Исчисление налога на прибыль организациями, осуществляющими несколько видов деятельности (А.А.Никонов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2000 г.)

Исчисление налога на прибыль организациями, осуществляющими
несколько видов деятельности


Согласно ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения данным налогом является валовая прибыль, полученная за отчетный (налоговый) период. Валовая прибыль определяется как совокупный (объединенный) результат от всех осуществляемых организацией видов деятельности (прибыль от реализации продукции, работ и услуг), а также результат купли-продажи активов организации, не предназначенных изначально для перепродажи, и суммы доходов от внереализационных операций, уменьшенных на суммы расходов по этим операциям. Поэтому по общему правилу налог исчисляется не с каждого из осуществляемых организацией видов деятельности, а по всем видам в совокупности.

Однако из этого правила есть исключения. В частности, согласно п.8 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы:

- доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента, а также доходов в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления. С этих доходов налог уплачивается отдельно по ставке 15%;

- доходов от долевого участия в деятельности других предприятий, кроме доходов, полученных за пределами Российской Федерации. Налог с этих доходов также исчисляется отдельно по ставке 15%;

- доходов казино, иных игорных домов (мест) и другого игорного бизнеса. С этих доходов уплачивается налог на игорный бизнес в соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес";

- доходов видеосалонов (видеопоказа), от проката носителей с аудио-, видеозаписями, игровыми и иными программами (аудио-, видеокассеты, компакт-диски, дискеты и другие носители) и записей на них, определяемых как разница между выручкой, получаемой от реализации этих услуг, и расходами (включая расходы на оплату труда) на данные услуги. С этих доходов налог уплачивается отдельно по ставке 70%;

- прибыли от посреднических операций и сделок, если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ. С прибыли от этих операций налог может взиматься по повышенной ставке, если это предусмотрено законом субъекта РФ, на территории которого осуществляется посредническая деятельность;

- прибыли от реализации произведенной сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также от реализации произведенной и переработанной на данном предприятии сельскохозяйственной продукции собственного производства, за исключением прибыли сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательным (представительным) органом субъекта РФ. С этой прибыли налог не взимается.

Кроме того, если организация осуществляет виды деятельности, облагаемые единым налогом на вмененный доход, то полученная от них прибыль не облагается налогом. Поэтому финансовый результат по таким видам деятельности нужно отделить от доходов, облагаемых налогом на прибыль.

Согласно п.2.10 Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 в целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по названным видам деятельности. Целью такого учета является выделение указанных доходов из состава валовой прибыли организации. Для достижения этой цели организации следует отдельно отражать доходы и расходы, учитываемые при определении прибыли. Проще всего это сделать путем введения субсчетов к счетам учета затрат, выручки и прибыли.


Пример 1. Организация осуществляет торговую и посредническую деятельность. Для учета прямых затрат на торговую деятельность и оказание посреднических услуг она может вести субсчета "Посредническая деятельность" и "Торговая деятельность" на счетах:

44 "Издержки обращения";

46 "Реализация продукции (работ, услуг)";

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по НДС";

80 "Прибыли и убытки".

При исчислении налога на прибыль по посреднической деятельности учитываются данные соответствующего субсчета.

Однако у организации могут быть расходы, которые связаны с осуществлением одновременно нескольких видов деятельности, например, расходы по заработной плате генерального директора и отчислениям от нее, расходы на аудиторскую проверку. Эти расходы не могут полностью вычитаться из доходов по одному из видов деятельности организации. Их необходимо распределить в порядке, установленном п.2.10 Инструкции Госналогслужбы России N 37. В этом пункте сказано, что "общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например, содержание дирекции и охраны предприятия, содержание зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и т.д.) распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки".

До распределения расходы целесообразно учесть на отдельном субсчете счетов учета затрат. Назвать этот субсчет можно "Общие расходы". Если на счетах 25 и 26 организация учитывает исключительно расходы, непосредственно не связанные с тем или иным видом деятельности, то для учета общих расходов эти счета могут быть использованы без открытия к ним субсчетов. По окончании определенного периода расходы распределяются указанным выше способом.


Пример 2. Организация производит продукцию А, прибыль от продажи которой облагается по ставке 13%, и продукцию Б, прибыль от реализации которой облагается по ставке 30%. Выручка от продажи продукции А составила за I квартал 2000 г. 200 000 руб., а от продажи продукции Б - 400 000 руб. Других видов деятельности организация не осуществляла.

У организации единые дирекция, бухгалтерия, отделы снабжения и сбыта. Затраты на содержание этих служб могут быть учтены на счетах 25 и 26. Сумма затрат, отраженная на счете 25, составила в I квартале 2000 г. 10 000 руб.

Расходы распределяются следующим образом:

Д 46, субсчет "Выручка от продажи продукции А"

или

Д 20, субсчет "Затраты на производство продукции А"

К 25 "Общепроизводственные расходы" -

10 000 руб. х 200 000 руб.:(200 000 руб.+400 000 руб.) = 3 333 руб.;

Д 46, субсчет "Выручка от продажи продукции Б"

или

Д 20, субсчет "Затраты на производство продукции Б"

К 25 "Общепроизводственные расходы" -

10 000 руб. х 400 000 руб.:(200 000 руб.+ 400 000 руб.) = 6 667 руб.

Внереализационные расходы, непосредственно связанные с осуществлением определенного вида деятельности, нужно учитывать при подсчете прибыли от этого вида деятельности. Полагаем, что квалификация расходов и доходов как внереализационных не препятствует распространению на них режима налогообложения того вида деятельности, с осуществлением которого эти доходы и расходы связаны. Например, неустойка, также являющаяся внереализационным доходом, облагается НДС по той же ставке, по которой облагается продукция (работы, услуги), за неуплату которой эта неустойка взыскана (п.29 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39). Если товары (работы, услуги) НДС не облагаются, то и неустойка не облагается этим налогом (Постановление Президиума ВАС РФ от 29 декабря 1998 г. N 7505/97). Тот же подход в равной степени применим и к обложению доходов от внереализационных операций налогом на прибыль.


Пример 3. Организация осуществляет производственную и посредническую деятельность. Прибыль от производственной деятельности облагается по ставке 30%, а от посреднической деятельности - по ставке 35%.

В пользу организации присуждена неустойка за несвоевременную выплату комитентом вознаграждения. Неустойка включена в состав внереализационных доходов проводкой по кредиту субсчета "Прибыль от посреднической деятельности" счета 80 в корреспонденции с дебетом счета 63. Данные по этому субсчету должны быть учтены при определении прибыли от посреднической деятельности, ставка налога по которой 35%.


Пример 4. Организация оказывает услуги за иностранную валюту. Один из видов оказанных услуг облагается единым налогом на вмененный доход. По операциям, связанным с оплатой оказанных услуг, образовались положительные курсовые разницы.

Такой организации целесообразно ввести на счете 62 два субсчета:

1 "Расчеты по оплате продукции (работ, услуг), облагаемой единым налогом на вмененный доход";

2 "Расчеты по оплате продукции (работ, услуг), не облагаемой единым налогом на вмененный доход".

Курсовые разницы, причисленные к первому субсчету, облагать налогом на прибыль не следует. Курсовые разницы по второму субсчету нужно учесть при исчислении налога на прибыль.

Такие же субсчета целесообразно ввести на счете 60 для того, чтобы учесть на них курсовые разницы, связанные с оплатой материалов (работ, услуг) поставщикам.

В данном примере курсовые разницы образовались в связи с расчетами по оплате:

- заказчиками услуг, облагаемых единым налогом на вмененный доход,150 000 руб. (положительные);

- заказчиками услуг, прибыль от реализации которых облагается налогом на прибыль, - 200 000 руб. (положительные);

- поставщиками товаров (работ, услуг), использованных для оказания услуг, облагаемых единым налогом на вмененный доход,- 45 000 руб. (отрицательные);

- поставщиками товаров (работ, услуг), использованных для оказания услуг, прибыль от реализации которых облагается налогом на прибыль, - 20 000 руб. (отрицательные).

Организации следует отразить возникшие курсовые разницы проводками:

Д 62, субсчет 1 - К 80, субсчет 1 "Доходы и убытки по продукции (работам, услугам), облагаемой единым налогом на вмененный доход" - 150 000 руб.;

Д 62, субсчет 2 - К 80, субсчет 2 "Доходы и убытки по продукции (работам, услугам), не облагаемой единым налогом на вмененный доход" - 200000 руб.;

Д 80, субсчет 1 - К 60, субсчет 1 "Расчеты по оплате товаров (работ, услуг), использованных для производства продукции (работ, услуг), облагаемой единым налогом на вмененный доход" - 45 000 руб.;

Д 80, субсчет 1 - К 60, субсчет "Расчеты по оплате товаров (работ, услуг), использованных для производства продукции (работ, услуг), не облагаемой единым налогом на вмененный доход" - 20 000 руб.

Для определения налогооблагаемой прибыли и исчисления налога с нее организация, осуществляющая указанные выше виды деятельности, представляет в налоговые органы самостоятельные расчеты по ним. К расчетам прилагаются справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли. По доходам от видеосалонов (видеопоказа), проката носителей с аудио-, видеозаписями, игровыми и иными программами (аудио-, видеокассеты, компакт-диски, дискеты и другие носители) и записей на них предоставляется специальный расчет по форме, данной в Приложении 9 к Инструкции N 37.

В строках 4 и 5 Расчета налога от фактической прибыли указываются льготы по налогу. При составлении организацией нескольких расчетов по разным видам деятельности возникает вопрос: в каком расчете должна быть учтена льгота по налогу?

Пунктом 4.7 Инструкции N 37 предусмотрено, что "если предприятие имеет виды деятельности, прибыль от которых облагается налогом по разным ставкам (например, полученная от строительства и посреднических операций и сделок), то льготы по налогу на прибыль распределяются пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг)".


Пример 5. Организация получила прибыль от реализации посреднических услуг в сумме 100 000 руб. и прибыль от услуг по перевозке грузов в сумме 600 000 руб. Выручка от посреднической деятельности - 300 000 руб., от перевозки - 2 000 000 руб. Производственные капитальные вложения, профинансированные за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, составили за этот период 200 000 руб.

Льгота распределяется между двумя налоговыми расчетами следующим образом:

200 000 руб. х 300 000 руб.:(2 000 000 руб.+ 300 000 руб.) = 26 087 руб. - льгота по посреднической деятельности;

200 000 руб. х 2 000 000 руб.:(2 000 000 руб.+300 000 руб.)= 173 913 руб. - льгота по прибыли, полученной от перевозки грузов.

В том случае, если прибыль получена только по одному из видов деятельности, облагаемых налогом по разным ставкам, вся сумма льготы отражается в налоговой декларации по этому виду деятельности. Процитированный выше п.4.7 Инструкции N 37 данную ситуацию не регулирует, поскольку у организации есть только один вид деятельности, по которому получена прибыль. Поэтому налогоплательщик вправе в полном объеме учесть в налоговой декларации по налогу на прибыль от посреднической деятельности льготу, предусмотренную подп."а" п.1 ст.6 Закона о налоге на прибыль.

Правильность такого подхода подтверждена Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 23 февраля 1999 г. N 4937/98. В нем сказано: "Очевидно, что указанными пунктами инструкции (п.2.10 и 4.7 Инструкции N 37. - А.Н.) определен порядок исчисления налога по различным ставкам и порядок определения пропорции, в которой в этом случае уменьшается облагаемая прибыль. Причем применение этих норм обусловлено наличием налогооблагаемой прибыли от различных видов деятельности (выделено автором. - А.Н.)". Президиум ВАС РФ отправил дело на повторное рассмотрение в суд первой инстанции. По результатам повторного рассмотрения была подтверждена правомерность уменьшения облагаемой прибыли от посреднической деятельности на всю сумму льготы.


Пример 6. Организация получила прибыль от реализации посреднических услуг в сумме 100 000 руб. и убыток от издательской деятельности в сумме 200 000 руб. Производственные капитальные вложения, профинансированные за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, составили за этот период 30 000 руб.

Вне зависимости от доли выручки от посреднической деятельности в общем объеме выручки вся сумма льготы (30 000 руб.) вычитается из прибыли от посреднической деятельности, поскольку прибыли от иных видов деятельности нет.

В соответствии с п.7 ст.6 Закона о налоге на прибыль предприятий и организаций "налоговые льготы, установленные пунктами 1 (за исключением подпунктов "г", "д" и "е") и 5 настоящей статьи, в совокупности не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета данных налоговых льгот, более чем на 50 процентов". Соблюсти это ограничение нужно в каждом из налоговых расчетов.


Пример 7. Прибыль от посреднической деятельности, облагаемой налогом по ставке 35%, составила 50 000 руб., а прибыль от прочей деятельности, облагаемой налогом по ставке 30%,- 300 000 руб. Выручка от посреднической деятельности равна 90 000 руб., от прочей деятельности - 2 700 000 руб.

Организация имеет льготы по налогу, общая сумма которых составляет 160 000 руб.

Льготы распределяются следующим образом.

- К расчету налога по посреднической деятельности: 160 000 руб. х 90 000 руб.:(2 700 000 руб. + 90 000 руб.) = 5 161 руб.

- К расчету налога по прочим видам деятельности: 160 000 руб. х 2 700 000 руб.:(2 700 000 руб. + 90 000 руб.) = 154 839 руб.

Сумма налога без учета налоговых льгот определяется следующим образом.

- Налог с прибыли по посредническим операциям и сделкам: 50 000 руб. х 35% = 17 500 руб.

- Налог с прибыли по прочим операциям: 300 000 руб. х 30 % = 90 000 руб.

50% суммы налога, исчисленной без учета льгот, составят следующие суммы.

- По посреднической деятельности: 17 500 руб. х 50% = 8 750 руб.

- По прочим операциям: 90 000 руб. х 50% = 45 000 руб.

Предельный размер налоговой льготы будет следующим.

- По посреднической деятельности: 8 750 руб.:35% = 25 000 руб.

- По прочим операциям: 45 000 руб.: 30% = 150 000 руб.

Сравним льготы к каждому из расчетов с соответствующим ему лимитом льготы.

В расчете налога от фактически полученной прибыли участвует меньшая из сумм.

- По посреднической деятельности: 5 161 руб. < 25 000 руб., следовательно, из расчета налога по посреднической деятельности из валовой прибыли исключаются 5 161 руб.

- По прочим операциям: 150 000 руб. < 154 839 руб., следовательно, из расчета налога по посреднической деятельности из валовой прибыли исключаются 150 000 руб.


А.А.Никонов,

юрисконсульт фирмы "ФБК"


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.