Особенности внешнеэкономических товарообменных (бартерных) сделок (Л.Г. Андреева, С.Б. Сазонтов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2000 г.)

Особенности внешнеэкономических товарообменных (бартерных) сделок


Основным нормативным документом, регулирующим внешнеторговые бартерные сделки, является Указ Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок". В нем содержатся определение внешнеторговых бартерных сделок и основные характеристики механизма валютного контроля бартерных поставок.

Во исполнение этого Указа было принято Постановление Правительства РФ от 31 октября 1996 г. N 1300 "О мерах по государственному регулированию внешнеторговых бартерных сделок".

Положения названных Указа и Постановления нашли дальнейшее развитие в приказе ГТК России от 11 марта 1997 г. N 110 "Об особенностях осуществления таможенного контроля и таможенного оформления товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации при совершении внешнеторговых бартерных сделок".

Порядок выдачи разрешений на проведение отдельных бартерных сделок утвержден совместно МВЭС России (13 марта 1997 г. N 10-83/897), ГТК России (4 марта 1997 г. N 01-23/4663), ВЭК России (28 февраля 1997 г. N 07-26/356) по согласованию с Банком России (3 апреля 1997 г.); зарегистрирован в Минюсте России 24 апреля 1997 г. за N 1296.

Другой межведомственный акт - Положение об осуществлении контроля и учета внешнеторговых бартерных сделок, предусматривающих перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации, утвержден ГТК России (11 апреля 1997 г. N 01-23/6678), МВЭС России (9 апреля 1997 г. N 10-83/1355) и ВЭК России (2 апреля 1997 г. N 07-26/768); зарегистрирован в Минюсте России 27 мая 1997 г. за N 1315.

В многочисленных письмах, указаниях, распоряжениях ГТК России разъясняются и уточняются отдельные вопросы, связанные с организацией и осуществлением контроля внешнеторговых бартерных сделок.


Объект и механизм валютного контроля


Объектом валютного контроля являются внешнеторговые бартерные сделки, под которыми понимаются сделки, совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности. Такое определение бартерных сделок содержится в п.1 Указа Президента РФ N 1209. К бартерным сделкам не относятся сделки, при осуществлении которых предусматривается использование денежных или иных платежных средств (векселей, чеков и др.).

Участники внешнеэкономической деятельности для совершения бартерных сделок заключают в простой письменной форме двусторонний договор мены. В таком договоре приводят обязательные реквизиты: дату и номер договора; номенклатуру товара; количество, качество и стоимость товара; сроки и условия экспорта и импорта товара; перечень работ, услуг, стоимость и сроки их выполнения; перечень документов, которые представляются российскому лицу в подтверждение факта выполнения работ или оказания услуг.

Согласно ст.568 ГК РФ, если в договоре мены не установлены цена обмениваемых товаров и порядок распределения между сторонами расходов, связанных с исполнением обязательств, следует исходить из предположения, что предметом договора является обмен равноценными товарами. Расходы же, связанные с исполнением договора, должны в каждом конкретном случае возлагаться на ту сторону, которая несет соответствующие обязанности согласно этому договору.

Кроме того, в текст договора включаются положения об ответственности сторон в случае невыполнения взаимных обязательств.

Установление порядка удовлетворения претензий в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения сторонами условий договора предполагает также формулирование арбитражного соглашения - в суде какой страны будут рассматриваться возникающие споры.

Механизм валютного контроля бартерных сделок соответствует моделям валютного контроля при совершении экспортных и импортных операций.


Паспорт бартерной сделки


Основным документом в механизме валютного контроля является паспорт бартерной сделки. Порядок оформления и учета паспортов бартерных сделок утвержден Минфином России за N 01-14/197, МВЭС России за N 10-83/3225, ГТК России за N 01-23/21497 3 декабря 1996 г.

Паспорт бартерной сделки оформляется по каждому заключенному внешнеторговому договору до осуществления экспорта товаров (работ, услуг) и до начала таможенного оформления товаров, перемещаемых через российскую таможенную границу в счет исполнения таких сделок.

Если в текст договора внесены изменения, касающиеся сведений, использованных при оформлении паспорта сделки, российское лицо обязано до начала таможенного оформления товаров, перемещаемых через таможенную границу в соответствии с данным договором, переоформить паспорт бартерной сделки.

Заявление с просьбой оформить паспорт бартерной сделки на конкретный внешнеторговый договор подписывается уполномоченным лицом российской стороны договора и скрепляется печатью.

К заявлению прилагаются следующие документы:

1) два экземпляра подписанного и удостоверенного печатью российского лица паспорта сделки;

2) оригинал внешнеторгового договора, на основании которого был составлен паспорт сделки;

3) оригинал и копии разрешений МВЭС России на превышение предельных сроков, установленных для исполнения текущих валютных операций, а также на выполнение иностранным лицом встречного обязательства способом, не предусматривающим ввоза на таможенную территорию Российской Федерации товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности (п.3 Указа Президента РФ N 1209);

4) удостоверенная копия документа о регистрации российского лица;

5) копии учредительных документов юридических лиц;

6) копия документа, подтверждающего учет российского лица органами государственной статистики.

Если паспорт бартерной сделки оформляется на договор, заключенный во исполнение международного соглашения Российской Федерации, к документам, которые вместе с заявлением направляются в Управление Уполномоченного МВЭС России в регионе, добавляется копия такого международного соглашения.

Для оформления паспорта бартерной сделки российское лицо направляет заявление уполномоченному МВЭС России в регионе, в котором осуществлена государственная регистрация данного лица. Если сумма договора превышает 5 млн.дол. США, паспорт бартерной сделки должен оформляться только в Управлении уполномоченного МВЭС России по Центральному району по согласованию с Департаментом регулирования внешнеэкономической деятельности.


Таможенное оформление бартерных поставок


Паспорт бартерной сделки представляется таможенному органу, осуществляющему таможенное оформление партии товаров, пересекающих таможенную границу в счет исполнения внешнеторгового договора мены (бартера), наряду с другими необходимыми для таможенного контроля документами (внешнеторговым договором, оригиналом ГТД, лицензией Банка России).

Таможенное оформление внешнеторговой бартерной сделки прекращается:

- при выявлении несоответствия сведений, содержащихся в представленных документах, сведениям, указанным в паспорте бартерной сделки;

- в некоторых других случаях - например при оформлении внешнеторгового бартерного договора с нарушением установленных требований.

При осуществлении таможенного контроля таможенные органы с помощью паспорта бартерной сделки отслеживают ввоз товаров, эквивалентных по стоимости экспортированным товарам.

Российские экспортеры, заключившие бартерные сделки, обязаны в течение 90 дней, исчисляемых с даты выпуска таможенными органами вывозимых товаров либо с момента выполнения работ, оказания услуг и предоставления прав на результаты интеллектуальной деятельности, обеспечить ввоз в Российскую Федерацию соответствующей, эквивалентной по стоимости продукции по бартеру с подтверждением поставки необходимыми документами. Превышение 90-дневного срока, а также исполнение иностранным контрагентом встречного обязательства без ввоза на таможенную территорию Российской Федерации товаров, работ, услуг и результатов интеллектуальной деятельности допускается только при наличии разрешения МВЭС России (согласно Указу Президента РФ от 30 апреля 1998 г. N 483 "О структуре федеральных органов исполнительной власти" МВЭС России было упразднено, а соответствующие его функции были переданы вновь созданному Министерству промышленности и торговли Российской Федерации).


Учет и налогообложение операций по внешнеэкономической товарообменной сделке


Бухгалтерский учет операций по договорам мены значительно отличается от учета операций по договорам купли-продажи товаров.

При учете меновой сделки необходимо отразить факты прекращения права собственности на передаваемые товарно-материальные ценности и оприходовать полученное по договору имущество. Согласно ст.570 ГК РФ, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим в роли покупателей, одновременно после исполнения обязательств обеими сторонами.

Порядок отражения в бухгалтерском учете бартерных операций зависит от того, кто первым выполнит обязательства по поставке товаров. Если российская организация первой передает товары иностранному партнеру, их необходимо учитывать на счете 45 "Товары отгруженные", так как они остаются собственностью российской организации до момента получения от иностранного партнера причитающихся ценностей.

Если иностранный партнер первым выполнит свои обязательства по поставке, российская сторона должна учитывать полученные товары на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Только после того, как российская сторона выполнит встречные обязательства, можно оприходовать принятые товары на балансовом счете.

Для отражения в бухгалтерском учете операций по внешнеэкономической товарообменной (бартерной) сделке необходимо определить:

1) выручку от этой сделки;

2) себестоимость товаров, полученных по бартерному договору.

Вступление в действие с 1 января 2000 г. ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" существенно изменило порядок учета операций по договорам мены. В соответствии с п.6.3 ПБУ 9/99 выручка по бартерным договорам отражается по стоимости товаров (работ, услуг), полученных в обмен на реализованные товары (работы, услуги).

Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость такой продукции (товаров) устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Расходом признается стоимость реализованных по указанным договорам товаров (работ, услуг).

Приказами Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н и от 28 марта 2000 г. N 32н внесены изменения в порядок отражения в учете объектов имущества, полученных по договорам мены.

Ранее фактическую себестоимость материально-производственных запасов, полученных по таким договорам, определяли исходя из стоимости имущества, которое было передано. А стоимость переданного имущества устанавливали исходя из цены, по которой это имущество было отражено в бухгалтерском балансе. Также определялась и стоимость основных средств, полученных в обмен на другое имущество.

В соответствии с изменениями, внесенными в п.10 ПБУ 5/98, "фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)".

Согласно новой редакции п.3.5 ПБУ 6/97 "первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)".

Во-первых, это означает, что теперь стоимость имущества, полученного по договору мены, может быть равна продажной стоимости имущества, отгруженного по этому договору. Во-вторых, если организация приобретает какие-либо товарно-материальные ценности, ей следует приходовать эти ценности по рыночным ценам. Разница между суммой учетной стоимости переданных в обмен товаров и расходов по договору и суммой оценки полученных взамен товаров отражается в учете как прибыль (убыток) от операции мены. В целях налогообложения данный убыток не принимается, поскольку он не входит в перечень внереализационных расходов, предусмотренных п.15 Положения о составе затрат.

Согласно п.2 ст.40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок и при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами скидки, вызванные рядом условий, предусмотренных п.3 данной статьи, в частности маркетинговой политикой.

При осуществлении внешнеторговой бартерной сделки российская организация выступает одновременно и как экспортер, и как импортер товаров. Как следует из подп."а" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", экспортируемые товары не облагаются НДС. Суммы этого налога, уплачиваемые предприятием-экспортером поставщикам при производстве и реализации экспортных товаров, подлежат возмещению из бюджета. Для обоснования льготы по НДС организация должна предоставить в налоговые органы документы, подтверждающие вывоз товаров за границу СНГ и поступление экспортной выручки. Перечень документов приведен в п.22 Инструкции Госналогслужбы России N 39 от 11 октября 1995 г.

Рассмотрим на примере порядок отражения на счетах бухгалтерского учета внешнеэкономических товарообменных сделок при условии, что иностранный партнер первым выполнил свои обязательства по поставке товаров и по условиям договора расходы по доставке товаров до покупателя возложены на поставщика.

Пример.

Российское предприятие поставляет иностранной фирме товар А. Фактическая себестоимость этого товара составляет 600 000 руб. Цена, по которой в сравнимых обстоятельствах российская организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров, равна 22 000 дол. США. Иностранная фирма в обмен поставляет российской стороне товар Б. В договоре стоимость обмениваемого имущества определена в 22 000 дол. США.

Транспортные расходы составляют 2000 руб. Ставка ввозной таможенной пошлины определена в 10%.


Вариант 1. Первой товар отгружает иностранная сторона.

Курс доллара на дату получения товара равен 29 руб., на дату отгрузки российского товара - 28 дол. США.

Должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д 002 - 638 000 руб. (22 000 х 29) - принят на ответственное хранение товар Б по согласованной оценке;

Д 41 - К 76, субсчет "Расчеты с таможней" - 63 800 руб. (22 000 х 10% х 29) - начислена таможенная пошлина;

Д 41 - К 76, субсчет "Расчеты с таможней" - 638 руб. (22 000 х 0,1% х 29) - начислен таможенный сбор в рублях;

Д 41 - К 76, субсчет "Расчеты с таможней" - 319 руб. (22 000 х 0,05% х 29) - начислен таможенный сбор в валюте;

Д 19 - К 76, субсчет "Расчеты с таможней" - 140 360 руб. [(638 000 + 63 800) х 20%] - начислен НДС.

Выручку от реализации российского товара А определяют исходя из стоимости полученного товара. Стоимость товара исчислена по цене, определенной поставщиком: в нашем случае - 22 000 дол.США.

Делаются такие записи:

Д 62 - К 46 - 616 000 руб. (22 000 х 28) - отражена реализация товара А;

Д 46 - К 41 - 600 000 руб. - списана себестоимость товара А;

Д 43 - К 76, субсчет "Расчеты с таможней" - 616 руб. (22 000 х 0,1% х 28) - начислен таможенный сбор в рублях;

Д 43 - К 76, субсчет "Расчеты с таможней" - 308 руб. (22 000 х 0,05% х 28) - начислен таможенный сбор в валюте;

Д 43 - К 76, субсчет "Расчеты с транспортной организацией" - 2000 руб. - отражены транспортные расходы;

Д 46 - К 43 - 2924 руб. (616 + 308 + 2000) - списаны расходы, связанные с реализацией товара А;

Д 46 - К 80 - 13 076 руб. (616 000 - 600 000 - 2924) - отражена прибыль от реализации товара А.

В связи с выполнением обязательств по договору мены обеими сторонами приходуется товар:

К 002 - 638 000 руб. - списан товар Б с забалансового учета;

Д 41 - К 60 - 616 000 руб. (22 000 х 28) - оприходован товар Б по курсу на момент перехода права собственности;

Д 68 - К 19 - 140 360 руб. - принят к зачету НДС, уплаченный на таможне;

Д 60 - К 62 - 616 000 руб. - зачтены обязательства по договору мены.


Вариант 2. Первым товар отгружает российское предприятие.

Курс доллара на дату отгрузки - 29 руб., на дату получения товара - 28 руб.

Должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д 45 - К 41 - 600 000 руб. - отгружен товар А по фактической себестоимости;

Д 43 - К 76, субсчет "Расчеты с таможней" - 638 руб. (22 000 х 0,1% х 29) - начислен таможенный сбор в рублях;

Д 43 - К 76, субсчет "Расчеты с таможней" - 319 руб. (22 000 х 0,05% х 29) - начислен таможенный сбор в валюте;

Д 43 - К 76 "Расчеты с транспортной организацией" - 2000 руб. - отражены транспортные расходы;

Д 41 - К 60 - 616 000 руб. (22 000 х 28) - оприходован товар Б;

Д 41 - К 76, субсчет "Расчеты с таможней" - 61 600 руб. (22 000 х 10% х 28) - начислена таможенная пошлина;

Д 41 - К 76, субсчет "Расчеты с таможней" - 616 руб. (22 000 х 0,1% х 28) - начислен таможенный сбор в рублях;

Д 41 - К 76, субсчет "Расчеты с таможней" - 308 руб. (22 000 х 0,05% х 28) - начислен таможенный сбор в валюте;

Д 19 - К 76, субсчет "Расчеты с таможней" - 135 520 руб. [(616 000 + 61 600) х 20%] - начислен НДС.

В связи с выполнением обязательств по договору мены обеими сторонами делаются проводки:

Д 62 - К 46 - 616 000 руб. (22 000 х 28) - отражена реализация товара А по курсу на дату реализации;

Д 68 - К 19 - 135 520 руб. - принят к зачету НДС, уплаченный на таможне;

Д 46 - К 45 - 600 000 руб. - списана себестоимость товара А;

Д 46 - К 43 - 2957 руб. (638 + 319 + 2000) - списаны расходы, связанные с реализацией товара А;

Д 46 - К 80 - 13 043 руб. (616 000 - 600 000 - 2957) - отражена прибыль от реализации товара А.


Л.Г. Андреева,

генеральный директор фирмы "Кантри-Аудит",


С.Б. Сазонтов,

аудитор


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение