Учет и налогообложение при прекращении обязательств отступным и новацией (А.А. Никонов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2000 г.)

Учет и налогообложение
при прекращении обязательств отступным и новацией


Отступное и замена обязательства (новация) являются способами прекращения обязательств. Обязательства прекращаются не надлежащим исполнением, а при отступном - передачей имущества (результатов выполненных работ) или оказанием услуг, предусмотренных соглашением сторон, при новации - заключением соглашения о передаче имущества (результатов выполненных работ) или оказании услуг.

Этим отступное и новация отличаются от мены (бартера), при которых встречная передача товаров (работ, услуг) является надлежащим исполнением. Законодатель признал, что отступное (новация) не является обменом товаров (работ, услуг). Это признание выразилось в том, что отступное и новация упомянуты не в подп. "б" п.2 ст.3 Закона о НДС как частный вид оборотов "по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги)", а в подп."д" данного пункта как самостоятельный вид облагаемого оборота.

Какое значение имеет такое признание? Дело в том, что налоговые органы могут контролировать цену лишь по тем сделкам, которые указаны в п.2 ст.40 НК РФ. В этом пункте упомянуты товарообменные (бартерные) сделки. Налоговый орган вправе пересчитать результаты таких сделок по рыночным ценам, если они отличаются от цены, указанной сторонами, более чем на 20% (п.3 ст.40 НК РФ). Поскольку отступное и новация не являются разновидностью товарообменных (бартерных) сделок, применяемые сторонами цены не могут быть пересчитаны для целей налогообложения налоговыми органами. Исключение составляют случаи, когда соглашение об отступном или новации прекращает обязательство по внешнеэкономической сделке, сделке между взаимозависимыми лицами или сделке, цена по которой отклоняется от уровня цен, применяемых налогоплательщиком, более чем на 20%.


Пример 1.

Организация выполнила для другой организации работу по договору подряда. В договоре установлена обязанность заказчика уплатить подрядчику за выполненную работу 200 000 руб. После наступления срока оплаты выполненной работы заказчик заключил с подрядчиком соглашение, по которому выполненные работы оплачиваются поставкой согласованного количества угля. Стороны оговорили также сроки поставки угля и санкции за срыв этих сроков.

В данном случае произошла новация денежного обязательства оплатить выполненные работы. Это обязательство прекратилось путем замены его новым обязательством поставить уголь. В учете замена обязательства отражается проводкой по дебету счета 61 в корреспонденции с кредитом счета 62.

Последующее получение угля не является исполнением обязательства по товарообменной сделке, поскольку обязательство по оплате выполненных работ к моменту поставки уже прекратилось. Налоговый орган не вправе контролировать применение цен по этим операциям как по товарообменным (бартерным).


Пример 2.

Организация получила от другой организации нефть, которую должна была оплатить в установленный договором срок. Оплата вовремя произведена не была, и поставщик направил покупателю письмо с предложением оплатить нефть поставкой нефтепродуктов по указанным поставщиком реквизитам. Нефтепродукты по этим реквизитам были отгружены.

В данном случае обязательство уплатить стоимость нефти прекратилось поставкой нефтепродуктов, т.е. отступным. При этом поставка нефтепродуктов произведена не во исполнение обязательства поставить ее в обмен на нефть, а в прекращение этого обязательства.

Поскольку операция товарообменной (бартерной) не является, цены реализации не могут быть предметом контроля со стороны налоговых органов.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по соглашению о новации и отступном изменился в связи с вступлением в силу ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации". Неоднозначность формулировок этих ПБУ обусловливает различное понимание их норм. Поэтому предлагаемый ниже метод учета, по мнению автора, является одним из возможных методов и не исключает иного подхода к учету указанных операций.

Согласно п.6 ПБУ 9/99 "выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности". В соответствии с п.6.4 этого ПБУ "в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов". На учебных семинарах авторы названных ПБУ (специалисты Департамента методологии бухгалтерского учета Минфина России) разъясняют, что под ценой, "по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов", подразумевается рыночная цена активов. Следовательно, при заключении соглашения о новации или исполнении соглашения об отступном корректируется размер ранее отраженной в бухгалтерском учете выручки от реализации.


Пример 3.

Организация реализовала арматуру за 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. По договору покупатель товаров должен был уплатить их стоимость деньгами. Однако стороны заключили соглашение об отступном, по которому обязательство по уплате 120 000 руб. прекращается передачей продавцу арматуры бетона в согласованном объеме. Цена бетона в соглашении не указана. Его рыночная цена, исчисленная с учетом всех налогов, составляет 132 000 руб.

В бухгалтерском учете операции отражаются следующим образом:

Д 62 - К 46      - 120  000 руб.  - переход  права собственности  и риска
                 случайной гибели товаров к покупателю арматуры;
Д 46 - К 68 (76) -  20  000  руб.  -  НДС,  исчисленный  с   определенной
                 договором стоимости проданной арматуры;
Д 10 - К 60      - 112 000 руб. - рыночная стоимость бетона,  полученного
                 от  покупателя  арматуры  за  минусом  НДС, указанного в
                 сопроводительных документах на бетон. В данном случае не
                 может  быть  применен  п.6.3  ПБУ  10/99, предписывающий
                 отразить  полученное  имущество  по  рыночной  стоимости
                 имущества, переданного  взамен. В  этом пункте  указано,
                 что  он  применяется   к  договорам,   предусматривающим
                 исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

В рассматриваемой ситуации договор предусматривал оплату денежными средствами. Обязательство по их уплате прекращено отступным (изменено). При изменении же обязательств правила определения стоимости актива, подлежащего получению, определяются специальной нормой п.6.4 ПБУ 9/99, процитированной выше. Поэтому полагаем, что стоимость бетона отражают по его рыночной стоимости, а не по рыночной цене арматуры:

Д 19 - К 60      - 20 000 руб. - НДС, проставленный поставщиком бетона  в
                 счете-фактуре и исчисленный в  соответствии с  п.1 ст.40
                 НК РФ от стоимости бетона, указанной сторонами сделки;
Д 60 - К 62      - 132 000 руб. - фиксируется прекращение обязательств по
                 оплате арматуры;
Д 62 - К 46      -  12  000  руб.  -  корректируется величина дебиторской
                 задолженности по рыночной стоимости поставленного бетона
                 в связи с изменением договорных обязательств.

Для целей налогообложения принимается цена, указанная сторонами сделки (п.1 ст.40 НК РФ). В данном случае стороны не указали в соглашении об отступном цену бетона. Однако в договоре между ними согласована стоимость арматуры, в погашение обязательств по оплате которой передан бетон (100 000 руб.). Полагаем, что эта стоимость и является ценой, указанной сторонами сделки, с которой согласно п.1 ст.40 НК РФ следует исчислять налог.

Этот вывод следует из простого закона:

если А = С и А = В, то В = С,

где  А - проданная арматура;
     В - поставленный бетон;
     С - указанная сторонами цена проданной арматуры.

По данной сделке налог не может быть доначислен налоговыми органами, поскольку отклонение цены сделки от рыночной цены составляет менее 20%: (132 000 руб. - 120 000 руб.):132 000 руб. = 9,09%.

Значит, самостоятельно корректировать цену сделки до рыночной цены не стоит. Вместе с тем полагаем, что при списании бетона в производство для целей налогообложения также учитывается цена, указанная сторонами сделки (без НДС), т.е. 100 000 руб. В учете же стоимость бетона отражена в сумме 112 000 руб.

Прибыль для целей налогообложения корректируется следующим образом:

1) при налогообложении балансовая прибыль уменьшается на разницу между выручкой, принятой к бухгалтерскому учету, и выручкой, исчисленной по ценам, указанным сторонами сделки;

2) при списании бетона на себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) балансовая прибыль увеличивается на сумму указанной разницы.

Допустим, арматура была реализована в I квартале 2000 г. Тогда же получен бетон, который израсходован на изготовление продукции во II квартале. Эта продукция была продана в III квартале, а оплачена в IV квартале.

Организации следует в I квартале 2000 г. скорректировать принятую к учету выручку от реализации арматуры на сумму разницы между рыночной ценой бетона и ценой арматуры, указанной в договоре на ее продажу.


Справка
о порядке определения данных, отражаемых по строке 1
"Расчета налога от фактической прибыли"
За I квартал 2000 г.


N
п/п
Показатели Сумма
(тыс.руб.)
5
5.7
Прибыль для целей налогообложения уменьшается на суммы:
разницы между выручкой, исчисленной по цене, указанной
сторонами сделки на продажу товаров, и ценой, по кото-
рой эта выручка принята к бухгалтерскому учету



-12

При реализации продукции, на изготовление которой были использованы материалы, себестоимость этой продукции уменьшается на ту же сумму.


Справка
о порядке определения данных, отражаемых по строке 1
"Расчета налога от фактической прибыли"
За I квартал 2000 г.


N
п/п
Показатели Сумма
(тыс.
руб.)
4
4.24
Прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы:
разницы между ценой, указанной сторонами сделки на при-
обретение материалов (работ, услуг), и ценой, по кото-
рой они были приняты к бухгалтерскому учету



12

Если организация определяет момент реализации методом "по оплате", то указанная строка заполняется в IV квартале 2000 г., т.е. при поступлении платы за указанную продукцию. Если организация использует метод "по отгрузке", то балансовая прибыль в целях налогообложения корректируется при отгрузке продукции, т.е. в III квартале 2000 г.

В соответствии с п.6 ПБУ 10/99 "Расходы организации" "расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности". Согласно п.6.1 этого ПБУ по общему правилу "величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом", а в п.6.4 ПБУ указано, что "в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов".

Таким образом, изменение обязательств влечет за собой пересчет выручки не только у кредитора по обязательству (продавца), но и у должника (покупателя).


Пример 4.

В бухгалтерском учете покупателя арматуры операции, перечисленные в примере 3, отражаются следующим образом:

Д 41 - К 60      - 100 000 руб. - получена арматура;
Д 19 - К 60      -  20  000  руб.  -  НДС,  указанный  в  счете-фактуре и
                 исчисленный от определенной договором стоимости арматуры
                 в соответствии с п.1 ст.40 НК РФ;
Д 62 - К 46      - 132 000 руб. -  выручка   от  передачи  отступного  по
                 рыночной  стоимости  бетона  в   соответствии  с   п.6.4
                 ПБУ 10/99;
Д 46 - К 68 (76) - 20 000 руб.  - НДС, зафиксированный в  счете-фактуре и
                 исчисленный от цены бетона, указанной сторонами  сделки,
                 в  соответствии  с  п.1  ст.40  НК  РФ.  В соглашении об
                 отступном  стороны  цену   бетона  не  указали,   однако
                 полагаем, что она может быть определена исходя из  ранее
                 заключенного  ими  договора  купли-продажи арматуры (см.
                 пример 3);
Д 41 - К 60      - 12 000 руб.
                 (132  000  руб.  -  100  000  руб.  -  20  000  руб.)  -
                 скорректирована   стоимость   полученной   арматуры   по
                 рыночной цене переданного взамен бетона в соответствии с
                 п.6.4 ПБУ 10/99;
Д 60 - К 62      - 132 000 руб. - зафиксировано прекращение  обязательств
                 по оплате арматуры.

По данной сделке налог не может быть доначислен налоговыми органами, поскольку отклонение цены бетона от рыночной цены не превышает 20%:

(140 000 руб. - 120 000 руб.):140 000 руб. = 14,29%.

Значит, самостоятельно корректировать цену сделки до рыночной цены нецелесообразно.

В целях налогообложения выручка должна быть учтена по цене, указанной сторонами сделки, т.е. оборотные налоги следует начислять со 100 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб.). В бухгалтерском учете выручка отражена в сумме 112 000 руб. (132 000 руб. - 20 000 руб.). Поэтому в целях налогообложения обороты по реализации, принятые к учету, нужно скорректировать на 12 000 руб.

При определении прибыли от реализации бетона для целей налогообложения также следует руководствоваться ценой, указанной сторонами сделки. Ее же, по мнению автора, необходимо учитывать при определении себестоимости продукции (работ, услуг), произведенных с использованием приобретенной арматуры.

Из сказанного вытекает, что прибыль для целей налогообложения корректируется так:

1) при налогообложении балансовая прибыль корректируется на разницу между выручкой, исчисленной по ценам, указанным сторонами сделки (100 000 руб. (без НДС), и выручкой, принятой к бухгалтерскому учету (без НДС). Порядок определения прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг) определен п.3 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п.13 Положения о составе затрат. Прибыль исчисляется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами на ее производство и реализацию. Выручка от реализации определяется по цене, указанной сторонами сделки (п.1 ст.40 НК РФ). В бухгалтерском учете выручка от реализации принимается к учету по рыночной цене полученного взамен имущества. Таким образом, в целях налогообложения выручка должна быть учтена в сумме 100 000 руб. В бухгалтерском учете выручка учтена в размере дебиторской задолженности - 112 000 руб. Поэтому при исчислении налога на прибыль данные бухгалтерской отчетности следует скорректировать на сумму:

112 000 руб. - 100 000 руб. = 12 000 руб.;

2) при списании арматуры на себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) балансовая прибыль увеличивается на разницу между стоимостью арматуры, определенной согласно условиям договора и соглашения об отступном (100 000 руб.), и стоимостью, по которой она была принята к учету (112 000 руб.).

Арматура получена в I квартале 2000 г. В этом же квартале передан бетон. Бетон был продан в III квартале, а оплачен в IV квартале 2000 года.

Организации следует в I квартале 2000 г. скорректировать балансовую прибыль следующим образом.


Справка
о порядке определения данных, отражаемых по строке 1
"Расчета налога от фактической прибыли"
За I квартал 2000 г.


N
п/п
Показатели Сумма
(тыс.руб.)
5
5.7
Прибыль для целей налогообложения уменьшается на суммы:
разницы между выручкой, исчисленной по цене, указанной
сторонами сделки, и цене, по которой эта выручка приня-
та к бухгалтерскому учету



-12

При перепродаже арматуры ее себестоимость уменьшается на ту же сумму.


Справка
о порядке определения данных, отражаемых по строке 1
"Расчета налога от фактической прибыли"
За I квартал 2000 г.


N
п/п
Показатели Сумма
(тыс.
руб.)
4
4.24
Прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы:
разницы между ценой, указанной сторонами сделки на при-
обретение материалов (работ, услуг), и ценой, по кото-
рой они были приняты к бухгалтерскому учету



12

Если организация определяет момент реализации методом "по оплате", то данная строка заполняется в IV квартале 2000 г., т.е. при поступлении платы за указанную продукцию. Если организация использует метод "по отгрузке", то корректировка балансовой прибыли в целях налогообложения проводится при отгрузке продукции, т.е. в III квартале 2000 г.


А.А. Никонов,

Юрисконсульт фирмы "ФБК"


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.