НДС в валюте: возникающие разницы (С.Ю. Богомолова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2000 г.)

НДС в валюте: возникающие разницы


С 1995 г. бухгалтерская отчетность не соответствует налоговой отчетности (расчетам по налогам). Это выражается не только в определении финансовых результатов от реализации по моменту отгрузки продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов. С этого момента организации для целей налогообложения начали корректировать произведенные затраты, а также финансовые результаты в сторону уменьшения или увеличения с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.

Изменениями и дополнениями N 4 от 25 августа 1998 г. к Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 была введена Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение N 11), которая представляется одновременно с расчетом налога от фактически полученной прибыли в качестве дополнительного материала по определению налогооблагаемой прибыли. Согласно п.4.13 данной Справки прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы "отрицательных суммовых разниц, возникших при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах". На отрицательные курсовые разницы прибыль для целей налогообложения увеличивать не предусмотрено.

С точки зрения бухгалтерского учета различия в понятиях "курсовая разница" и "суммовая разница" достаточно ясны. Их определения и методология бухгалтерского учета приведены в следующих нормативных актах:

- Положении по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/95, утвержденном приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 50 (действовало до 2000 г.);

- Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденном приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н (вводится в действие с бухгалтерской отчетности за 2000 г.);

- Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 (п.3.9).

Согласно нормам, изложенным в названных документах, курсовая разница возникает, когда хозяйственные операции совершаются в иностранной валюте и только по денежным (и приравненным к ним) средствам и средствам в расчетах, т.е. по счетам бухгалтерского учета 50, 52, 55, 56, 57, 58, 60 - 79, 90 - 96. Суммовые разницы возникают, когда в соответствии со ст.317 ГК РФ денежное обязательство в договоре выражено в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплачивается в рублях.

С 1 октября 1998 г. согласно Изменениям и дополнениям N 6 к Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" при реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту уплата налога в бюджет осуществляется в рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на день уплаты налога. А зачет (возмещение) сумм налога, уплаченного поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги) в иностранной валюте, проводится в рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка Российской Федерации на день оплаты поставщику товаров (работ, услуг), включая налог на добавленную стоимость.

В связи с тем что в данном случае НДС начисляется по кредиту счета 68 в иностранной валюте, а расчет с бюджетом проводится в рублях, с точки зрения бухгалтерского учета под понятие "курсовая разница" не подпадает разница, возникающая на счете 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС".

Разница, появляющаяся в данном случае на счете 19, также не может рассматриваться как курсовая, поскольку данный счет не относится ни к счетам учета денежных средств, ни к счетам учета расчетов. Входной НДС уже не относится к средствам в расчетах (обязательствам), а является одним из видов оборотных активов. Это подтверждается отражением сальдо по счету 19 в разделе II "Оборотные активы" баланса и размещением счета 19 в разделе II "Производственные запасы" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Счета этого раздела служат для обобщения информации о наличии и движении принадлежащих организации предметов труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве, либо хозяйственных нужд, средств труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте как МБП, а также операций, связанных с их заготовлением (приобретением) и переоценкой.

С точки зрения бухгалтерского учета разницы, возникающие на счетах учета НДС, также нельзя отнести к суммовым, поскольку в данном случае возникают не гражданские, а налоговые правоотношения, основанные не на договорных обязательствах, а на властном подчинении.

В связи с тем что правильное объяснение возникающих на счетах учета НДС разниц влияет на определение налогооблагаемой прибыли, следует выработать верный подход к решению этого вопроса.

Для наглядности приведем два примера.


Пример 1.

Российское юридическое лицо, занимающееся торговой деятельностью, закупило у юридического лица одной из стран СНГ товар для последующей перепродажи оптом. Расчеты осуществляются в долларах США. Стоимость товара с НДС составила 1 200 000 дол. Товар был получен 9 декабря 1999 г., расчет с поставщиком произведен с валютного счета 22 декабря 1999 г.

В бухгалтерском учете российского юридического лица сделаны следующие записи.


Дата
совершения
операции
Корреспондирующие счета Сумма,
дол.США
Курс
доллара США
по отношению
к рублю
Сумма, руб.
дебет кредит
09.12.99 41 60 1 000 000 26,87 26 870 000
09.12.99 19 60 200 000 26,87 5 374 000
22.12.99 60 52 1 200 000 26,71 32 052 000
22.12.99 60 83(80)     192 000
22.12.99 68 19 200 000 26,71 5 342 000
22.12.99 80 19     32 000

Пример 2.

Российское юридическое лицо 27 ноября 1999 г. оказало на территории Российской Федерации услугу иностранному юридическому лицу и за это получило 30 ноября 1999 г. валютную выручку в размере 2 400 000 дол.США. Налог на добавленную стоимость с этой валютной выручки был перечислен в бюджет 10 декабря 1999 г. Согласно учетной политике российского юридического лица выручка для целей налогообложения определяется по моменту оплаты.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи.


Дата
совершения
операции
Корреспондирующие счета Сумма,
дол.США
Курс
доллара США
по отношению
к рублю
Сумма, руб.
дебет кредит
27.11.99 62 46 2 400 000 26,43 63 432 000
27.11.99 46 76-НДС 400 000 26,43 10 572 000
30.11.99 52 62 2 400 000 26,42 63 408 000
30.11.99 83(80) 62     24 000
30.11.99 76-НДС 68 400 000 26,42 10 568 000
30.11.99 76-НДС 83(80)     4 000
10.12.99 68 51 (400 000) 26,87 10 748 000
10.12.99 80 68     180 000

От квалификации возникшей на счетах 19 и 68 разницы (курсовая, суммовая или другая) зависит ее влияние на налогооблагаемую прибыль.

В письме от 11 ноября 1999 г. N 02-14/13659 "О налоге на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту" Управление МНС России по г. Москве называет возникающие разницы по НДС с выручки за реализованные товары (работы, услуги), расчеты за которые проводятся в иностранной валюте, отрицательными или положительными. Понятие "курсовая разница" или "суммовая разница" в этом письме вообще не употребляется.

Департамент налоговой политики Минфина России относит разницы, возникающие на счете 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", к суммовым (письмо Минфина России от 7 февраля 2000 г. N 04-02-05/1 - см. приложение 1 к данной статье).

Советник налоговой службы I ранга М.М.Напшева относит такие разницы к курсовым (см. приложение 2 к данной статье).

Формирование финансовых результатов для целей налогообложения регламентировано Положением о составе затрат. Согласно п.15 этого Положения в состав внереализационных расходов для целей налогообложения включаются отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте. В состав же внереализационных доходов для целей налогообложения включаются не только положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте, но и другие доходы по операциям, непосредственно не связанным с производством и реализацией продукции (работ, услуг) (п.14 Положения о составе затрат). Это обусловило необходимость включения всех возникающих положительных разниц, в том числе суммовых, в состав внереализационных доходов для определения налогооблагаемой прибыли. В состав же внереализационных расходов не включаются никакие разницы, кроме курсовых.

В соответствии с ПБУ 3/95 и ПБУ 3/2000 имущество подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте. При учете входящего НДС возникают как минимум две хозяйственные операции: оприходование входящего НДС (Д 19 - К 60, 76) и списание уплаченного входящего НДС на счета учета расчетов с бюджетом (Д 68 - К 19). Поскольку даты этих операций не всегда совпадают, рублевый эквивалент входящего НДС, выраженного в иностранной валюте, может не совпадать при первой и второй хозяйственных операциях, из-за чего возникает разница между этими величинами. Такая разница, безусловно, появляется из-за изменения курса рубля к иностранной валюте и по сути является курсовой. Однако для целей бухгалтерского учета и налогообложения к курсовым разницам она отнесена быть не может.

Суммовые разницы также возникают из-за изменения курса рубля, но лишь при осуществлении расчетов в рублях в соответствии с заключенными договорами в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных единицах. Как следует из п.3.9 Инструкции "О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности", утвержденной приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97, эти суммовые разницы относятся на финансовые результаты деятельности организации, т.е. учитываются на счете 80 "Прибыли и убытки".

С 1 октября 1998 г. организации, реализующие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) за иностранную валюту, должны уплачивать налог на добавленную стоимость в бюджет в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, действовавшему на день уплаты налога, независимо от курса рубля, действовавшего на день поступления иностранной валюты на счет продавца (поставщика) за реализуемые им товары (работы, услуги), поэтому по расчетам с бюджетом не возникает курсовая разница, поскольку нет платежа в иностранной валюте. К суммовым разницам такие разницы тоже не относятся, ибо в данном случае отсутствуют договорные отношения.

Однако при буквальном прочтении п.4.13 Справки к расчету налога от фактической прибыли (прибыль для целей налогообложения увеличивается на "суммы отрицательных суммовых разниц, возникших при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты") можно сделать вывод, что на счете 68 возникают именно суммовые разницы.

Налоговые органы согласятся, что положительные разницы для целей налогообложения должны относиться к внереализационным доходам. А вот отрицательные разницы вряд ли можно отнести к внереализационным расходам для целей налогообложения, так как согласно п.15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

Налогоплательщику нужно доказать, что описанные выше операции относятся к операциям в иностранной валюте. Для этого можно предложить следующую аргументацию.

Согласно ПБУ 3/95 и ПБУ 3/2000 датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором права принятия к бухгалтерскому учету имущества (активов) и обязательств, которые являются результатом этой операции.

Определение курсовой разницы, данное в ПБУ 3/2000, не предусматривает расчеты в иностранной валюте: "Курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности на отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период". Аналогичное определение дано и в ПБУ 3/95.

Косвенные подтверждения того, что возникают разницы, на которые не следует корректировать прибыль для целей налогообложения, содержатся в письме Управления МНС России по г.Москве от 11 ноября 1999 г. N 02-14/13659. Согласно этому письму отрицательная разница между суммой НДС, фактически уплаченного в бюджет, и суммой НДС, исчисленной в рублях по окончании отчетного налогового периода, подлежит доплате в бюджет, а положительная - зачету в счет предстоящих платежей по этому налогу.

Таким образом, если мы начислили НДС в размере 10 дол.США (Д 46 - К 68), что в рублевом эквиваленте составило, например, 270 руб., а в момент платежа в бюджет (Д 68 - К 51) рублевый эквивалент равнялся 260 руб., возникшая разница в 10 руб. будет считаться положительной и должна быть отражена по дебету счета 68, т.е. принята к зачету в счет предстоящих платежей. Значит, положительной она будет относительно корреспондирующего со счетом 68 счета 80 "Прибыли и убытки" (Д 68 - К 80). Для целей налогообложения эта положительная разница будет формировать налогооблагаемую прибыль, раз мы приняли к зачету ту же сумму по НДС.

Отрицательная разница образуется в том случае, когда рублевый эквивалент начисленного НДС меньше рублевого эквивалента, перечисленного в бюджет, например:

Д 46 - К 68 - 10 дол. - 250 руб.;

Д 68 - К 51 - 10 дол. - 260 руб.

Разница в 10 руб. подлежит доплате в бюджет (Д 68 - К 51). И коль скоро эта сумма в качестве НДС будет уплачена в бюджет, ее следует отразить как отрицательную разницу по дебету счета 80 и кредиту счета 68, а прибыль для целей налогообложения на эту величину не уменьшать.

Согласно письму Управления МНС России по г.Москве от 11 ноября 1999 г. N 02-14/13659 разницы, возникающие на счете 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС, выраженному в иностранной валюте", приравниваются к курсовым и прибыль для целей налогообложения на отрицательные разницы корректироваться не должна.

По аналогии разницы, возникающие на счете 19 при расчетах с поставщиками в иностранной валюте, также следует приравнять к курсовым. Поэтому, по нашему мнению, на отрицательные разницы, возникающие на счете 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", прибыль для целей налогообложения уменьшать не следует.


Приложение 1


Вопрос. Просим дать разъяснения по следующему вопросу. В соответствии с п.25 Инструкции N 39 при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту уплата НДС осуществляется в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, действующему на день уплаты налога. В результате из-за изменения курса образуется разница между начисленной к уплате и перечисленной суммой НДС в рублях, которая относится на результат финансовой деятельности.

При образовании на счете 80 отрицательной разницы данный убыток квалифицируется, как:

- курсовая разница и учитывается при налогообложении, т.е. уменьшает базу для исчисления налога на прибыль;

- суммовая разница и не учитывается при налогообложении, т.е. не уменьшает базу для исчисления налога на прибыль.

При втором варианте возникает ситуация, когда сумма, перечисленная в бюджет в виде налога, вторично облагается налогом, т.е. налог начисляется на налог.


Ответ.


Министерство финансов
Российской Федерации
Письмо
от 7 февраля 2000 г. N 04-02-05/1


Департамент налоговой политики в связи с Вашим письмом сообщает следующее.

Инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" при реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту уплата налога в бюджет осуществляется в рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на день уплаты налога.

Задолженность организации перед бюджетом по уплате налога отражается на счете 68 "Расчеты с бюджетом" в рублях, в сумме, исчисленной исходя из стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) в иностранной валюте, пересчитанной по курсу рубля, действующему на дату возникновения объекта налогообложения. По дебету счета 68 отражается уплата налога на добавленную стоимость в бюджет в рублях по курсу Банка России, действующему на день уплаты налога. Возникающая в связи с этим разница на счете 68 списывается с этого счета на финансовые результаты организации (счет 80 "Прибыли и убытки").

Согласно ст.317 Гражданского кодекса Российской Федерации, если денежное обязательство подлежит оплате в рублях, в сумме, эквивалентной сумме в иностранной денежной валюте или условных денежных единицах, то изменение курса рубля к иностранной денежной валюте (условным денежным единицам) в целях применения налога на добавленную стоимость считается суммовой разницей.

При этом следует учитывать, что в соответствии с действующим до 01.01.2000 г. порядком при исчислении налога на прибыль положительные суммовые разницы учитывались в составе внереализационных доходов, отрицательные суммовые разницы не уменьшали налогооблагаемую базу.

С 01.01.2000 г. в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденными приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и 33н, при определении выручки величина поступлений определяется с учетом (увеличивается, уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях, в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.


А.И. Косолапов,

Заместитель руководителя

Департамента налоговой политики


07.02.2000 г.


Приложение 2


Boпрoc. В связи с имеющейся различной точкой зрения с ГНИ просьба разъяснить: возникающая по НДС разница от пересчета задолженности перед бюджетом по оборотам в иностранной валюте является курсовой или суммовой. Местная ГНИ считает эту разницу курсовой, права ли ГНИ? Это имеет принципиальное значение при рассмотрении вопроса по налогообложению прибыли.


Ответ. В соответствии с Изменениями и дополнениями N 6 к Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", зарегистрированными в Минюсте России 2 сентября 1998 г., N 1602, с 1 октября 1998 г. предприятия, реализующие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) за иностранную валюту, должны уплачивать налог на добавленную стоимость в бюджет в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, действующему на день уплаты налога, независимо от курса рубля, действовавшего на день поступления иностранной валюты на счет продавца (поставщика) за реализуемые им товары (работы, услуги).

Разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации, на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих имущества и обязательств, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации, на дату принятия их к бухгалтерскому учету на балансовых счетах в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период, является курсовой разницей.

В связи с этим переоценка задолженности перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость в иностранной валюте в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам является курсовой разницей.


М.М. Напшева,

24.01.2000 г.

Советник налоговой службы I ранга


24.01.2000 г.


С.Ю. Богомолова,

Аудитор фирмы "ФБК"


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение