Соотношение бухгалтерского и налогового учета (С.А. Табалина, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2000 г.)

Соотношение бухгалтерского и налогового учета


В настоящее время в бухгалтерской литературе наряду с понятием "бухгалтерский учет" широко используются понятия "налоговый учет" и "учет для целей налогообложения". Однако если понятие бухгалтерского учета определено законодательно: в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" "бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций", то понятия налогового учета и учета для целей налогообложения действующим законодательством не определены и трактуются по-разному.

В одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России указывается, что "при формировании информации в бухгалтерском учете интересы налоговой системы рассматриваются в качестве одних из многих интересов, определяющих содержание и представление этой информации. В отношении этих интересов задача бухгалтерского учета ограничивается лишь подготовкой данных о деятельности организации, на основе которых и из которых возможно сформировать показатели, необходимые для осуществления налогообложения".

Действующим налоговым законодательством налогоплательщику не вменяется в обязанность вести какой-либо иной учет, кроме бухгалтерского. Так, в соответствии со ст.54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Однако практика показывает, что для правильного исчисления налоговой базы налогоплательщикам во многих случаях приходится тем или иным образом корректировать данные бухгалтерского учета.

Существуют случаи, когда для исчисления налогов используются данные, которых нет и не может быть (во всяком случае в настоящее время) в бухгалтерском учете. Так, финансовый результат от реализации основных средств в соответствии с п.2.4 Инструкции N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" для целей налогообложения исчисляется с применением индекса-дефлятора. А, например, для предъявления к зачету из бюджета налога на добавленную стоимость требуется ведение дополнительного к регистрам бухгалтерского учета документа - книги покупок.

Пожалуй, пока нет необходимости говорить о том, что бухгалтер должен в дополнение к бухгалтерскому отдельно вести еще некий налоговый учет. Но проблема получения из бухгалтерского учета информации и ее корректировки для правильного исчисления облагаемой базы по всем существующим сейчас многочисленным налогам актуальна для каждого бухгалтера.

Однако облагаемая база по большинству налогов все же привязана к данным бухгалтерского учета. Так, объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль организации, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными Инструкцией N 37. Классический пример корректировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения - Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение 11 к Инструкции N 37), в которой проводится корректировка прибыли по данным бухгалтерского учета для целей налогообложения.

В соответствии с Инструкцией N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг). Поскольку особый порядок ее исчисления предусмотрен этой Инструкцией только для бартерных сделок, для исчисления облагаемой базы по данному налогу принимаются, за исключением бартерных операций, данные бухгалтерского учета.

От объема реализации продукции (работ, услуг) исчисляется и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Для его определения также используются сведения о выручке, отраженные в бухгалтерском учете.

Для исчисления налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, необходимы не только данные бухгалтерского учета, но и, как мы уже отмечали, дополнительные документы, например, книга покупок и документы, подтверждающие фактический экспорт товаров в соответствии с Инструкцией N 39.

Так или иначе, но исчисление большей части налогов пока базируется на данных именно бухгалтерского учета. Поэтому перед современными бухгалтерами стоит сложная задача не только следить за всеми новшествами в области бухгалтерского учета, но и определить, каким образом эти новшества могут повлиять на налогооблагаемую базу организации по разным налогам. Например, с 1 января 2000 г. вступили в действие ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации", которыми суммовые разницы исключены из состава соответственно внереализационных доходов и расходов. Их предписывается учитывать в составе выручки организации и расходов по обычным видам деятельности.

Положительные суммовые разницы и раньше включались в облагаемую базу по налогу на прибыль (в составе внереализационных доходов) и налогу на добавленную стоимость (как суммы, полученные в связи с отгрузкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Однако учитываемые в качестве внереализационных доходов они не входили в облагаемую базу по налогам на пользователей автомобильных дорог и на содержание объектов жилищного фонда и социально-культурной сферы.

Теперь, когда суммовые разницы включаются в выручку от реализации, они согласно инструкциям о порядке исчисления и уплаты указанных налогов должны включаться в налогооблагаемую базу. Таким образом, для организаций, которые определяют цену на свою продукцию (работы, услуги) в условных единицах, в связи с введением нового порядка учета суммовых разниц в 2000 г. облагаемая база по налогам на пользователей автомобильных дорог и на содержание объектов жилищного фонда и социально-культурной сферы увеличится.

Гораздо большие трудности ожидают бухгалтеров при учете суммовых разниц, возникающих в результате приобретения товаров (работ, услуг), которые в связи со вступлением в силу ПБУ 10/99 включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг).

Если существуют все основания налог на добавленную стоимость исчислять с суммовых разниц (как с сумм, фактически уплаченных поставщикам за приобретенные и принятые к бухгалтерскому учету материальные ценности) и предъявлять его к возмещению при наличии согласно Инструкции N 39 соответствующих подтверждающих документов, то с налогом на прибыль ситуация значительно сложнее.

В Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли", предусмотрена корректировка налогооблагаемой прибыли на отрицательные суммовые разницы, возникшие при расчетах в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты, или в условных денежных единицах (строка 4.13).

Когда отрицательные суммовые разницы включались в состав внереализационных расходов, это можно было обосновать тем, что они не включены в состав внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения, определенный п.15 Положения о составе затрат. Кроме того, порядок отражения этих разниц в бухгалтерском учете (по дебету счета 80 "Прибыли и убытки") предоставлял бухгалтерам возможность выполнить данное требование налоговых органов без дополнительных трудозатрат.

С введением в действие ПБУ 10/99 определить при расчете налога на прибыль величину отрицательных суммовых разниц становится достаточно сложно, так как они подлежат включению в затраты организации или в стоимость приобретенных материальных ценностей. Кроме того, исключение суммовых разниц из состава внереализационных расходов должно повлечь за собой отмену корректировки прибыли для целей налогообложения на величину отрицательных суммовых разниц.

Однако порядок корректировки балансовой прибыли для целей налогообложения не изменился и налоговые органы не дали разъяснений по данному вопросу. Бухгалтерам, которые хотят избежать споров с налоговыми органами, можно порекомендовать включать отрицательные суммовые разницы, возникающие, как правило, при приобретении материальных ценностей (товаров, работ, услуг), в стоимость данных ценностей, используя счет 16 "Отклонение в стоимости материалов", что позволит соблюсти требования ПБУ 10/99 и несколько облегчит задачу определения отрицательных суммовых разниц для последующей корректировки налогооблагаемой прибыли.

В заключение хочется еще раз повторить, что современные бухгалтеры должны не только вести бухгалтерский учет в соответствии с действующими нормативными документами, но и в совершенстве знать налоговое законодательство, чтобы понимать, какая информация понадобится для исчисления налогооблагаемой базы по каждому из налогов, и суметь организовать бухгалтерский учет таким образом, чтобы данную информацию можно было получить из регистров бухгалтерского учета.


С.А. Табалина,

аудитор фирмы "ФБК"


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.