Комментарий к Письму МНС от 16 ноября 1999 г. N АП-6-05/910 (А.И. Сотов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 2, январь 2000 г.)

Комментарий к Письму МНС от 16 ноября 1999 г. N АП-6-05/910
"О дальнейших мерах по ликвидации задолженности проблемных коммерческих
банков и их клиентов перед бюджетами всех уровней"


В советские времена была широко распространена шутка: народ делает вид, будто работает, а государство делает вид, будто платит. Времена меняются. Применительно к нынешней ситуации старая шутка могла бы звучать так: государство делает вид, будто заботится о гражданах, а граждане делают вид, будто платят налоги. Причем некоторые хитрости налогоплательщиков получили столь широкое распространение, что выработке мер по борьбе с ними посвящаются отдельные письма МНС России.

Один из приемов ухода от налогообложения появился относительно недавно и связан с теми новеллами в законодательстве, которые определяют момент исполнения обязанности по уплате налога. До 1998 г. эта обязанность считалась исполненной в момент поступления денежных средств на бюджетные счета. Этой позиции, отраженной в информационном письме Президиума ВАС РФ от 4 апреля 1996 г. N 1 "Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов", придерживались и арбитражные суды. Однако Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П определил, что налог считается уплаченным в момент списания банком средств с расчетного счета налогоплательщика. В Налоговом кодексе Российской Федерации это положение получило дополнительное развитие. В пункте 2 ст.45 закреплено, что налог считается уплаченным с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Являясь безупречной с точки зрения справедливости и основ правопорядка, закрепленная в Кодексе норма в условиях нестабильной банковской системы создала серьезные трудности для фискальных интересов государства. Если банк переставал осуществлять платежи, налогоплательщик, стараясь хоть как-то использовать потерянные на счете деньги, направлял их на расчеты с бюджетом. Такая схема была особенно распространена в августе 1998 г., когда банки "падали" один за другим, а суммы "уплаченных" налогов исчислялись миллионами. Хотя в соответствии с законом считалось, что налогоплательщики исполнили свою конституционную обязанность, а налоги - собраны, в бюджет не поступало ни копейки.

В связи со сложившейся ситуацией МНС России 8 июля 1999 г. издало письмо N АП-6-09/544R@*. В Письме обращалось внимание на имеющиеся факты "представления налогоплательщиками подложных документов банков о списании с их расчетных счетов денежных средств в уплату налогов и сборов". Для решения этой проблемы налоговым органам предписывалось направлять запросы в банки, обслуживающие расчетные счета плательщиков, о подтверждении факта списания средств с приложением необходимых документов. Запрос направляется, если налогоплательщик представил выписки лицевого (корреспондентского) счета или письмо банка, подтверждающее списание, а информация из соответствующих финансовых органов о зачислении этих средств на счета бюджета отсутствует.

В случае выявления факта фальсификации документов, удостоверяющих списание средств в уплату налоговых платежей с расчетных счетов налогоплательщиков, все материалы с приложением документов, подтверждающих подлог, предписывалось направлять в территориальные органы ФСНП России или МВД России по месту учета налогоплательщика для привлечения виновных к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации. В Письме не говорилось, в соответствии с какими положениями УК РФ надлежит привлекать к ответственности, но, видимо, речь может идти о ст.199 "Уклонение от уплаты налога с организаций" и с некоторой натяжкой - о ст.327 "Подделка, изготовление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей, бланков" Уголовного кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного в Письме указывалось, что в лицевых счетах налогоплательщиков и в налоговой отчетности денежные средства, списанные с расчетного счета плательщика, но не зачисленные на счета учета доходов бюджетов, могут отражаться как исполненная обязанность по уплате налогов и сборов только после заверенного подтверждения факта списания денежных средств в письменном виде банками, обслуживающими расчетные счета.

Однако банкам тоже не всегда можно доверять. Банк (особенно тот, у которого дела покатились под гору) вполне мог дать необходимое письмо, но деньги не перевести. Еще до издания письма МНС России Банк России принял меры, направленные на защиту интересов бюджета. В письме от 18 июня 1999 г. N 182-Т "О применении отдельных Положений Инструкции Банка России от 31.03.97 N 59" Банк России указывал, что если кредитная организация не обеспечивает своевременное перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды и имеет непрерывно в течение трех и более рабочих дней картотеку к внебалансовому счету N 90904 "Не оплаченные в срок расчетные документы из-за отсутствия средств на корреспондентском счете кредитной организации", территориальные учреждения Банка России за нарушение сроков осуществления безналичных расчетов применяют к ней меры воздействия. В соответствии со ст.75 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" осуществление расчетов по поручению юридических лиц в части операций на перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды может быть ограничено на срок до шести месяцев в порядке, предусмотренном Инструкцией Банка России от 31 марта 1997 г. N 59.

В течение этого срока кредитная организация не вправе проводить такие расчеты и принимать к исполнению платежные поручения на совершение указанных операций. Одновременно территориальные учреждения Банка России предъявляют к данным кредитным организациям требования по осуществлению мер по предупреждению банкротства, предусмотренных ст.3 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" от 25 февраля 1999 г. N 40-ФЗ. К ним относятся: финансовое оздоровление кредитной организации, назначение временной администрации по управлению кредитной организацией, реорганизация кредитной организации. В комплекс мер по финансовому оздоровлению, в частности, входят: оказание финансовой помощи кредитной организации ее учредителями (участниками) и иными лицами; изменение структуры активов и структуры пассивов кредитной организации; изменение организационной структуры кредитной организации (ст.7 Закона о несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций).

Цель письма очевидна: если банк игнорирует интересы бюджета, ему нужно вообще запретить принимать платежные поручения от налогоплательщиков. Соответственно налогоплательщики не смогут отчитаться об исполнении своих обязательств перед бюджетом. Фактически имело место перекладывание ответственности с банка на налогоплательщиков. Нельзя не признать практичности данного решения: с банка, находящегося в плачевном состоянии, все равно ничего не возьмешь, а с налогоплательщика еще можно что-то получить. Однако в период действия ограничений, когда платежные поручения принимать не разрешалось, инкассовые поручения налоговых органов и государственных внебюджетных фондов о принудительном (бесспорном) взыскании задолженности должны были приниматься в общеустановленном порядке (см. п.3 письма Банка России от 13 августа 1999 г. N 240-Т "О порядке применения разъяснений Банка России, данных в Указании оперативного характера от 18.06.99 N 182-Т"). Таким образом, налогоплательщик (если к его банку были применены указанные меры) должен был обратиться в налоговые органы, чтобы те в соответствии с п.2 ст.46 НК РФ выписали инкассовое поручение. В соответствии с п.1 ст.45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок он взыскивается за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст.46 и 48 Кодекса. Следовательно, налоговые органы не могут отказать налогоплательщику в инкассовом поручении, если срок внесения бюджетных платежей пропущен хотя бы на один день (при этом необходимо, чтобы налогоплательщик имел только один расчетный счет или суммы на других счетах были недостаточны для исполнения налоговой обязанности).

Однако меры Банка России не всегда достигали своей цели. Было найдено простое и эффективное противодействие: поскольку банкам, находившимся на краю пропасти, терять было нечего, они по договоренности с налогоплательщиками представляли последним письма о списании средств на бюджетные счета, хотя фактически сделать этого не могли в силу наложенного ограничения, а из-за ведомственной разобщенности налоговые органы могли не иметь информации о реальном положении банка, от которого они требовали подтверждения списания средств.

Не так давно МНС России приняло меры к исправлению сложившейся ситуации. Было издано письмо МНС России от 16 ноября 1999 г. N АП-6-05/910@ "О дальнейших мерах по ликвидации задолженности проблемных коммерческих банков и их клиентов перед бюджетами всех уровней". Теперь, если налогоплательщик представил письмо из своего банка, а сведений о поступлении средств на бюджетные счета нет, налоговые органы должны направить запрос в Управление организации работы по налогообложению финансово-кредитных организаций МНС России о том, применена ли Банком России или его территориальным учреждением в отношении рассматриваемого банка мера воздействия в виде ограничения на осуществление расчетов в соответствии с письмом Банка России N 182-Т (доведено письмом МНС России от 25 июня 1999 г. N АП-6-05/507). К запросу прилагают копию платежного поручения налогоплательщика с отметкой банка о списании денежных средств.

Таким образом, в лицевом счете налогоплательщика обязанность по уплате налога отражается как исполненная только при наличии:

заверенного кредитной организацией подтверждения факта списания денежных средств;

подтверждения Управлением МНС России, что к банку налогоплательщика не применялись указанные санкции.

Необходимо отметить, что издание налоговыми органами подобных указаний противоречит закону. Внесение обязательных платежей в бюджет достигается благодаря действиям двух субъектов - налогоплательщика и банка. Первый должен дать указание о списании средств со своего расчетного счета, второй - это указание исполнить. Смешивать обязанности этих субъектов недопустимо. Тем более недопустимо заставлять одного расплачиваться за действия другого. Напомним, п.2 ст.45 НК РФ определяет момент исполнения налоговой обязанности налогоплательщиком как момент предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете. Значит, для того чтобы признать налоговую обязанность выполненной, финансовые органы должны получить только платежное поручение со штампом банка о принятии и справку о величине денежного остатка. Требовать большего они не имеют права. Однако, следуя указанному письму МНС России, факт выполнения налоговой обязанности налогоплательщиком может быть признан только после того, как налоговые органы убедятся в способности банка выполнить возложенные на него функции. И если банк их не выполнит, пострадают интересы налогоплательщика: факт своевременной уплаты налога признан не будет, что может повлечь по меньшей мере начисление пени в соответствии со ст.75 НК РФ. Налогоплательщик будет рассматриваться как нарушитель закона, несмотря на то что выполнил все действия, которые от него требуются.

Как было отмечено в упоминавшемся Постановлении КС РФ N 24-П, недопустимо толкование закона, которое приводит к противоречащей принципу правового государства (ст.1 Конституции РФ) ответственности налогоплательщика за совершение им действий, правомерных и обязательных в силу императивных публично-правовых норм.


-------------------------------------------------------------------------

* См.: Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации//Сб. нормат. док. с коммент. - Вып. 16 (90).- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 1999.


А.И. Сотов,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.