Основные проблемы российского учета (М.Ю. Медведев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2000 г.)

Основные проблемы российского учета


Любая методология несовершенна, но несовершенство учетной методологии во многом определяется тем, что этого можно было бы избежать. Величайшей ошибкой является восприятие учетной методологии как глубоко продуманной и логически обоснованной системы, обладающей лишь частными недостатками. Напротив, недостатки учетной методологии злокачественны и обширны, хотя каждый из них, безусловно, имеет объективную историю возникновения и распространения.

Так, одновременная регламентация и исходных данных, и правил исчисления, и результата, который должен быть получен, приводит подчас к странным явлениям, наиболее одиозным из которых является так называемый налоговый учет.


Налоговый учет


Разделение учета на бухгалтерский и налоговый, состоявшееся у нас в начале 90-х годов ХХ в. (как это происходило в Соединенных Штатах Америки) под предлогом введения принципа допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, представляет собой одну из самых удивительных по своей нелепости особенностей учета.

Под налоговым понимают учет, в соответствии с которым осуществляется налогообложение. В современных нормативных актах часто можно встретить специальные выражения: "для целей бухгалтерского учета" и "для целей налогообложения". Это означает, что одни документы регламентируют учет, проводимый сам по себе, а другие - учет, на основании которого рассчитываются налоги. Тем самым устанавливается существование двух параллельных учетных систем.

Здесь следует договориться об основах объявленного сосуществования параллельных систем учета. Что они вообще такое и когда их появление имеет смысл?

Параллельные системы есть системы, функционирующие независимо одна от другой, не имеющие никаких точек соприкосновения или пересекающиеся случайно.

Возможны два варианта, обусловливающих появление параллельных систем:

1) системы оперируют различной информацией, представляющей собой два взгляда на один и тот же хозяйственный комплекс;

2) системы оперируют одинаковой информацией, но различными способами.

Это, естественно, приводит к разным результатам, которые как раз составляют цели разделения одной системы на две части. Разные цели, стоящие перед параллельными системами, только и могут служить оправданием такого разделения.

Однако стоит себя спросить: насколько цели бухгалтерского учета способны отличаться от целей налогового? Бухгалтерский учет призван фиксировать факты хозяйственной деятельности и тем самым давать лицам, принимающим управленческие решения, пищу для ума. В налоговом учете должны формироваться база налогообложения и суммы налогов, уплаченные субъектом учета.

Разница между бухгалтерским и налоговым учетом весьма призрачна:

- если налоговый учет не основан на фактах хозяйственной деятельности, на чем же тогда он основан?

- если налоговый учет основан на фактах хозяйственной деятельности, но в нем обрабатывается информация иным способом, нежели в бухгалтерском учете, то чем вызваны различия в способах обработки и в чем они заключаются?

- если налоговый учет основан на фактах хозяйственной деятельности и в нем информация обрабатывается так же, как в бухгалтерском учете, зачем тогда отделять один от другого?

Очевидно, что в налоговом учете вычисления строятся на тех же фактах хозяйственной деятельности, что и в бухгалтерском учете, поэтому первое сомнение отвергаем.

Что касается второго вопроса, то налоги требуют единообразия, которое при возможности самостоятельного выбора порядка ведения бухгалтерского учета отсутствует. Налоговый учет мог бы служить мерилом идентичности базы налогообложения всех участников хозяйственной деятельности: каждый субъект ведет учет в соответствии с собственными представлениями, но при налогообложении все равны, следовательно, представляемые для расчета налогов сведения должны быть сопоставимы. По всей видимости, именно так трактуется налоговый учет в США и других странах, где произошло его отделение от бухгалтерского учета.

Однако в России это вряд ли применимо. У нас налоговый учет воспринимается по-иному. Его рамки довольно расплывчаты, особенно если принять во внимание отсутствие каких-либо нормативных актов, регламентирующих существование налогового учета и его взаимосвязь с бухгалтерским учетом. Все упоминания о налоговом учете касаются исключительно его практического применения и к теории учета не относятся. В некоторых документах оговаривается порядок ведения бухгалтерского учета, в некоторых документах - налогового. Если упоминания о том или другом отсутствуют, предполагается, что нормативный акт затрагивает обе стороны учетного процесса.

Складывается интересное положение, при котором:

- регламентируется, причем достаточно жестко, бухгалтерский учет;

- налоговый учет обычно упоминается в случае его несовпадения с бухгалтерским (либо наоборот, бухгалтерский учет - при его несовпадении с налоговым);

- учетные процедуры, находящие выражение в бухгалтерских записях, устанавливаются, как правило, для бухгалтерского учета.

Таким образом, регламентируемым оказывается не налоговый, а бухгалтерский учет. Что же касается налогового учета, то субъекту предоставляется право осуществлять его на собственный страх и риск.

В этом ощущается привкус безумия. Законодатель говорит: записывайте одно, но принимайте во внимание другое. С той же долей логики можно было бы посоветовать: записывайте дважды два как пять, но не забудьте, что на самом деле это четыре. Если бы субъекты учета вели бухгалтерский учет как им заблагорассудится, т.е. бухгалтерский учет имел бы рекомендательный, а не обязательный характер, это было бы понятно. Тогда требования звучали бы следующим образом: если даже вы запишете, что дважды два пять (в бухгалтерском учете), все равно это будет четыре (для налогообложения). На практике же мнение законодателя, спотыкаясь на скользких ступенях учетной методологии, сводится зачастую к компетентному указанию: записывайте дважды два как пять, но не забудьте, что на самом деле это шесть.

Мы уже говорили, что современный отечественный законодатель напрочь лишен понимания принципов функционирования информационной системы. Ему неведом тот простой факт, что только учет обладает набором специфических методов и приемов, позволяющих что-либо учитывать. Учитывать это самое что-либо, в том числе налоги, могут по определению только бухгалтеры, и осуществлять учет они в состоянии исключительно в системе учета. Распараллелить всю учетную информацию на два раздельных потока, бухгалтерский и налоговый, сегодня не представляется ни возможным, ни целесообразным. Любые указания наподобие "учитывать на счете таком-то, но исключать для целей налогообложения" ведут не к созданию полноценной параллельной системы (законодатель к этому и не стремится), а к интеграции новых требований в уже существующую систему либо, что более вероятно, к учету вне существующих правил. На практике такой учет выглядит следующим образом: бухгалтер, получив компьютерную распечатку, вооружается калькулятором и начинает подсчет искомого вручную, а не сообразуясь со структурой информации, изначально заложенной в системе.

Сложно отвязаться от мысли, что первоначальной причиной выделения налогового учета из бухгалтерского послужило желание законодателя обойти некоторые пункты, заложенные в нормативных актах высшего уровня, и только потом выявилось некоторое соответствие такого подхода зарубежной практике. Для правоприменения это представляет немалый интерес: когда законодателю необходимо нейтрализовать какой-либо уже существующий акт, он в разъяснениях указывает: "только в целях бухгалтерского учета", чем сразу добивается желаемого. После этого уже можно устанавливать противоречащий предыдущему порядок учета, поскольку новый порядок определен для целей налогообложения.

В результате разделения учета на бухгалтерский и налоговый операционные данные оказались не соответствующими отчетным. Между ними не только возникло частное противоречие - они оказались разделены с умыслом. Законодатель постановил: проводить расчеты необходимо одним способом (бухгалтерский учет), а результат получать на основе другого способа (налоговый учет). При этом способ ведения налогового учета остался нерегламентированным.

Бухгалтерам приходится подчиняться, поскольку альтернативы нет и не предвидится. Спору нет, любая регламентация принуждает - для того она и осуществляется, но регламентация регламентации рознь. Принуждение бывает оправданным или не слишком. Нам кажется, что в данном случае - не слишком. Соблюсти государственный интерес можно было бы более безболезненно для субъектов учета, если бы законодатель отдавал себе отчет в том, что именно он намеревается регламентировать: исходные или отчетные данные. В первом случае законодатель не должен требовать от субъектов учета какой-либо информации, не соответствующей исходной; во втором - вообще нельзя регламентировать ввод информации в систему, поскольку в этом нет необходимости. О регламентации операционных данных, во всяком случае при компьютерной форме учета, речи, как было сказано, идти не может в принципе, поскольку это нонсенс. Количество нормативных документов в итоге существенно сократилось бы, а качество регламентации учета возросло.

Однако регламентация исходной или выходной информации - не единственная законодательная проблема, требующая разрешения: регламентировать можно по-разному.


Устанавливаются не принципы, а правила


Можно основываться на принципах, а можно - на правилах.

Отсюда два противоположных по смыслу подхода к регламентации:

1) устанавливать наиболее общие принципы, руководствуясь которыми каждый субъект учета будет отражать хозяйственную деятельность самостоятельно; тогда самое главное - четко сформулировать критерии учета, придерживаясь которых субъект сможет самостоятельно его вести;

2) устанавливать правила отражения в системе для каждого из представимых фактов хозяйственной деятельности.

В этом случае важно как можно полнее и доходчивее описать все возможные варианты. Законодательство должно содержать полный (желательно закрытый) перечень всех хозяйственных ситуаций, в которых может оказаться субъект учета, и предложить единственно правильный способ оформления каждой из них в учете.

Оба подхода обладают определенными достоинствами и недостатками (см. таблицу), поэтому выбор одного из них - дело непростое и ответственное.

Впрочем, выбора-то как раз и нет, поскольку принципы и правила ведения бухгалтерского учета устанавливаются законодательно. Предпочтительнее, разумеется, чтобы они появлялись как объект "естественного отбора" в хозяйственной среде, но исходить в данном случае приходится из того, что есть на самом деле.


Достоинства Недостатки
Принципы учета
1. Достаточно сформулировать один
или несколько принципов, чтобы
распространить их на все факты
хозяйственной деятельности.
2. Все субъекты учета находятся в
равных условиях.
3. При ведении учета достигается
его методологическое единообразие.
4. Применение единых принципов
делает систему учета релевантной.
5. Резко сокращается объем
нормативной документации.
6. Соблюдение принципов
способствует пониманию того, чем
бухгалтерия занимается и для чего
это необходимо.
1. Принципы необходимо сознательно
соотносить с каждым конкретным
фактом хозяйственной деятельности.
2. Сформулировать принципы трудно,
поскольку хозяйственная
деятельность необычайно сложна и
многогранна.
3. Принципы не терпят исключений,
что усложняет их формулирование.
4. Принципы располагают к
многословным комментариям, что в
конечном счете сводит их на нет,
превращая в правила.
5. Принципы можно трактовать
по-разному.
6. При помощи принципов сложно
унифицировать учетную информацию.
Правила учета
1. Правила относительно легко
формулировать.
2. Правила не составит труда
применить на практике.
3. Правила могут быть сколь
угодно многословны и при этом не
изменяют своей сущности.
4. С помощью правил легко
устанавливать особый порядок
ведения учета (в разных отраслях,
для различных видов деятельности и
т.п.).
5. Правила сложно трактовать
по-разному.
6. С помощью правил легко
унифицировать учетную информацию.
1. Невозможно составить полный
перечень всех допустимых фактов
хозяйственной деятельности, поэтому
нельзя установить для каждого факта
свое правило отражения в учете.
2. Субъекты учета находятся в
заведомо неравных условиях, так как
для каждого из них может быть
установлено отдельное правило.
3. Резко возрастает объем
нормативной документации.
4. Отсутствует методологическое
единообразие при ведении учета.
5. Правила могут не основываться
на принципах, что делает систему
нерелевантной.
6. Механическое исполнение правил
не способствует пониманию того, чем
бухгалтерия занимается и для чего
это необходимо.

На практике четкой границы между двумя полюсами не существует: возможны различные градации принципов и правил - частные принципы и общие правила. В научной литературе распространена трактовка названных подходов как последовательности понятий: постулаты - принципы - правила - процедуры (В.Поуэл (1903 - 1965), США).

Под ними понимаются:

постулаты (от латинского postulatum - требуемое) - не подлежащие сомнению базовые положения;

принципы (от латинского principium - основа, начало) - общеметодологические конструкции;

правила - все, относящееся к работе бухгалтера;

процедуры (от латинского procedere - продвигаться) - условия реализации правил.

Провести разбивку можно было бы и другим образом, более или менее детализированно, но это уже не принципиально: важно наличие двух полюсов, от которых и стоит отталкиваться. Мы станем именовать полюса так, как в начале: принципы и правила.

Беда современного бухгалтерского учета в том, что им последовательно не исповедуется ни первый, ни второй подход. На законодательном уровне устанавливаются принципы учета и одновременно, насколько это возможно, регламентируются все хозяйственные действия, осуществляемые всеми субъектами учета. Это приводит к тому, что не соблюдается ни первое, ни второе.

1. Принципы учета зачастую оказываются нарушенными из-за частных нормативных требований. К примеру, согласно требованию временной определенности фактов хозяйственной деятельности факты относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место; согласно требованию своевременности факты хозяйственной деятельности должны регистрироваться сразу после их совершения, а согласно требованию полноты все факты хозяйственной деятельности следует отражать без пропусков.

Предположим, был заключен договор купли-продажи, в результате чего покупатель принял на себя обязательство произвести через 10 дней платеж на оговоренную сумму, а продавец - в этот же срок поставить товар. Имеют место очевидные факты хозяйственной деятельности, относящиеся к будущему периоду. Согласно объявленным требованиям (принципам), стороны сделки обязаны зафиксировать эти факты в учете как относящиеся к будущему периоду. Однако этого не происходит.

В бухгалтерском учете в соответствии с принятой методологией взаимные обязательства не будут отражены до момента исполнения хотя бы одного из них. Это объясняется многими методологическими причинами, на наш взгляд, не слишком убедительными, но манкирование базовыми учетными принципами налицо. В приведенной ситуации имеет место нарушение сразу трех таких принципов.

Таким образом, объявляя учетные принципы действующими, законодательство немедля устанавливает правила учета, часто этим принципам противоречащие.

2. Вместе с тем законодательство не охватывает весь спектр фактов хозяйственной деятельности.

Достаточно сказать, что такие предусмотренные ГК РФ ситуации, как переуступка права требования или залог, по состоянию на 1 января 2000 г. не регламентированы вообще, а регламентация доверительного управления имуществом осуществляется лишь с 1999 г. (приказ Минфина России от 24 декабря 1998 г. N 68н).

Впрочем, отсутствие последовательности в применении названных подходов еще не говорит об их равенстве. В практической бухгалтерии приходится ориентироваться на правила, а не на принципы. Нам не известен, к примеру, ни один арбитражный процесс, в котором конкретные учетные правила были бы поставлены под сомнение из-за того, что они противоречат принципам учета, либо наоборот, отвергались принципы учета в связи с невозможностью им следовать.

Ориентация бухгалтерского учета на правила приводит к другому - он перестает соответствовать общим принципам и в конце концов оказывается внесистемным. Под внесистемным мы понимаем такой учет, который в одинаковых ситуациях предусматривает различные решения. Наиболее часто повторяющееся решение (или решение, соответствующее общим принципам) составляет системный учет; прочие решения являются внесистемными.

Ясно, что внесистемность возникает из-за отсутствия единообразия. Под единообразием учета условимся понимать основополагающий (правда, законодательно не провозглашенный) методологический принцип, обеспечивающий сопоставимость учетных данных. Этот принцип гласит: одинаковые по смыслу факты хозяйственной деятельности должны быть отражены в учете одинаково. Нужно ли говорить, что в современном бухгалтерском учете единообразие часто не соблюдается.

Приведем примеры:

- вексель, передаваемый банку для дисконта, остается до погашения на прежнем (балансовом) счете, на котором учитывался;

- товары, передаваемые комиссионеру для реализации, учитываются у комитента на ином, чем учитывались до этого, балансовом счете;

- материалы, передаваемые стороннему контрагенту в переработку, переносятся на другой субсчет того же балансового счета;

- имущество, передаваемое в лизинг (при варианте учета имущества на балансе лизингополучателя), списывается с баланса и учитывается на забалансовом счете;

- имущество, переданное в залог, подлежит учету у залогодателя на том же балансовом счете, на котором учитывалось, но одновременно и на забалансовом счете.

Эти факты свидетельствуют практически об одном и том же - передаче имущества противоположной стороне сделки без перехода права собственности на нее. Однако каждый из них отражается в учете особым способом, хотя никакой методологической подоплеки в этом нет.

Отсутствие единообразия является одним из последствий регламентации правил, а не принципов учета. Вообще таких последствий множество. Повторив, что бухгалтерский учет регламентируется с помощью правил, а не принципов, мы вновь приходим к уже сделанному выводу:

- принципы бухгалтерского учета носят чисто декларативный характер;

- формальная сторона учета заключается в следовании его правилам.

Сложность состоит еще и в том, что законодатели не пытаются дать правилам учета однозначное толкование.

Любое правило хорошо тем, что указывает, как нужно действовать в той или иной ситуации. Если способ действия не указан, может быть истолкован произвольно или допускаются различные действия в аналогичных ситуациях, то правила обращаются в рекомендации и перестают отвечать своему назначению. Парадоксально, но законодатели не только в некоторых случаях ошибаются, допуская противоречия и неточности при описании тех или иных правил, а своей рукой устанавливают для субъекта учета возможность альтернативного выбора действий в одной ситуации. Для способа регламентации учета путем установления учетных правил это весьма и весьма странно.

Возможность выбора конкретных приемов учета из некоторого числа разрешенных вариантов именуется учетной политикой.


Учетная политика


Об учетной политике иногда говорят как о достижении учетной методологии, а именно - ее гибкости, хотя это утверждение несколько сомнительно. Ведь учетная политика не составляет принципов учета, хотя именно она декларирует их, и не отменяет правил учета, а лишь предоставляет субъекту учета некоторую, очень незначительную свободу действий. Приятно, конечно, когда опутанному по рукам и ногам разрешают свободно вертеть шеей, только вряд ли это позволит полностью решить проблему.

С одной стороны, в учетной политике организации утверждаются определяющие для учета моменты. В пункте 5 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, указывается на:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические счета и субсчета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной деятельности, но не предусмотренные альбомами типовых форм первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- методы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Спору нет, перечисленные моменты для учетной методологии весьма актуальны, но вместе с тем они регламентированы множеством других, более детализированных нормативных актов, поэтому их присутствие в документе, озаглавленном "Учетная политика", не свидетельствует о том, что субъект учета мог при желании поступить иначе.

С другой стороны, слабое подобие выбора все-таки существует. В некоторых нормативных актах прямо рассматриваются два варианта отражения в учете идентичных фактов хозяйственной деятельности. Таков, к примеру, приказ Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", которым устанавливаются правила для двух вариантов:

1) имущество учитывается на балансе лизингополучателя;

2) имущество учитывается на балансе лизингодателя.

В этой ситуации указывать используемый способ учета действительно логично, хотя для чего при всеобщей зарегламентированности учета нужны узкие методологические отдушины, в которые и воздух-то почти не проходит, уму непостижимо. Об этом остается только догадываться - объяснить происходящее как последовательно выдерживаемую законодателем принципиальную позицию не представляется возможным.


Терминология


Терминология составляет часть методологии, но вследствие ее значимости мы рассматриваем ее отдельно.

Терминология - это то, что определяет лицо науки и составляет элементы ее языка. Любой термин (от латинского terminus - предел, граница) должен в первую очередь точно символизировать определенное понятие, хотя на практике это возможно далеко не всегда. Точные науки характеризуются большей или меньшей строгостью терминологии, тогда как в науках экономических, не говоря уже об искусстве, она значительно размыта и неопределенна.

О значении каждого термина приходится договариваться, ибо термин есть вербальное образование, не присутствующее в природе само по себе.

Установлению всеобщих, ясных и оригинальных значений терминов мы видим следующие объективные препятствия:

- термины употребляет слишком большое число специалистов, но все они не могут одновременно достичь единого соглашения;

- постоянно возникает необходимость во введении новых терминов, что заставляет вырабатывать соглашения вновь и вновь;

- требуются корректировки терминов в связи с существованием национальных языков;

- разные научные убеждения не располагают к употреблению единой терминологии - наука слишком индивидуальна.

Недостатки применяемой терминологии мешают общению специалистов и затрудняют выяснение истины. Часто определение смысла, вкладываемого в тот или иной термин, становится предметом длительных научных дискуссий, подменяя собой предмет, рассмотрение которого составляет изначальную цель дисциплины.

Бухгалтерский учет даже среди экономических наук характеризуется большой неопределенностью терминологии. Перечень терминологических дефектов, которыми страдает бухгалтерский учет, можно разбить на группы. Такая классификация позволит лучше представить общую картину.

1. Некоторым терминам нет соответствия в реальной экономике. Глобальной целью учета является оказание положительного воздействия на экономику, поэтому в учете должны применяться именно экономические термины, поскольку экономика первична по отношению к учету, и лишь при отсутствии подходящего термина применять собственный. В исключительных случаях учет может предлагать экономике собственные термины, но право принять или не принять их остается за экономикой, т.е. за экономистами-практиками: менеджерами и администраторами. Таков, по нашему мнению, общий подход.

В бухгалтерском учете данное требование не соблюдается, причем с обеих сторон.

Зачастую применяются термины, не имеющие никакого подобия в экономической жизни и в то же время совершенно не обязательные к употреблению. Как ни странно, к подобным терминам относятся в числе прочих "дебет" и "кредит", являющиеся центральными для бухгалтерского учета. Отсутствие аналогов дебета и кредита в реальном секторе экономики не подлежит сомнению. Необходимость их использования в учете неоднократно оспаривалась, хотя подобные попытки и были не слишком многочисленны. Наиболее приемлемой заменой могли бы послужить интуитивно понятные "приход" и "расход", но бухгалтеры традиционно (как раньше, так и сейчас) не склонны к подобного рода нововведениям.

Вместе с тем термины, активно используемые в реальной хозяйственной деятельности, остаются бухгалтерам неведомыми. Работники счетного фронта индифферентно относятся, например, к понятию "право собственности", поскольку правила бухгалтерского учета на данное юридическое понятие не ориентированы.

2. Неоправданно используется параллельная терминология. Иногда без веских на то причин уже существующее в экономике понятие подменяется в бухгалтерском учете собственным, даже не всегда точно соответствующим оригиналу. Например, политэкономия при определении материальных ценностей, участвующих в процессе производства, оперирует устоявшимися понятиями: "средства труда" и "предметы труда". В бухгалтерском учете подобные понятия отсутствуют, поскольку заменены на параллельные - "основные средства" и "материалы".

Названные термины близки по смыслу политэкономическим и производны от них, однако полного соответствия не наблюдается, что затрудняет общение бухгалтеров с управляющим персоналом.

3. Значение некоторых терминов не определено. Удивительно, но в бухгалтерском учете применяются термины, значение которых точно не установлено. В этом бухгалтерский учет абсолютно уникален, поскольку вряд ли найдется еще одна наука, в которой в массовом порядке используются неизвестные этой науке понятия.

Вернемся к дебету и кредиту - основным учетным понятиям, не только не имеющим аналогов в экономике, но, как это ни парадоксально, не имеющим и общеустановленного смысла.

Бесспорно, данные термины подробно описаны в любом учебном пособии по бухгалтерскому учету. Но в пособиях обычно объясняется, как дебетом и кредитом пользоваться на практике, а о теоретических научных разногласиях по данному поводу упоминается вскользь. На сегодняшний день единое общепринятое толкование этих понятий отсутствует. Существует несколько теорий, объясняющих систему двойной записи, которая обусловливает применение в бухгалтерском учете дебета и кредита, но нет единой концепции, которая устроила бы представителей всех научных направлений.

Не без основания считается, что одновременное существование нескольких научных теорий свидетельствует о том, что все они неверны. Видимо, разработка синтетической теории двойной записи, которая устроила и примирила бы все научные школы, еще впереди.

4. Встречаются дублирующиеся термины. Дублирование терминов в какой-либо сфере деятельности возникает обычно по этимологическим причинам (т.е. связанным с происхождением слов; греческое etymologia происходит от латинского etymon - истина, основное значение слова + logos - понятие, учение) и от сферы их применения непосредственно не зависит. Так, в бухгалтерском учете существуют три разных понятия, обозначаемых одним словом "счет": идентификатор группы объектов учета, первичный документ и местонахождение денежного вклада. Однако эти понятия обычно не путают.

В некоторых же случаях дублирование непозволительно. В бухгалтерском учете терминам "дебет" и "кредит" противостоят термины "актив" и "пассив", используемые в другом разделе учета, но по тому же самому поводу. Теоретически одной из двух групп терминов можно было бы пренебречь, и такие предложения поступали, но по ряду обстоятельств им не суждено было воплотиться в жизнь.

5. Термины используются в разных значениях в разные периоды времени. Подобные факты весьма распространены. Наиболее ярким примером служат две пары параллельных терминов "фонды - капитал" и "износ - амортизация", понимание которых варьировалось в зависимости от исторического момента, причем в некоторые периоды значения совпадали, а в некоторые - менялись на прямо противоположные.

Как подобный атавизм можно привести существование на текущий момент принятых в различное время счетов "Износ основных средств" и "Амортизация нематериальных активов", обозначающих одно и то же понятие, но во взаимоисключающихся на сегодня терминах.

6. Термины не соответствуют практике их употребления. Некоторые термины в бухгалтерском учете означают не совсем то, что можно изначально подумать.

Широко используется понятие "расчеты с поставщиками и подрядчиками", служащее наименованием одного из счетов. Данное наименование регламентировано Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению. Однако нельзя сказать, что имеются в виду именно расчеты и расчеты исключительно с поставщиками и подрядчиками. Здесь мы встретились со случаем, когда впору сказать: "Не верь глазам своим".

Отдельные слова, составляющие выражение "расчеты с поставщиками и подрядчиками", принадлежат не бухгалтерскому учету, а праву, и их значения соответственно регулируются гражданским законодательством. Согласно ГК РФ поставщиком называется лицо, передающее товар покупателю в рамках договора поставки. Однако договор поставки является одним из видов договора купли-продажи, т.е. его частным случаем. Сторона, передающая товар в собственность другой стороне в рамках договора купли-продажи, именуется продавцом. Таким образом, "продавец" есть понятие более широкое, чем "поставщик". Поскольку на счете "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" учитываются расчеты не только в рамках договора поставки, но и в общем случае купли-продажи, указывать в названии счета следовало не поставщика, а именно продавца.

Также неточно характеризует ситуацию и упоминание в названии счета подрядчика. Подрядчиком согласно ГК РФ называется лицо, обязующееся по заданию другой стороны выполнить определенную работу и сдать ее результат. Но в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению на счете "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" весьма часто отражаются расчеты не только по договорам купли-продажи и подряда, но и по договорам на выполнение научно-исследовательских, опытноконструкторских и технологических работ, а также по договорам на возмездное оказание услуг, в которых сторона, соответственно проводящая исследование или оказывающая услуги, именуется не подрядчиком, а исполнителем. Значит, в названии счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по логике вещей должен был быть упомянут также исполнитель.

На указанном счете могут учитываться и расчеты по менее распространенным договорам: договору перевозки, в котором сторона, доставляющая груз, именуется перевозчиком, и договору транспортной экспедиции, в котором сторона, организующая доставку груза, именуется экспедитором. То же самое можно сказать о договорах поручения, комиссии (с некоторыми оговорками, поскольку может быть использован другой счет) и агентирования (стороны соответственно именуются поверенным, комиссионером и агентом).

Неадекватно упоминание в рассматриваемом контексте и слова "расчеты". В ГК РФ говорится о форме расчетов: расчеты платежными поручениями, по аккредитиву и т.д., тогда как для обозначения задолженности, которая подразумевается в данном случае, в юриспруденции используют термин "обязательство". Таким образом, "расчеты" следовало бы заменить на "обязательства". Наименование счета в таком случае должно бы звучать как "Обязательства перед продавцами, подрядчиками, исполнителями, перевозчиками, экспедиторами, поверенными, комиссионерами и агентами", что в действительности и имеется в виду, когда упоминаются "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

7. Подходящие термины в понятийном аппарате отсутствуют. Бухгалтерский учет чрезвычайно консервативен в вопросах разработки и введения в обиход новых понятий. Если новый термин и возникает на российском научном горизонте, то не благодаря законодательству, регламентирующему бухгалтерский учет, а скорее вопреки ему. Как правило, такой термин, даже вполне удачный, не выходит за пределы одной публикации и тем более не употребляется в нормативных актах, хотя бы к тому и располагала объективная необходимость.

8. Происходит злоупотребление иностранной терминологией. При очевидной нелюбви законодателей к отечественным разработкам иностранная терминология, преодолевая все барьеры, легко внедряется в бухгалтерский обиход, хотя далеко не всегда это внедрение обоснованно. Наиболее показательно в этом плане разделение учета на финансовый и управленческий, совершившееся в стенах отечественных учебных заведений, но не в производственных офисах.

В конце XIX в. многие экономисты протестовали против засилья иностранных терминов в отечественном научном обиходе, но эти протесты остались без внимания. Нечто подобное повторяется и теперь. Российские законодатели не фиксируют бухгалтерские обычаи, традиции и стереотипы, сложившиеся на определенный момент в результате долгих методологических поисков и ошибок всего профессионального сообщества, как, по некоторым отзывам, это происходит в Соединенных Штатах Америки, а пытаются выработать собственные нормы, которые и делают обязательными к применению. Однако усилия нескольких специалистов, пусть и экстра-класса, не могут заменить всего общественного опыта, поэтому законодательно определяемая терминология обычно неточна и подражательна.


* * *


Общий вывод бесспорен, хотя и не нов: большая часть правил бухгалтерского учета в настоящее время представляет собой соглашения, которые можно применять лишь с известными оговорками, позволяющими корректировать действительно свершившиеся факты хозяйственной деятельности с учетом того, каким образом они отражены в бухгалтерском учете. Сформулировать ту же самую мысль можно и относительно учетной системы: параметры учетной системы всегда необходимо соизмерять с тем, о чем эта учетная система, созданная как по объективным, так и по навязанным ей извне правилам, вообще способна свидетельствовать.


М.Ю. Медведев,

ведущий специалист фирмы

"Профессиональные бухгалтеры.

Бухгалтерские и аудиторские услуги"


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение