Износ и амортизация: смысловая связь и содержательные различия (А. Яковлев, "Финансовая газета", N 34, август 2000 г.)

Износ и амортизация: смысловая связь и содержательные различия


Реформирование бухгалтерского учета, осуществляемое в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283, предполагает определенную постепенность этого процесса, в ходе которого должны быть решены ряд важных проблем. Немало такого рода проблем связано с учетом имущества. В N 4 и 5 "Финансовой газеты" за 2000 г. рассматривалось понятие "списание имущества". Аналогичные и сходные по смыслу проблемы координируются также с такими ключевыми понятиями, как "износ" и "амортизация", играющими важную роль в учете имущества длительного использования (основных средств, МБП, нематериальных активов). По нашему мнению, в сознании большинства бухгалтеров прочно укрепился стереотип эквивалентности этих понятий, что на самом деле неправомерно. Термины "износ" и "амортизация" характеризуют различные экономические категории. В российских законах и нормативных документах федеральных министерств и ведомств эти понятия уже давно используются в разных значениях. Однако в ряде случаев наблюдается путаница. В частности, под правом осуществлять ускоренную амортизацию нередко понимается право начислять ускоренный износ, а запрет на начисление амортизации понимается как запрет начислять износ. Результатом подобных недоразумений могут быть искажения учетной стоимости имущества и ошибки при начислении налогов. В итоге могут возникнуть нежелательные ситуации с налоговыми органами, акционерами, собственниками, инвесторами и пр.


Термин "износ имущества"


Понятие "износ" представляется не столько экономическим, сколько бытовым и общетехническим. В русском языке это слово начало применяться по отношению к одежде, чем больше носят которую, тем больше она теряет те качества, ради которых создавалась, т.е. изнашивается. При длительном использовании одежда постепенно теряет потребительскую стоимость, превращаясь в конце концов в обноски. Впоследствии термин стал применяться по отношению к сложным техническим объектам и использоваться в обобщенном смысле.

И в настоящее время под "износом" понимается процесс постепенной и ожидаемой потери любым искусственно созданным объектом своих функциональных качеств, связанный с его эксплуатацией и/или моральным старением (например, в случае с нематериальными активами). Износ отражает уменьшение потребительских свойств объекта и соответствующее уменьшение его стоимости. Понятие "износ" неприменимо к таким объектам, как земельные участки и объекты землепользования.

Далее речь будет идти исключительно о технических объектах, которые все без исключения подлежат износу. В процессе эксплуатации, использования или хранения эти объекты теряют свои функциональные свойства, соответствующие их назначению и определяющие их стоимость.

Задача начисления износа напрямую связана с выполнением требования ст. 1 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в котором установлено, что основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации об имущественном положении организации. В частности, указываемая в балансе стоимость имущества должна отражать его реальную стоимость и учитывать реальный износ.

Однако - как и любую учетную проблему - задачу начисления износа можно решать с разной степенью корректности. В качестве примеров некорректного решения поставленной задачи можно рассматривать два крайних варианта:

начисление износа вообще не производится, хотя объект эксплуатируется;

производится одномоментное начисление 100% износа, после чего объект продолжительное время эксплуатируется.

Конечно, использование обоих вариантов связано с максимальным упрощением учетных процедур и при относительно невысокой стоимости соответствующих объектов (например, МБП) не должно оказывать существенного влияния на реальную картину имущественного положения организации. Но в любом случае оба приведенных крайних варианта нельзя считать корректными. Сам же термин "нормальный износ" несколько раз использован в Гражданском кодексе Российской Федерации. Прямо это понятие не определено, но из контекста следует, что это такой износ, который обеспечивается при разумной и грамотной эксплуатации объекта.

Бухгалтерский учет износа имущества осуществляется путем кредитования счетов 02 "Износ основных средств", 13 "Износ МБП" и 05 "Амортизация нематериальных активов". Причем независимо от того, какие счета при этом будут дебетоваться. Результатом учета износа является формирование остаточной стоимости (равной балансовой стоимости минус начисленный износ), которая и должна отражать реальную потребительскую стоимость объекта.

Необходимость начисления износа диктуется также и требованиями налогового законодательства России. Например, в соответствии со ст. 2 Закона Российской Федерации от 13.12.91 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" этим налогом облагаются основные средства, МБП и нематериальные активы, которые находят на балансе плательщика и должны учитываться по остаточной стоимости. Таким образом, и в этом документе указывается на необходимость учета реального износа используемого имущества.


Термин "амортизация имущества"


Слово "амортизация" иностранного происхождения. Оно происходит от латинского "amortisatio", что дословно переводится как "погашение". При этом как в латинском, так и в русском языке этот термин используется в двух, сходных по смыслу значениях. Во-первых, это средство, уменьшающее определенное действие или воздействие (как, например, гасит колебания хорошо известное всем автолюбителям техническое устройство "амортизатор"). Во-вторых, это определенная процедура, обеспечивающая постепенность какого-либо процесса (например, погашение долга в течение установленного срока путем выплат в установленное время определенных денежных сумм).

Термин "амортизация" в российском учете прямо не определен. Однако ряд нормативных документов Минфина России разъясняет это понятие. Основным из таких документов является Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденное приказом Минфина России от 3.09.97 г. N 65н (в ред. от 24.03.2000 г.), в котором указано, что "стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации". Из этого следует, что под амортизацией имущества следует понимать определенные действия, связанные с учетом изнашиваемого имущества, применяемые в течение срока полезного использования соответствующих объектов и обеспечивающие перенос его стоимости на определенную статью затрат.

Упоминается об амортизации как о способе погашения стоимости имущества и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н. Однако наиболее детально смысл понятия "амортизация" изложен в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденном приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н (ПБУ 10/99). В этом ПБУ, во-первых, установлено, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов, приводящее к уменьшению капитала этой организации. Отметим, что применительно к изнашиваемому в процессе эксплуатации имуществу в качестве расходов следует рассматривать начисляемый по кредиту счетов 02, 13 и 05 износ, суммы которого и отражают выбытие активов организации. Во-вторых, конкретизируется, что амортизационные отчисления относятся к расходам по обычным видам деятельности и рассматриваются как средство возмещения стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов. В-третьих, определяется, что все расходы по обычным видам деятельности включаются в себестоимость продукции и уменьшают финансовый результат от предпринимательской деятельности организации.

Отсюда следует вывод, что амортизация (или амортизационные отчисления) представляет собой отнесение на себестоимость начисленного износа имущества. Это, собственно говоря, подтверждается в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 г. N 33н, в котором указано, что "сумма начисленной амортизации отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов издержек производства или обращения ... в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации". Таким образом, речь идет о бухгалтерских проводках:

Д-т 20, 44, 80, К-т 02, 13, 05.


Уточнение понятия "амортизация"


Обратим внимание на традиционную для отечественного учета терминологическую некорректность, имеющую место в ряде документов и связанную с использованием термина "амортизация". Вернемся к приведенному выше фрагменту Методических указаний. В нем идет речь о счете учета амортизации. При этом подразумевается счет 02. Однако в Плане счетов бухгалтерского учета счет 02 именуется как "Износ основных средств". И предназначен он, как указано в Инструкции по применению плана счетов, не для учета амортизации, а "для обобщения информации об износе основных средств". В Методических указаниях следовало отметить, что сумма начисленной амортизации отражается не по кредиту счета учета амортизации (такого счета нет), а по кредиту счета учета износа.

Однако в Инструкции при описании применения счета 02 все же используется понятие "амортизация". И делается это в той части документа, где указывается, что износ основных средств определяется исходя из "норм амортизационных отчислений на их полное восстановление". Речь идет о единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072.

Обратим внимание на определенные логические несоответствия используемой в документах терминологии. С одной стороны, амортизация определяется через износ: в ПБУ 10/99 идет речь об амортизации как о списании на затраты сумм износа имущества. С другой стороны, износ определяется через амортизацию: в Инструкции идет речь о том, что износ должен начисляться по нормам амортизации.

На самом же деле понятие "износ", безусловно, первично по отношению к понятию "амортизация". Ведь износ материален, измеряем и не зависит от способов ведения учета. Амортизация же нематериальна, ее нельзя измерить, а можно лишь начислить, причем тем или иным способом, который применительно к рассматриваемому случаю может быть нормативно установлен как корректный или допустимый.

Указанное логическое несоответствие имеет свою историю и свои причины, истоки которых можно отчасти понять на примере наименования постановления N 1072. В этом документе изложены "нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов".

Основной экономический принцип, заложенный в идею этого документа, был весьма далек от принципов рыночной экономики в их современной интерпретации. И в соответствии с названием документа речь идет вовсе не о формировании сумм, включаемых в себестоимость продукции и учитываемых по дебету счетов издержек производства, а о постепенном формировании по пассивному счету, используемому в качестве источника финансирования будущей покупки, суммы, соответствующей балансовой стоимости изнашиваемого объекта. Конечно, при этом во главу угла был поставлен порядок централизованного обновления имущества в стране. Документ фактически содержал нормативы кредитования счета 02, т.е. нормы начисления нормального износа.

В настоящее время смысл, вкладываемый в понятие "амортизация", изменился. Отечественный бухгалтерский учет реформируется. Но при этом следует различать смысловые оттенки используемых терминов, понимать их экономическую сущность и обеспечивать корректность ведения учетных операций.

Вернемся к установленному Минфином России порядку начисления амортизации посредством использования бухгалтерских проводок:

Д-т 20, 44, 80, К-т 02, 13, 05.

Этот порядок следует рассматривать как типовой, подразумевающий, что начисляется нормальный износ (кредитование счетов 02,13, 05) одновременно с начислением амортизации (дебетование счетов 20, 44, 80). В результате сумма начисленного износа полностью переносится на издержки производства. Это в конечном итоге и предопределяет отношение к понятиям "износ" и "амортизация" как к двум сторонам одной медали.

Однако из этого типового правила предусмотрены достаточно распространенные исключения, при которых изменяются требования к порядку начисления амортизации, причем несмотря на нормальные условия эксплуатации объекта и его нормальный износ. В качестве таких исключений могут выступать либо запрет начислять амортизацию вообще, либо предоставление права начислять ускоренную амортизацию, превышающую реальные величины износа объекта.

Напомним, что не следует начислять амортизацию, например, в случаях, когда объект имущества:

не используется в предпринимательской (коммерческой) деятельности;

принадлежит некоммерческой организации.

Что касается ускоренного начисления амортизации, то оно может быть применено в виде:

использования коэффициента ускорения амортизации;

списания субъектами малого предпринимательства до 50% стоимости объектов основных средств в первый год их эксплуатации как амортизационные отчисления;

списания 100% стоимости МБП при передаче их в эксплуатацию.

Указанные исключения вносят существенные коррективы как в определение понятия "амортизация", так и в сам порядок начисления амортизации и износа. Ведь использование при начислении амортизации единой проводки Д-т 20, 44, 80, К-т 02, 13, 05 представляет собой хотя и типовой, но только частный случай. Можно запретить начислять амортизацию, но нельзя запретить объекту изнашиваться. А разрешение начислять ускоренную амортизацию по объекту вовсе не предполагает изменение срока его полезного использования.

Соответственно указания, что начислять амортизацию не следует, необходимо понимать, что не следует дебетовать счета 20, 44, 80 в связи с кредитованием счетов 02, 13, 05. Разрешение начислять ускоренную амортизацию следует понимать как разрешение на начальном этапе эксплуатации объекта начислять по счетам 20, 44, 80 большие суммы, чем по кредиту счетов 02, 13, 05. При этом должно соблюдаться условие, что общий дебетовый оборот по указанным счетам за время полезной эксплуатации объекта не должен превышать общую сумму затрат, связанных с приобретением объекта.

Вспомним, что в приведенной выше формулировке амортизация определялась как включение в себестоимость продукции реальных сумм износа. Учитывая изложенное, формулировку необходимо уточнить. Это вызвано двумя причинами. Во-первых, в себестоимость может быть включен не только реальный, но и будущий износ (в пределах затрат, связанных с приобретением имущества). Во-вторых, следует учитывать, что не начисляется амортизация на то имущество, поступление которого не было связано с затратами предприятия.

Итак, "амортизация" - это осуществляемый по определенным правилам учет переноса затрат, связанных с приобретением изнашиваемого имущества, на издержки обращения или на себестоимость производимой с использованием данного объекта продукции. С позиций бухгалтерского учета амортизация имущества - это дебетование счетов 20, 44 или 80.


* * *


В заключение подчеркнем, что понятия "износ" и "амортизация" имеют совершенно разный смысл. В связи с различиями между износом и амортизацией в ряде случаев необходимо ведение раздельных начисления износа и начисления амортизации по используемому имуществу.


А. Яковлев,

директор ООО "Интерюнион-Аудит"


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.