции со счетами 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Издержки обращения" и другими счетами. Для организаций, которые в соответствии с принятой учетной политикой калькулируют ограниченную себестоимость (списывают суммы, учтенные на счете 26, непосредственно в дебет счета 46), этот вопрос может оказаться принципиальным и существенным образом повлиять на принимаемые управленческие решения. Для организаций, калькулирующих полную себестоимость продукции, использование счета 26 также, по нашему мнению, некорректно, так как налог для каждого объекта калькулирования представляет собой прямой расход. Таким образом, при выборе того или иного счета для учета налога необходимо совершенно отчетливо представлять, как это может сказаться на бухгалтерской отчетности и принятии управленческих решений.

В отчетности для учета расчетов с внебюджетными фондами (кроме социальных) не выделено отельной строки. Задолженность перед фондами учитывается по стр. 628 "Прочие кредиторы" пассива баланса. Дебетовые остатки по счету 67 учитываются по стр. 246 актива баланса.


Учет налога на пользователей автомобильных дорог организациями, признающими выручку в целях налогообложения по моменту уплаты


Учет налога организациями, признающими выручку в целях налогообложения по моменту уплаты, вызывает наибольшее количество вопросов. В дальнейшем изложении мы будем исходить из того, что момент признания выручки в целях налогообложения распространяется и на налог на пользователей автомобильных дорог (см. п. 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, с последующими изменениями и дополнениями или п. 2 письма Госналогслужбы России от 05.01.96 N ПВ-4-13/3н "О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы"), хотя инструкция Госналогслужбы России от 15.05.95 N 30 предписывает исчислять и уплачивать налог по данным бухгалтерского учета (см. п. 24.1).

На практике используются три варианта учета налога, каждый из которых может быть обоснован. Рассмотрим эти варианты на конкретном примере.

Пример 6. Организация реализовала продукцию в январе на сумму 100000 руб. (без НДС). Себестоимость реализованной продукции без учета суммы налога на пользователей автомобильных дорог составила 57500 руб. В январе произошла оплата 70 % выручки. Остальная оплата поступила в феврале. При рассмотрении вариантов используются только те записи, которые имеют отношение к начислению налога.


Вариант 1. В бухгалтерском учете налог относится на себестоимость в том периоде, в котором отражена выручка в бухгалтерском учете и по тем ставкам, которые действовали в этом периоде (см. табл. 7).


Таблица 7



Содержание хозяйственной операции

Сумма, руб.
Корреспондирующие счета
Д-т К-т
Январь
Отражена выручка от реализации
продукции

100000

62

46
Учтен НДС в выставленном счете 20000 62 76-1*
Начислен налог на пользователей
автомобильных дорог (2,5 % х
100000)


2500


20


76-2**
Списана себестоимость реализо-
ванной продукции (57500 + 2500)

60000

46

20
Выявлен финансовый результат 40000 46 80
Поступило 70 % оплаты 84000 51 62
Отражена задолженность перед
бюджетом по НДС

14000

76-1

67-1***
Отражена задолженность перед
бюджетом по налогу на пользо-
вателей автомобильных дорог


1750


76-2


68-3
Февраль
Поступило 30 % оплаты 36000 51 62
Отражена задолженность перед
бюджетом по НДС

6000

76-1

67-1
Отражена задолженность перед
бюджетом по налогу на пользо-
вателей автомобильных дорог


750


76-2


68-3
* Здесь и далее: счет 76-1 "Отложенные расчеты с бюджетом по
налогу на добавленную стоимость".
** Налог отражается на счете 76-2 "Расчеты с дорожными фондами по
налогу на пользователей автодорог" ввиду того, что обязанность перед
бюджетом возникнет только в момент оплаты реализованной продукции.
*** Здесь и далее: счет 67-1 "Расчеты по внебюджетным платежам по
налогу на пользователей автомобильных дорог".

Вариант 2. В бухгалтерском учете налог относится на себестоимость в том периоде, в котором признается выручка в целях налогообложения, и по тем ставкам, которые действовали в этом периоде (см. табл. 8).


Вариант 3. В бухгалтерском учете налог учитывается в том периоде, в котором признается выручка в целях налогообложения, и по тем ставкам, которые действовали в этом периоде.

При этом, если периоды отражения выручки в учете и в целях налогообложения совпадают, то налог учитывается по дебету счетов учета затрат, в противном случае налог учитывается по дебету счета 80 по аналогии с расходами прошлых периодов, выявленными в отчетном периоде.

В этом варианте система бухгалтерских записей полностью идентична записям в варианте 2 за исключением последней записи, которая должна выглядеть так:

Д-т сч. 80, К-т сч. 67-1 - 750 руб.


Таблица 8



Содержание хозяйственной операции

Сумма, руб.
Корреспондирующие счета
Д-т К-т
Январь
Отражена выручка от реализации
продукции

100000

62

46
Учтен НДС в выставленном счете 20000 62 76-1
Поступило 70 % оплаты 84000 51 62
Начислен налог на пользователей
автомобильных дорог
(2,5 % х 100000 х 70 %)


1750


20


67-1
Списана себестоимость реализо-
ванной продукции (57500 + 2500)

59250

46

20
Выявлен финансовый результат 40750 46 80
Отражена задолженность перед
бюджетом по НДС

14000

76-1

68-2
Февраль
Поступило 30 % оплаты 36000 51 62
Отражена задолженность перед
бюджетом по НДС

6000

76-1

68-2
Начислен налог на пользователей
автомобильных дорог
(2,5 % х 100000 х 30 %)


750


20


67-1

Сравнивая варианты, можно заметить, что различное отражение в учете повлияет как на содержание отчета о прибылях и убытках (ф. N 2), так и на расчет налогооблагаемой прибыли.

В таблице 9 проведено сравнение содержания отдельных строк ф. N 2 за январь в рассмотренных вариантах.


Таблица 9


Строка ф. N 2 Вариант 1 Вариант 2 Вариант 3
Январь
010 Выручка (нетто) 100000 100000 100000
020 Себестоимость реализации 60000 59250 59250
050 Прибыль от реализации 40000 40750 40750
140 Прибыль отчетного периода 40000 40750 40750
Февраль
010 Выручка (нетто) 100000 100000 100000
020 Себестоимость реализации 60000 60000 59250
050 Прибыль от реализации 40000 40000 40750
130 Прочие внереализацион-
ные расходы

0

0

750
140 Прибыль отчетного периода 40000 40000 40000

Учитывая, что налог на пользователей автомобильных дорог является прямым расходом, а также учитывая принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, мы считаем более корректным первый вариант отражения налога в учете. Однако в этом случае может потребоваться корректировка себестоимости в целях налогообложения.

Проблемы, аналогичные рассмотренным в разделе, посвященном налогу на пользователей автомобильных дорог, возникают и при учете налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.


Подоходный налог с физических лиц


Для учета подоходного налога с физических лиц используется счет 68-4 "Расчеты с бюджетом по подоходному налогу".

Источником уплаты налога является доход физического лица, в пользу которого начислен доход.

При обсуждении порядка учета подоходного налога рассмотрим два вопроса: 1) вопрос о моменте учета налога и 2) вопрос об учете налога при отсутствии источника уплаты.

Вопрос о моменте учета подоходного налога стал актуален после вступления в силу Федерального закона от 31.12.97 N 159-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц". В соответствии с этим законом датой получения дохода в календарном году является дата выплаты дохода (включая авансовые выплаты) физическому лицу либо дата перечисления дохода физическому лицу, либо дата передачи физическому лицу дохода в натуральной форме (ст. 2 Закона).

В этой связи обязанность организации удержать и уплатить подоходный налог за физическое лицо возникает только в момент выплаты дохода физическому лицу. Однако начисление дохода должно быть произведено в соответствии с временной определенностью фактов хозяйственной деятельности. Иными словами, если работнику положена заработная плата за январь, то она должна быть начислена в январе, а вот подоходный налог должен быть удержан и уплачен в момент выплаты дохода, например, в феврале. Таким образом, возникает полная аналогия с учетом налога на добавленную стоимость в случае признания организацией выручки в целях налогообложения по моменту оплаты.

Пример 7. В январе работнику начислена заработная плата в размере 6000 руб., которая выплачена в феврале. Работник имеет право на двукратную сумму вычета. В примере приведены только операции, относящиеся к учету подоходного налога (см. табл. 10).

Что касается вопроса учета налога при отсутствии источника его уплаты, то этот вопрос много сложнее. Здесь возможны две ситуации: когда доход физического лица достаточен для вычета налога и когда доход недостаточен. При рассмотрении вариантов приводятся записи, относящиеся к учету подоходного налога и сборов во внебюджетные фонды.


Пример 8. В январе работнику начислена заработная плата в размере 6000 руб., которая и выплачена в январе. Работник имеет право на двукратную сумму вычета. В январе за работника уплачена сумма в размере 5000 руб. за обучение, которая включается в доход работника (см. табл. 11).


Пример 9. Организация передала безвозмездно физическому лицу, которое не является его работником, материальные ценности на сумму 5000 руб. Данная сумма включается в доход такого лица. Организация обязана удержать сумму взноса в Пенсионный фонд в размере 1 % и сумму подоходного налога в размере 12 %. Учитывая, что доход выплачен в натуральной форме, а налоги необходимо уплатить в денежной, могут быть использованы два варианта выхода из такого положения.

Первый - внесение физическим лицом необходимых сумм в кассу предприятия, второй - сообщение налоговому органу по месту своего нахождения о сумме задолженности физического лица (п. 76 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц") (см. табл. 12).

Необходимо заметить, что в нормативных актах, относящихся к уплате взноса в размере 1 % в Пенсионный фонд, нет регламента в отношении уплаты взноса при отсутствии источника уплаты.


Таблица 10



Содержание хозяйственной операции

Сумма, руб.
Корреспондирующие счета
Д-т К-т
Январь
Начислена заработная плата
за январь

6000

20

70
Начислены взносы в ПФ в размере
1 %

60

70

69-2*
Учтена сумма налога в начисленном
доходе (6000 - 60 - 2 х
83,4) х 12 %


692,54


70


76-3**
Февраль
Выплачена заработная плата
(6000 - 60 - 692,54)

5247,46

50

70
Отражена задолженность перед
бюджетом по подоходному
налогу


692,54


76-3


68-3
* Здесь и далее используются субсчета к счету 69 в соответствии с
Планом счетов.
** Счет 76-3 "Отложенные расчеты по подоходному налогу".

Таблица 11



Содержание хозяйственной операции

Сумма, руб.
Корреспондирующие счета
Д-т К-т
Январь
Начислена заработная плата за
январь

6000

20

70
Начислены взносы во внебюджетные
фонды 6000 х 39 %

2340

20
69-1,69-2,
69-3, 69-4
Начислен доход работника за счет
фонда потребления

5000

88-5

70
Взносы во внебюджетные фонды
начислены за счет фонда
потребления 5000 х 39 %


1950


88-5

69-1, 69-2,
69-3, 69-4
Уплачена сумма образовательному
учреждению за работника

5000

76

51
Выплачен начисленный доход 5000 70 76
Начислены взносы в ПФ в размере
1 % (6000 + 5000) х 1 %

110

70

69-2
Отражена задолженность перед
бюджетом по налогу (6000 + 5000 -
110 - 2 х 83,4) х 12 %


1286,54


70


68-3
Выплачена заработная плата
(6000 - 110 - 1286,54)

4603,46

50

70
Уплачены налоги в социальные
фонды (2340 + 110 + 1950)

4400
69-1, 69-2,
69-3, 69-4

51
Уплачен подоходный налог 1286,54 68-3 51

Таблица 12



Содержание хозяйственной операции

Сумма,руб.
Корреспондирующие счета
Д-т К-т
Вариант 1 Январь
Начислен доход физическому лицу
за счет фонда потребления

5000

88-5

70
Взносы во внебюджетные фонды
начислены за счет фонда потреб-
ления (5000 х 39 %)


1950


88-5,

69-1, 69-2,
69-3, 69-4
Выплачен начисленный доход
(переданы материальные ценности)

5000

70

46
Начислены взносы в ПФ в размере
1 % (5000 х 1 %)

50

70

69-2
Отражена задолженность перед
бюджетом по налогу (5000 - 60)
х 12 %


594


70


68-3
Внесены физическим лицом
средства на уплату налогов

644

51

70
Уплачены налоги в социальные
внебюджетные фонды

2000
69-1, 69-2,
69-3, 69-4

51
Уплачен подоходный налог 594 68-3 51
Вариант 2 Январь
Начислен доход физическому лицу
за счет фонда потребления

5000

88-5

70
Взносы во внебюджетные фонды
начислены за счет фонда
потребления (5000 х 39 %)


1950


88-5

69-1, 69-2,
69-3, 69-4
Выплачен начисленный доход
(переданы материальные ценности)

5000

70

46
Начислены взносы в ПФ в размере
1 % (5000 х 1 %)

50

70

69-2
Отражена задолженность перед
бюджетом по налогу (5000 - 60)
х 12 %


594


70


68-3
Уплачены налоги в социальные
внебюджетные фонды

1950
69-1, 69-2
69-3, 69-4

51
Сообщение передано налоговому
органу

594

68-3

70

Е.М. Калинина,

кандидат технических наук,

руководитель консультационно-информационного

отдела аудиторской фирмы "ЦБА"


_____________________________

* Здесь и далее по тексту рассматриваются формы отчетности в соответствии с приказом Минфина России от 12.11.96 N 97.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.